I FSK 1270/22

I FSK 1270/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 46/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-05-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 46/22 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 10.000 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2022r., sygn. akt I SA/Rz 46/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę E. P.
na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu
z 17 listopada 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku
od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnia transakcje związane z dostawami mas bitumicznych/asfaltu do podatniczki w 2013r. z wykorzystaniem firm H. sp. z o.o., S. DEV sp. z o.o. C. sp. z o.o., w których towar faktycznie istniał i został dostarczony finalnym odbiorcom. Jednak materiał wykazał, że faktury wystawione przez C., a wcześniej przez H. i S. DEV, które uznane zostały za znikających podatników, były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym występowały podmioty o statusie ,,znikającego podatnika" oraz ,,bufora".
Organ uznał, że zakwestionowane faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji rodzących obowiązek podatkowy w podatku VAT u wystawcy faktury, nie mogły stanowić u nabywcy faktury podstawy odliczenia podatku naliczonego. Ujawniony mechanizm umożliwiał nienależne odliczanie podatku naliczonego przez kolejne podmioty w łańcuchu, który nie został wcześniej uregulowany.
Odnosząc się do kwestii świadomości udziału podatniczki w nielegalnym procederze, z jednej strony organ nie mógł bezsprzecznie przyjąć, że działa ona z pełną świadomością, jednak okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach handlowych.
1.3. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi uznał stanowisko organu podatkowego za właściwe i z tego powodu skarga ta podlegała oddaleniu.
W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że podniesione w skardze zarzuty
w przeważającym stopniu odnoszą się nie do zaskarżonej przez stronę decyzji, lecz
do decyzji organu podatkowego w innym postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, które nie było przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że spór
w rozpoznawanej sprawie dotyczy zakwestionowania transakcji, jakie skarżąca zawierała ze spółką C. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonych okolicznościach miało miejsce oszustwo w podatku VAT, a skarżąca w zawiniony sposób brała w nim udział. Transakcje między ,,znikającymi podatnikami" a ,,buforami" były fikcyjne. Organ podatkowy ustalił jaką rolę pełniły poszczególne podmioty i tak skarżąca pełniła rolę ,,bufora", którego zadaniem było, "fakturowe" nabycie towaru od ,,znikającego podatnika" – S. DEV i H. i jego sprzedaż kolejnemu ,,buforowi" – C. Wykazano, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru gospodarczego, które podejmowane byłyby na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, przez co brak było podstaw do ich dokumentowania fakturami i rozliczania z nich podatku na zasadach określonych w podatku VAT. Wystawiane przez spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między przedsiębiorcami. Skarżąca była jedynie kolejnym "ogniwem" w łańcuchu fikcyjnych transakcji tym samym towarem. Ustalony ciąg transakcji nie miał charakteru handlowego, a tylko pozorowano go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.
Sąd podzielił także stanowisko organu, że pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na realny charakter obrotu towarami, a skarżąca pomimo spełnienia formalnych warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług to nabywane przez nią towary nie pochodziły od spółki C. Wystawione przez tą spółkę na rzecz podatniczki dokumenty nie potwierdzały rzeczywistego dokonywania czynności, na które wskazywały.
Zdaniem Sąd prawidłowo również organ uznał, że w relacjach handlowych
z C. skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym lub nadużyciu w podatku od towarów i usług.
1.4. Sąd odniósł się również to kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Uznał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające stanowisko organu podatkowego,
że podjęto wobec podatniczki czynności, o jakich mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") ze skutkiem określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329
ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł
o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go
w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia tj.:
a) art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczającej;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a [Ordynacji podatkowej] oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli dwóch różnych podstaw prawnych - uznanie że pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornym;
c) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że zobowiązana nie działała w sprawie z należytą starannością.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mail oraz ofert handlowych "celem wykazania że możliwe było uzyskanie rabatów po cenie zdecydowanie poniżej oferowanej przez O. i L., a które to ceny były podstawą wydania decyzji wymiarowej w tej sprawie; organ nie wziął pod uwagę zupełnie możliwości uzyskania rabatu przez skarżącą; gdyby organ dał wiarę skarżącej, że możliwe jest uzyskanie rabatów nawet 30% w stosunku do cen oferowanych przez monopolistów, to nie naliczyłby podatku VAT w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji; jednocześnie skarżąca naprowadza, że nie miała możliwości wcześniejszego przedłożenia dokumentów z uwagi na to, że nie istniały one lub nie miała ona do nich dostępu".
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, w pierwszej kolejności, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargę orzekał na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał na żaden przepis tej ustawy, który miałby naruszyć orzekający Sąd pierwszej instancji. To w znacznej mierze determinuje zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie i umożliwia realną kontrolę zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach sformułowanych zarzutów.
W tym zakresie należy nadto podkreślić, iż w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ordynacji podatkowej, a takiego przepisu nie ma w tej ustawie. Dopiero analiza całości tego zarzutu prowadzi do wniosku, iż w istocie zarzut ten dotyczy naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie Ordynacji podatkowej.
Poza tym formułując zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż to naruszenie przepisów prawa materialnego, tymczasem to przepisy postępowania (zasady prowadzenia postępowania dowodowego). Dodatkowo z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor w istocie kwestionuje ocenę sprawy dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a taki zarzut powinien wiązać się z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Takiego zarzutu nie sformułowano.
3.5. Oceniając zatem sprawę w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, iż jak wynika z ustaleń organów skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmowała się wspólnie z mężem m.in. handlem i dystrybucją paliwami płynnymi (stacje paliw), transportem ciężarowym krajowym (wcześniej również międzynarodowym) oraz handlem masami bitumicznymi wykorzystywanymi do budowy dróg. Masy bitumiczne i asfalt skarżąca nabywała od C. sp. z o.o. (później: P. sp. z o.o.) i P. oraz K. B.
W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy ujawnia okoliczności związane z dostawami mas bitumicznych/asfaltu do podatniczki w 2013r. z wykorzystaniem firm H. sp. z o.o., S. DEV sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Towar ten faktycznie istniał i został dostarczony finalnym odbiorcom. Jednak transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C., a wcześniej przez H. i S. DEV (obie uznane za "znikających podatników", kontrolowane przez jedną grupę osób powiązanych z firmami z "grupy C.", tj. [...], którzy wykonywali wobec tej grupy spółek działania kierownicze), były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym występowały podmioty o statusie "znikającego podatnika" oraz "bufora". Mechanizm ten umożliwił nienależne odliczanie podatku naliczonego przez kolejne podmioty w łańcuchu, który nie został wcześniej uregulowany. Działalność H. i S. DEV służyła wykreowaniu podatku VAT i uniknięciu jego zapłaty z tytułu WNT poprzez oszustwo podatkowe, co z kolei powodowało powstanie nieuzasadnionej przewagi cenowej i możliwość rozprowadzenia towaru na rynku krajowym mas bitumicznych/asfaltu w atrakcyjnych cenach, niższych od cen hurtowych oferowanych przez największe podmioty na tym rynku. Towary te były ponadto sprzedawane po cenie niższej, niż podczas nabycia w ramach WNT. Dokumentacja podatkowa tych spółek nie była dla organu dostępna, a adresy rejestrowe pełniły funkcję skrzynki pocztowej i nie prowadzono pod nimi działalności gospodarczej. Nie posiadały składników majątkowych, ani zasobów ludzkich, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności takiego rodzaju. Czas ich aktywności był krótki, po kilku miesiącach działalność była wygaszana. Nigdy nie nabyły one prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogły takiego prawa przenieść na inne podmioty. Zdarzenia wynikające z faktur wystawianych przez ww. spółki były udokumentowane, a przelewy środków pieniężnych miały na celu uprawdopodobnienie dokonania realnego obrotu gospodarczego, ale były to tylko pozory prowadzenia działalności. W ocenie organu, także C. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie była podatnikiem tego podatku. Uczestniczyła tylko w obrocie "pustymi fakturami", niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jej przedstawiciel O. D. nie miał wiedzy na temat transportu towaru. Nie wykonywała fatycznie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie posiadała środków trwałych, magazynów, maszyn, urządzeń, środków transportu, ani certyfikatów jakości bitumu. Transakcje zakupu i sprzedaży realizowano w tym samym dniu i w tych samych ilościach, po wyższej cenie sprzedaży. Podmioty te wraz ze skarżącą zajmowali się "dystrybucją" mas bitumicznych/asfaltu w ramach ww. mechanizmu. Ich rola polegała na "poszukiwaniu" odbiorców mas bitumicznych/asfaltu, a następnie "refakturowania" tego towaru. Nadzór nad całym łańcuchem dostaw pełniła spółka C.. Transakcje z udziałem skarżącej nie były incydentalne. W 2013r. prawie wszystkie deklarowane nabycia mas bitumicznych/asfaltu pochodziły od spółki C., która podobnie jak skarżąca pełniła funkcję bufora. Natomiast spółka ta nabywała masy bitumiczne/asfalt wyłącznie od podmiotów typu "znikający podatnik". Transakcje ww. towarem między ww. podmiotami z łańcuchów transakcji były fikcyjne i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji rodzących obowiązek podatkowy w podatku VAT u wystawcy faktury, nie mogły stanowić u nabywcy faktury podstawy odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.
W przedstawionych okolicznościach, przy uwzględnieniu ilości i wartości towaru i racjonalnej ocenie sytuacji skarżąca powinna była przypuszczać, że może uczestniczyć w oszukańczym łańcuchu transakcji polegającym na sprowadzaniu i dystrybucji mas bitumicznych/asfaltu z pominięciem zapłaty podatku VAT. Nie dochowała "należytej staranności" w tych transakcjach. Pomimo długoletniego doświadczenia w branży transportowej rozpoczęła zakup mas bitumicznych/asfaltu w ilościach hurtowych od podmiotów bez historii, niemających jakiejkolwiek pozycji w branży, niedysponujących środkami transportowymi, maszynami, urządzeniami i bazą magazynową i organizacyjnym, przede wszystkim kadrowym. Towar nabywała po bardzo atrakcyjnych cenach od nieznanej polskiej firmy C., aniżeli oferowane przez krajowych potentatów w tej branży, takich jak O. i L. (wykaz porównania cena, s. 258-261 decyzji I instancji).
3.6. Przywołanie tych ustaleń organów ma istotne znaczenie, bowiem w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się tych konkretnych ustaleń, a nie można za takie uznać sformułowań "zdaniem skarżącej wydana decyzja jest w zasadzie karą organów podatkowych za jej zorganizowanie i przedsiębiorczość", czy "Działanie Skarżącej w sposób oczywisty wykazuje jej przedsiębiorczość, a nie chęć oszustwa. Dążyła ona do maksymalizacji zysku przy minimalizacji kosztów, co jej się udało poprzez uzyskanie dostępu do towaru o cenie niższej niż oferowanego przez monopolistów. Dodatkowo nie miała ona możliwości uzyskania informacji o rzekomych nieprawidłowościach w spółce C., a już na pewno nie może o tym świadczyć fakt doręczenia korespondencji urzędowej już po okresie badanym w tej sprawie."
3.7. W skardze kasacyjnej zupełnie bagatelizuje się zasady związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo w ramach swobody działalności gospodarczej, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
3.8. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i czy do dostawy rzeczywiście doszło. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Na te okoliczności obszernie zwrócił także uwagę orzekający Sąd pierwszej instancji.
3.9. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
3.10. Nadto należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując je i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącej było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała to trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa.
3.11. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mail oraz ofert handlowych należy stwierdzić, iż co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Załączone dokumenty to dowody, które już zebrano i znajdują się w aktach sprawy, zatem ponowne ich przedkładanie jest bezprzedmiotowe. Przepis art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.
3.12. Zarzut związany z naruszeniem art. 2a Ordynacji nie został uzasadniony, bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z wydaniem decyzji zabezpieczającej, do której ten zarzut się odnosi.
3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.000 zł. Koszty zostały miarkowane, bowiem na posiedzeniu w dniu 30 stycznia 2025r. rozpoznawano trzy sprawy skarżącej, które oparte były na zbliżonych okolicznościach faktycznych i prawnych i w których argumentacja pełnomocnika organu była taka sama.
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA