I FSK 1275/18

I FSK 1275/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 1027/17 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2018-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 122, art. 187 par. 1, art. 235, art. 194 par. 1, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, 229, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1027/17 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 września 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1027/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r.
Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie i w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania uznały, iż faktury VAT wystawione przez D.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. Usługi Ogólnobudowlane, dokumentujące wykonanie prac budowlanych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji organy miały podstawę, aby w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. O tym, że D.S. nie mógł wykonać zafakturowanych prac świadczy szereg okoliczności. W szczególności ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał specjalistycznego sprzętu budowlanego, nie dysponował pojazdami do przewozu sprzętu, materiałów i osób, brakowało kompletnej dokumentacji spornych prac, pomimo znacznej ich wartości, sporne prace nie zostały w całości opłacone, a częściowe zapłaty miały charakter gotówkowy, nie były zyskowne, były za to każdorazowo opodatkowane bez powodu najwyższą stawką podatkową, mimo że część z nich miała być wykonana na obiektach budownictwa mieszkaniowego, gdzie obowiązywała obniżona stawka 8%. Sąd wskazał ponadto, że faktu wykonania prac przez D.S. nie potwierdzili ani świadkowie (w tym pracownicy skarżącego, jego podwykonawcy i inwestorzy, czy wskazany przez skarżącego rzekomy pracownik D.S.), ani sam D.S., który w toku przesłuchania przyznał, iż wystawione przez niego faktury służyły wyłącznie celom podatkowym.
Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów, że w okolicznościach sprawy skarżący miał, a co najmniej powinien był mieć świadomość, iż sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez błędne ustalenie, że organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy, w tym aby zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że organ II instancji rozpoznał przedmiotową sprawę w pełnym zakresie, pomimo pominięcia przez ten organ zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.Z., D.D., M.D., W.Ł., M.D., K.G.;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że organ II instancji rozpoznał przedmiotową sprawę w pełnym zakresie, pomimo nieuwzględnienia przez organ II instancji decyzji z dnia 20 października 2014 r. (znak: [...]) Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającej D.S. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalającej wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki, jak również decyzji z dnia 20 października 2014 r. (znak: [...]) określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r.;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ II instancji umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do postanowienia z dnia 25 września 2017 r. o odmowie uwzględnienia zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia wskazanych dowodów, jak również, że prawidłowy jest brak ponownego zawiadomienia skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo dokonania po doręczeniu takiego zawiadomienia z dnia 21 lipca 2017 r. istotnej czynności procesowej w postaci wydania wyżej wskazanego postanowienia;
5. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów dla jakich Sąd I instancji przyjął za prawidłowe przyjęte przez organ II instancji ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury wystawione przez D. Usługi Ogólnobudowlane D.S. dla D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez R.N. działalności gospodarczej, co mogło skutkować wadliwością wydanego rozstrzygnięcia;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, mimo nieprzeprowadzenia przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz niezlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów wskazanych w piśmie skarżącego z dnia 10 stycznia 2017 r. (pkt 1 - pkt 4 tego pisma), w szczególności z aktu notarialnego - protokołu przyjęcia oświadczenia z dnia 9 stycznia 2017 r. (Rep. A nr [...]), mimo że dowody te wskazywały na rzetelność spornych faktur, a ich nieprzeprowadzenie nie spowodowałoby przedłużenia postępowania w sprawie;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że organ II instancji prawidłowo, tj. z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów ocenił dowody i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przez to, że Sąd I uznał, iż organ prawidłowo przyznał wiarę zeznaniom świadka D.S. i w oparciu o ich treść dokonał ustalenia stanu faktycznego, pomimo, iż zeznania te są całkowicie sprzeczne z dowodem z dokumentu w postaci aktu notarialnego przedłożonego przez skarżącego, a także dowodami z zeznań świadków i skarżącego;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy obu instancji oraz sam Sąd I instancji nie kwestionowały wykonania robót na inwestycjach objętych zakwestionowanymi fakturami, ani faktu prowadzenia przez D.S. działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych.
II. naruszenie prawa materialnego, tj.
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i uznanie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a R.N. miał, a co najmniej powinien mieć tego świadomość;
- konsekwencją powyższych naruszeń było niewłaściwe ustalenie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury VAT wystawione przez D.S. dla D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez R.N. działalności gospodarczej.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ewentualnie, w przypadku uznania, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.
Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego mocno uwypukla w rozpoznawanym środku zaskarżenia niekompletność zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w sprawie, co ma być w szczególności konsekwencją odmowy uwzględnienia przez DIAS w Szczecinie wniosków dowodowych strony z dnia 25 września 2017 r., a co zdaniem kasatora doprowadziło do niezasadnych wniosków o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zarzut taki w różnych konfiguracjach pojawia się w pkt 1, 2 i 6 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że pozostaje on poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego, a to z uwagi na brak powołania w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać bowiem należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i obowiązkiem fachowego pełnomocnika jest przytoczenie adekwatnych podstaw kasacyjnych z powołaniem się na konkretne przepisy, jak również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać w tym zakresie skargi kasacyjnej, czy domyślać się intencji jej autora. W szczególności brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie może być skutecznie zwalczany za pomocą zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania), art. 235 tej ustawy, który to przepis odsyła w zakresie nieuregulowanym w postępowaniu odwoławczym do przepisów o postępowaniu przed organami I instancji, czy art. 229 Ordynacji podatkowej dotyczącego kompetencji organu odwoławczego do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.
Niezależnie od powyższego przypomnieć trzeba, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo i szeroko odniósł się do podnoszonego, także na etapie skargi, zarzutu braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wskazując, że nie były one przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. W większości dotyczyły niekwestionowanej przez organy okoliczności prowadzenia w 2013 r. działalności gospodarczej przez D.S. (powoływanie dowodów na tę okoliczność nie mogło prowadzić do podważenia ustaleń co do wykonania robót w kwestionowanym okresie i rozmiarze), bądź organ nie był w stanie ustalić danych świadków na podstawie informacji przekazanych przez skarżącego, wreszcie okoliczności, na jakie powoływane były dowody, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (przykładowo kwestia złożenia przez D.S. oświadczenia przed notariuszem została przez niego wyjaśniona w trakcie przesłuchania w dniu 18 maja 2017 r. w obecności skarżącego i jego pełnomocnika oraz w piśmie skarżącego z dnia 10 stycznia 2017 r.). Wprawdzie w skardze kasacyjnej pełnomocnik utrzymuje, że powołane przez skarżącego dowody nie miały wykazać samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S., ale wykazałyby, że miał on potencjał osobowo-rzeczowy do wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, jednakże takie twierdzenia przeczą tezie dowodowej, jaka została sformułowana we wniosku o przeprowadzenie wskazanych w nim dowodów.
Skarżący również zdaje się zapominać, że D.S. składając zeznania przed organem odwoławczym pod rygorem odpowiedzialności karnej, wyraźnie zaprzeczył jakoby wykonywał jakiekolwiek prace opisane w zakwestionowanych fakturach, przyznał jednocześnie, że wystawiane przez niego faktury miały wyłącznie charakter "kosztowy" i miały na celu "zejście z podatku". W takiej sytuacji, gdy sam wystawca faktur przyznaje, że dokumenty te miały fikcyjny charakter, bezzasadne jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, które miałoby wyjaśnić, jak chce tego strona, czy dysponował stosownym zapleczem sprzętowo-osobowym, aby wykonać zafakturowane prace. Nawet, gdyby okazało się, że takim zapleczem dysponował, nie dowodziłoby to, iż przy jego użyciu wykonał roboty objęte spornymi dokumentami.
Przy czym odnotować należy, że zeznania D.S. słusznie zostały ocenione przez organ odwoławczy jako w pełni wiarygodne, pomimo że pozostawały w sprzeczności z wcześniejszym jego oświadczeniem złożonym przed notariuszem. D.S. odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnił bowiem, że to skarżący chciał, aby podpisał taki akt notarialny, jednocześnie przyznał, iż ma świadomość popełnienia "krzywoprzysięstwa". Co istotne, zeznania te złożone zostały przed organem podatkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 k.k., a sam świadek nie skorzystał, pomimo takiego uprawnienia i pouczenia w tej materii, z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania. Przedmiotowe zeznania, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, znalazły potwierdzenie w zeznaniach pozostałych świadków – pracowników i kontrahentów podatnika (którzy wbrew twierdzeniom skarżącego nie wskazywali na D.S. jako na wykonawcę robót, a potwierdzały jedynie, że mógł być on widziany na terenie firmy R.N., co z kolei pozostaje w korelacji z twierdzeniami samego D.S., który zeznawał, iż sporne faktury były wypisywane przez niego w przedsiębiorstwie skarżącego) i w dowodach z dokumentów. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 8, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Chybione są również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bowiem bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe korzystając z takiego dowodu mają nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania jego oceny, co też miało miejsce w realiach tej sprawy, gdzie okazało się, że organ właściwy dla rozliczeń podatkowych D.S., dysponując nowymi dowodami w sprawie, wszczął u niego kontrolę podatkową, w trakcie której stwierdził, że faktury wystawione m.in. na rzecz skarżącego w badanym okresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ był zatem uprawniony prowadzić postępowanie dowodowe przeciwko dowodom z dokumentów urzędowych w postaci wskazanych przez kasatora decyzji wydanych na rzecz D.S.
Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dawał też zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uprawnienie Sądu do przeprowadzenia dowodu zostało więc sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ, z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych. Innymi słowy, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 cyt. ustawy nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11; z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2501/15). Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia WSA zarzutu naruszenia omawianego przepisu. Brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może być oceniany jako naruszenie przepisów postępowania i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3138/19 i przywołane tam judykaty).
Bezzasadny jest nadto zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszna była w tym zakresie ocena Sądu I instancji, że organ nie był zobowiązany do odrębnego zawiadamiania skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w sytuacji, gdy nie przeprowadził żadnego nowego, innego dowodu, a wcześniej już wykonał dyspozycję art. 200 Ordynacji podatkowej.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16), a do tego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy ( tak również wyrok NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19).
Końcowo należy ocenić jako niezasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nakazanie organom szacowania wartości robót w sytuacji, gdy skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Puste pod względem podmiotowym faktury nie dają prawa podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, w takiej sytuacji, mimo że organy nie kwestionowały co do zasady wykonania robót, nie ma podstaw do stosowania instytucji oszacowania.
Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.
Nie mogły nadto zostać uwzględnione argumenty skarżącego dotyczące kwestii dobrej wiary, bowiem ocena tego typu okoliczności należy do sfery ustaleń stanu faktycznego i nie można jej skutecznie podnosić w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209,art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).