I FSK 1274/19

I FSK 1274/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 882/24 - Postanowienie NSA z 2024-12-27
III SA/Wa 911/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 183 § 1, art. 174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 193 § 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 911/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-4.4213.431.2017.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 911/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Naczelnik [...] Urzędu celno-Skarbowego w W. w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., decyzją z dnia 13 października 2017 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i czerwiec 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że spółka wykazała w rejestrze zakupów VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. podatek naliczony w kwocie 23.000 zł wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez F.H. S. Sp. z o.o. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalone zostało, że spółka nie mogła dokonać zakupu towaru od ww. podmiotu, ponieważ nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również nie posiadał towaru, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury z tytułu sprzedaży m.in. obuwia.
W ocenie NUCS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że udokumentowane ww. fakturą zdarzenie w rzeczywistości nie miało miejsca, bowiem F.H. S. Sp. z o.o. nie posiadała towaru zakupionego od L. Sp. z o.o., a L. Sp. z o.o. od H. Sp. z o.o.
Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji uznał, że faktura nr [...] wystawiona przez F.H. S. Sp. z o.o. na rzecz strony stwierdza czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.
Ponadto NUCS doszedł do przekonania, że spółka była świadoma udziału w procederze wystawienia fikcyjnych faktur oraz udziału w oszustwie podatkowym. W powyższych okolicznościach za nierzetelną uznał ewidencję nabyć w zakresie zaewidencjonowania ww. faktury. Natomiast w pozostałej części uznał rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku VAT za rzetelne i niewadliwe.
1.3. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję NUCS.
2. Skarga do sądu I instancji
2.1. W skardze spółka zarzucił naruszenie:
1) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Nadto poprzez uznanie, że spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT. Powyższe świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu, a także o tym, że organ w całości oparł się na ustaleniach dokonanych przez inne organy i nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego;
2) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie; organ wyszedł nadto poza sentencję decyzji włączonych do akt niniejszego postępowania, a dotyczących innych podmiotów, korzystającą z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, a także w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postępowaniach, zastępując tym samym postępowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy spółki;
3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż charakter działalności dostawców strony był mu znany, co nie wynika jednak w żaden sposób ze zgromadzonego materiału dowodowego;
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, co nie zostało skutecznie zakwestionowane przez organ;
5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tegoż przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;
6) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje strony mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym;
7) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w rezultacie zakwestionowanie wszystkich transakcji łańcuchowych w tej sprawie;
8) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu księgi spółki są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.
2.2. Mając na względzie powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUCS oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3. Wyrok sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornej fakturze wystawionej przez F.H. S. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie towarzyszyła w rzeczywistości dostawa 2000 par obuwia, gdyż F.H. S. Sp. z o.o. nie mogła nabyć go od L. Sp. z o.o., która to nie nabyła go również od H. Sp. z o.o.
Sąd w pełni zaakceptował ustalenia organów odnośnie zarówno do bezpośredniego kontrahenta skarżącej - F.H. S. Sp. z o.o., jak i do jego fakturowych poprzedników, L. Sp. z o.o., i H. Sp. z o.o., które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i mają również oparcie w załączonych decyzjach podatkowych wydanych wobec tych spółek oraz protokołach przesłuchania świadków.
3.3. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe zasadnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez F.H. S. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W sytuacji zatem, gdy wystawiona przez F.H. S. Sp. z o.o. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą taką fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
3.4. Organy podatkowe prawidłowo uznały też, że skarżąca odliczając podatek naliczony z faktury wystawionej przez F.H. S. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na obrocie fikcyjnymi fakturami, skoro faktura ta nie dokumentowała żadnej dostawy obuwia. Trafnie też organy podkreśliły, że zarówno skarżąca, jak i F.H. S. Sp. z o.o. były powiązane osobowo przez P. N., który był prezesem zarządu obu tych spółek. Trudno dać wiarę, że P. N. będąc w zarządzie F.H. S. Sp. z o.o., której świadomy udział w opisanym w rozpatrywanej sprawie procederze nie pozostawia żadnych wątpliwości, nie miał takiej świadomości będąc w zarządzie skarżącej.
Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa unijnego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę, jeżeli bowiem wiedziała, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej dostawy obuwia, to nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.5. Wszelkie twierdzenia strony dotyczące zarówno wadliwego prowadzenia postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie kwestii należytej staranności w związku z wykazaniem świadomego udziału skarżącej w procederze posługiwania się pustą fakturą nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.6. Ponadto nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dokumenty włączone z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej korzystają z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego oraz poprzez nieuprawione przeniesienie na grunt niniejszej sprawy stanu faktycznego ustalonego w innych postępowaniach. Organy wydając skarżone w sprawie rozstrzygnięcia oparły swoje ustalenia i oceny na całokształcie materiałów zebranych w sprawie, wśród których dokumenty zebrane w toku innych postępowań, oraz decyzje wydane wobec innych podmiotów były jednym z elementów. Dowody te oceniane były w kontekście całego materiału dowodowego zebranego w sprawie we wspólnym ich powiązaniu.
3.7. Również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8. art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT uznać należy za niezasadny.
3.8. Na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
3.9. Końcowo, odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/17, którym uchylono decyzję wydają wobec F.H. S. Sp. z o.o., WSA wskazał, że sąd we wskazanym orzeczeniu w znaczniej mierze podzielił stanowisko organów, nakazując jedynie ponowną oceny kwestii prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ust. ustawy o VAT. Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie to nie stanowi prejudykatu dla rozpatrywanej sprawy, a każde postępowanie i wydana w nim decyzja opierały się na zebranym w danym postępowaniu materiale dowodowym.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy:
1. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że firma T. Sp. z o.o. działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto poprzez uznanie, że spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT. Powyższe świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu, a także o tym, że organ w całości oparł się na ustaleniach dokonanych przez inne organy i nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego;
2. art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków, w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie; Organ wyszedł nadto poza sentencję decyzji włączonych do akt niniejszego postępowania, a dotyczących innych podmiotów, korzystającą z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, a także w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postępowaniach, zastępując tym samym postępowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy Spółki T. Sp. z o.o.;
3. art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem, wbrew twierdzeniu organu, księgi spółki są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny, czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;
4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że spółka T. Sp. z o.o. uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Organ wskazał na brak staranności spółki T., nie wyjaśnił jednakże, na czym miałby on polegać;
5. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść;
6. art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców skarżącej i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; Działaniem tym organ pierwszej podatkowy nie mając do tego żadnych uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego przekroczył swoje uprawnienia wydając decyzję bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który nie reguluje kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań, co tutejszy organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznał jako niedopuszczalne, m.in. w decyzji z dn. 20 maja 2015 r. znak [...], zapadłej w podobnym stanie faktycznym;
Pominięcie przez sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz przede wszystkim nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji;
2) Naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo-administracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego dostarczenia towarów przez kontrahenta skarżącego. Skarżone orzeczenie pomija te dowody i wnioski dowodowe, które prowadziły do ustalenia, iż sprzedaż towarów faktycznie miała miejsce, a zeznania świadków w innych postępowaniach, bezpośrednio odpowiedzialnych za zaistniałą w sprawie sytuację, mogły służyć jedynie ochronie ich przed negatywnymi skutkami podatkowymi i odpowiedzialnością za naruszenie prawa w tym zakresie. Ponadto sąd pominął fakt, że organy powołały się na decyzję wydaną wobec F.H. S. Sp. z o.o., stanowiącą podstawę do dokonanych ustaleń w niniejszej sprawie, która to decyzja została następnie uchylona przez WSA w Warszawie, jako niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa;
3) Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej, nieuwzględnieniu zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności w zakresie pominięcia przez sąd faktu, że decyzja będąca podstawą dokonania ustaleń w niniejszej sprawie została uchylona. W uzasadnieniu wyroku skarżąca nie jest w stanie rozpoznać przyczyn pominięcia dowodów świadczących o faktycznej dostawie towarów przez kontrahenta skarżącego na jego rzecz. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu;
4) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego;
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:
Naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż charakter działalności dostawców spółki był mu znany, co nie wynika jednak w żaden sposób ze zgromadzonego materiału dowodowego;
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, co nie zostało skutecznie zakwestionowane przez organ;
art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tegoż przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. A także poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż charakter działalności dostawcy podatnika był mu znany, a co więcej, organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż spółka godziła się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem;
4. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia spółce, że transakcje strony z firmą F.H. S. Sp. z o.o. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tejże spółki, działy poza granicami prawa;
5. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w rezultacie zakwestionowanie wszystkich transakcji łańcuchowych w tej sprawie;
6. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej uznał, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku oraz w sposób nieuzasadniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, że transakcje pomiędzy S. Sp. z o.o., poszczególnymi dostawcami i odbiorcami posiadają znamiona karuzeli podatkowej, niedopuszczanej przepisami prawa, bez wskazania jednakże żadnej podstawy prawnej, która by zabraniała tego rodzaju czynności obrotu gospodarczego;
7. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;
8. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne. W pierwszej kolejności rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegać winny zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
5.3. Przechodząc do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nieuzasadnione.
Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowiły w większości powtórzenie zarzutów odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie skargi wniesionej do sądu wojewódzkiego.
Skarga kasacyjna jest dość rozbudowana, jednakże przedstawione w niej zarzuty dotyczą zasadniczo wadliwości oceny zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego i wyprowadzenia na jego podstawie niepoprawnych wniosków co do możliwości obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez F. H. S. Sp. z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi tymczasem na stanowisku, że całokształt zebranego materiału dowodowego – oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy – w pełni pozwalał na uznanie, że spornej fakturze wystawionej przez F.H. S. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie towarzyszyła w rzeczywistości dostawa 2.000 par obuwia, a to z tego względu, że F.H. S. Sp. z o.o. nie mogła nabyć go od L. Sp. z o.o., która to nie nabyła go również od H. Sp. z o.o.
5.3.1. Najdalej idącymi są zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a.
Z zarzutami tymi nie można w żadnym stopniu się zgodzić.
Lektura uzasadnienia spornego wyroku prowadzi do konstatacji, że sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd I instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.
Analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżący za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego, w ramach tego zarzutu, skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05; CBOSA). Co równie istotne, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; CBOSA).
W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd I instancji nie dokonał na podstawie akt sprawy prawidłowej oceny legalności decyzji organu i pominął obowiązek analizy zebranych dowodów, naruszając tym samym art. 134 § 1 P.p.s.a.
Zarzut ten nie jest uzasadniony. Przede wszystkim, choć skarga kasacyjna jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, pełnomocnik spółki ogranicza się do ogólnikowych stwierdzeń, takich jak: "Skarżone orzeczenie pomija te dowody i wnioski dowodowe, które prowadziły do ustalenia, iż sprzedaż towarów faktycznie miała miejsce", nie wskazując jednak, o jakie to dokładnie dowody i wnioski chodzi. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji kasatora.
Ponadto, kasator na uzasadnienie tego zarzutu powołuje wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2911/17, który jednak nie ma waloru prawomocności – został bowiem uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2339/18 (dostępnym w bazie CBOSA). Wyrokiem tym NSA oddalił także skargę spółki "S." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.
To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. i działaniu wbrew wyznaczonym sądowi granicom orzekania.
5.3.2. W opinii NSA nie można też zgodzić się z zarzutami dotyczącymi błędów w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego.
Wbrew twierdzeniom spółki, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanej faktury odpowiadało wszystkim wymaganiom stawianym przez przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w przepisach art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania), art. 125 (zasada szybkości i prostoty postępowania), art. 180 (dowody w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 188 (uwzględnianie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać naruszeń tych przepisów, poprzestając na gołosłownej polemice z poczynionymi w sprawie ustaleniami.
W opinii NSA, organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.
Zwraca uwagę starannie uzasadniona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawierająca precyzyjne i niebudzące wątpliwości ustalenia odnośnie zarówno do bezpośredniego kontrahenta skarżącej (F.H. S. Sp. z o.o.), jak i do jego fakturowych poprzedników - L. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o.
Mając na względzie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, podzielić należy zaaprobowaną już przez WSA ocenę organów, zgodnie z którą L. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. wystawiały faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a cała działalność tych podmiotów ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżąca nie mogła dokonać zakupu towaru od F.H. S. Sp. z o.o., ponieważ ta ostatnia nie posiadała towaru zakupionego od L. Sp. z o.o., natomiast L. Sp. z o.o. od H. Sp. z o.o.
5.3.3. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu sprawy są też załączone decyzje podatkowe wydane wobec spółek S., L. i H. oraz protokoły przesłuchania świadków.
Niesłusznie spółka zarzuca naruszenie art. 194 § 1 O.p. "poprzez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków". Z przepisu art. 194 § 1 O.p. wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. W ocenie NSA skarżąca spółka nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń.
Ponadto organy, wydając skarżone w sprawie rozstrzygnięcia oparły swoje ustalenia i oceny na całokształcie materiałów zebranych w sprawie, wśród których dokumenty zebrane w toku innych postępowań oraz decyzje wydane wobec innych podmiotów były jednym z elementów. Dowody te oceniane były w kontekście całego materiału dowodowego zebranego w sprawie we wspólnym ich powiązaniu.
5.3.4. Na aprobatę nie zasługiwał wreszcie zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż w dniu 21 sierpnia 2017 r. sporządzono protokół z badania ksiąg, w którym organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który zawiera dowody potwierdzające, że transakcja pomiędzy spółką a F.H S. Sp. z o.o. nie miała miejsca. W konsekwencji organy stwierdziły nierzetelność rejestrów zakupu VAT skarżącej za kwiecień 2013 r. w części dotyczącej nierzetelnej faktury VAT wystawionej przez F.H. S. Sp. z o.o., natomiast w pozostałej części uznały rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku VAT za rzetelne i niewadliwe.
5.3.5. Reasumując, nie ma żadnych podstaw do tego, by podzielić opinię autora skargi kasacyjnej o dokonaniu w sprawie dowolnej oceny dowodów "nakierowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego". W ocenie NSA, podatnik sam pozbawił się prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze, zawierając transakcję z podmiotem, który wystawiał fikcyjne faktury.
5.4. Przechodząc do następnej kwestii, NSA stwierdza, że skoro w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towaru była wystawiona z tego tytułu faktura VAT, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w niej wykazana oraz umowa o współpracy handlowej z F.H. S. Sp. z o.o. i zapłata za towar, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r, sygn. akt 793/18 - CBOSA).
Nie można wreszcie nie zauważyć, że strona musiała mieć świadomość udziału w całym procederze, skoro zarówno skarżąca, jak i F.H. S. Sp. z o.o. były powiązane osobowo poprzez P. N., który był prezesem zarządu obu tych spółek. Nie można dać wiary, że P.N. , będąc w zarządzie F.H. S. Sp. z o.o., której świadomy udział w ww. procederze został bezspornie udowodniony, nie miał takiej świadomości będąc w zarządzie skarżącej spółki.
5.5. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowana faktura nie potwierdzała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez WSA ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
W podanym wyżej kontekście, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do zmiany oceny przyjętej przez sąd I instancji. Odnotować przy tym można, że zarzuty te były niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca spółka nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.
5.6. Raz jeszcze zaznaczyć trzeba - wobec wielokrotnie podkreślanej w skardze kasacyjnej okoliczności uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem III SA/Wa 2911/17 decyzji ostatecznej w sprawie ze skargi spółki "S." – że wyrok ten został następnie uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2339/18, a skarga podatnika oddalona.
5.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA