I FSK 1274/20

I FSK 1274/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2605/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 165a § 1, art. 14b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.271.2019.2.KT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawczyni, strona) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kontekście dochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, jak również jest zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stalowych, w tym rur stalowych. Sprzedaje swoje towary zarówno w kraju, jak i za granicą.
Przedmiotem wniosku jest stan faktyczny, w którym na skutek działań nieznanych sprawców doszło do wysyłki wyprodukowanych przez spółkę rur stalowych z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka wskazała, że nabywca podszył się pod faktycznie istniejącą firmę B.. W szczególności stworzył pozory tego, że reprezentuje ten podmiot, w tym posługiwał się danymi osobowymi pracowników tej firmy, adresami e-mail w domenie wskazującej, że należy ona do ww. firmy, jak również posługiwał się stroną internetową imitującą stronę internetową B.. Spółka podniosła, że powyższe działania miały na celu wprowadzenie spółki w błąd celem niekorzystnego rozporządzenia mieniem.
W związku ze zwrotem faktur oraz przerwanym z dniem 18 września 2018 r. kontaktem z osobami podającymi się za przedstawicieli nabywcy, wnioskodawczyni powzięła podejrzenie, że firma B. nigdy nie składała zamówienia, a wszystkie czynności podejmowane były przez osoby podszywające się pod B.. Po wysłaniu przez spółkę wiadomości e-mail do P. P., pełnomocnik B. przesłał pismo do spółki, z którego wynika, że przedstawiciele B. zawiadomili francuskie organy ścigania o przestępstwie o podobnym charakterze, które miało już miejsce w przeszłości i również dotyczyło polskiego dostawcy. Schemat działania sprawców był następujący: osoba podejmująca kontakt przedstawia się fałszywie jako T. R., w formularzu zamówienia podawane są numery telefonu i faksu, zamówienia dotyczą produktów stalowych, dostawa jest wykonywana lub zamawiana do Wielkiej Brytanii; pieczątka odbita na formularzu zamówienia wskazuje, że zamówienie zostało zatwierdzone przez "C. L. Dyrektora Finansowego".
Spółka w październiku 2018 r. także zawiadomiła polskie organy ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa. Sprawa obecnie jest w toku.
Spółka wskazała, że na moment zrealizowania wysyłek nie miała wiedzy o tym, że faktyczny nabywcy dopuszcza się nadużycia. Dodała, że objęła powyższe świadomością dopiero po zorganizowaniu transportu i wystawieniu faktur do nabywcy wskazanego na fakturach, kiedy zaczęła do niej trafiać korespondencja, z której można było wywnioskować, że B. nie zamawiał towarów. Ponadto zdaniem spółki nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wskazywać, że powinna była wiedzieć, iż transakcja wiąże się z nadużyciem. W tym zakresie wskazano, że nieznani sprawcy podjęli szereg działań mających na celu upozorowanie realnego przebiegu transakcji, w szczególności posługiwali się danymi osobowymi faktycznych przedstawicieli spółki B., jak również adresami e-mail, które nie budziły podejrzeń. Ponadto, korespondencja z nabywcą i sposób zawarcia umowy odbywały się w sposób przyjęty przez spółkę także dla innych transakcji (kontakt e-mailowy oraz telefoniczny, uzyskanie podpisanego potwierdzenia zamówienia). Nabywca - zgodnie z przyjętą procedurą - został poddany procedurze weryfikacyjnej. Wnioskodawca za typowe uznawał także zmianę warunków dostaw oraz zmianę miejsca przeznaczenia towarów, albowiem takie sytuacje zdarzają się w branży, w której działa. Spółka podniosła, że nie istniały szczególne przesłanki wskazujące na nadużycie. Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do dokonania szczególnej weryfikacji kontrahenta, ponad tą, która odbywa się zwykle wobec kontrahentów.
Spółka dodała, że w niniejszej sprawie zwróciła się już z wnioskiem o interpretację dotyczącą tego, czy w tak przedstawionym stanie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni zajęła tam stanowisko, że do dostawy towarów w takim stanie faktycznym nie doszło. W otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r., znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, twierdząc że doszło do dostawy towarów, która to dostawa stanowi zarazem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem spółki, uznanie przez DKIS w interpretacji indywidualnej, że w sprawie doszło do dostawy towarów, która stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyni zasadnym postawienie pytania, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%.
Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%?
Spółka uznała, że skoro towary zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, a Wnioskodawca posiada na to dowody w postaci podpisanych w miejscu przeznaczenia listów przewozowych (CMR), to powinna przysługiwać stawka 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
1.3. DKIS postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, ze względu na zakres sprawy objętej postępowaniem interpretacyjnym. DKIS stwierdził, że wniosek nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.), bowiem organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może rozstrzygać w kwestii dochowania przez wnioskodawcę należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta w kontekście prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
1.4. Postanowieniem z 13 września 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 27 czerwca 2019 r.
DKIS stwierdził, że organ nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z opisanego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ zagadnienie będące przedmiotem zapytania nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale kwestii dowodzenia rzeczywistego stanu faktycznego, faktów istotnych z perspektywy stosowania przepisu prawa materialnego, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.
2. Skarga do sądu I instancji
2.1. W skardze złożonej do WSA, spółka wniosła o uchylenie obydwu postanowień DKIS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 233 § 1 pkt 1) i 2) w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu z dnia 27 czerwca 2019 r. wydanego w I instancji, podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone, a wniosek spółki o interpretację indywidualną rozpatrzony merytorycznie, jako zgodny z art. 14b § 1 i 2 O.p., czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego z naruszeniem ww. przepisów art. 14b § 1 i 2 O.p. oraz na podstawie art. 165a § 1 O.p., podczas gdy ten ostatni przepis nie powinien mieć w sprawie zastosowania.
W ocenie skarżącej, niesłusznie jest stanowisko organu wskazujące, że zakres jej żądania wykracza poza przedmiotowy charakter interpretacji indywidualnej. Spółka negowała stanowisko zgodnie z którym przedmiotem interpretacji nie może być kwestia przysługiwania prawa do zastosowania stawki 0% w opisanym stanie faktycznym.
2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.
3. Wyrok sądu I instancji
3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną.
3.2. Sąd przypomniał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., zgodnie z którym organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.
W sprawie bezspornym było, że skarżącej przysługuje status strony postępowania. Odmowa wydania interpretacji nastąpiła w związku z zaistnieniem przesłanki innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.
W ocenie sądu w sprawie nie było w istocie podstawy do wydawania interpretacji indywidualnej.
Zdaniem sądu, z treści złożonego przez stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji. To zaś powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania. Wniosek strony sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych zachowała należytą staranność przy ocenie kontrahenta. Zmierza zatem do dokonania subsumpcji opisanego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącej w tak zakreślonym stanie faktycznym wymaga w istocie oceny tego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa.
Sąd podzielił prezentowane poglądy orzecznictwa innych sądów administracyjnych w tej kwestii (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 630/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 70/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 200/18 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1356/17).
Ocena dochowania należytej staranności przez podatnika oraz rzetelności kontrahenta nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymaga odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Przyjęcie innego założenia powodowałoby, że organ interpretacyjny byłby traktowany jako podmiot uczestniczący w procesie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jest on jedynie organem właściwym do zbadania zgodności z prawem takiej interpretacji (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2618/10).
Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej opisu zdarzeń wymagającego oceny materiału dowodowego mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14h, a także art. 165a § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniesionej skargi w sytuacji, gdy złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, spełniał wszystkie wymagania przewidziane w przepisach prawa i dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem utrzymało w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo braku podstaw prawnych do odmowy wszczęcia takiego postępowania.
4.2. Kasator wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a gdyby ten
sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi,
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.,
4) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów
zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a.
4.3. Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów na jego rzecz, o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej, tj. ustalenie, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kontekście dochowania należytej staranności przy dokonaniu transakcji, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i sądu wojewódzkiego, zgodnie z którym w sprawie nie było podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ nie mógł zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z opisanego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ zagadnienie będące przedmiotem zapytania nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale kwestii dowodzenia rzeczywistego stanu faktycznego, faktów istotnych z perspektywy stosowania przepisu prawa materialnego, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych. To zaś spowodowało konieczność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.
W opinii NSA, z treści złożonego przez stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji. To zaś powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Należy podkreślić, że wniosek strony sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych zachowała ona należytą staranność przy ocenie kontrahenta. Zmierza zatem do dokonania subsumpcji opisanego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Tak więc udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącej wymaga w istocie oceny tego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Przedmiotem wniosku nie było bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym strona dołożyła należytej staranności. Koniecznym dla stwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do zastosowania prawa do zastosowania stawki 0%, jest dokonanie popartych dokładną analizą dowodową, pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, co nie jest możliwe w ramach interpretacji indywidualnej i wykracza poza kompetencje organu interpretacyjnego. Żądanie strony nie dotyczyło tym samym oceny przez organ prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej jej przedsięwzięcia. Tymczasem interpretacji nie może podlegać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w zakresie legalności jego działań.
Zgodzić się należy z WSA, który stwierdził, że ocena prawidłowości postępowania strony, ocena, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których mogłaby ona domniemywać, że działania kontrahenta miały na celu nadużycia prawa oraz ocena stosowanych przez wnioskodawcę procedur w kwestii sprawdzenia kontrahenta, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Nie można jednak w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce, wnioskodawca mógł domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez stronę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta.
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.
Podsumowując, instytucja interpretacji indywidualnej nie może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wymagające oceny dowodowej. Tymczasem przedstawione przez spółkę we wniosku pytanie i stanowisko sprowadza się do oceny, czy w opisanym stanie faktycznym spółka zachowała należytą staranność przy ocenie kontrahenta i czy w związku z powyższym na prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymagałoby od organu oceny stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Dlatego też prawidłowe było stwierdzenie przez organ, że wniosek nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 14b O.p.
Szerokie rozważania na analizowany temat zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1356/17 (dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) - NSA w składzie obecnym w całości je podziela i uznaje za własne.
5.4. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.
Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA