I FSK 1269/22

I FSK 1269/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 42/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 42/21 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2020 r., nr 0201-IOV2.4103.67.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.083 (słownie: cztery tysiące osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 42/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A.P. (dalej: Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ drugiej instancji, DIAS) z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od DIAS na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS) decyzją z 5 września 2019 r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 2.920 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 32.200 zł, wskutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wystawionej przez E. s.c. Z.P., J.P., faktury zakupu koparki [...] z 24 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 140.000 zł. NUS podał, że powyższa faktura stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktura została zaewidencjonowana przez Podatnika pod poz. 22 rejestru zakupów VAT za miesiąc sierpień 2015 r. i częściowo została opłacona gotówką (co wynika z adnotacji wskazanej na fakturze - w kwocie 50.200 zł). NUS wskazał, że w dniu 18 sierpnia 2015 r., spółka kupiła ww. koparkę od syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. za kwotę netto 87.000 zł (brutto - 107.010,00 zł), zaś w dniu 24 sierpnia 2015 r. sprzedała Skarżącemu za kwotę 172.200,00 zł. NUS stwierdził, że tym samym wartość koparki w ciągu sześciu dni wzrosła o 53 000 zł. Zdaniem NUS, Podatnik zeznał nieprawdę twierdząc, że: 1) koparkę po raz pierwszy zobaczył po tym, jak została sprowadzona przez J.P.; 2) nie miał wiedzy od kogo i za jaką cenę koparka została zakupiona. Zdaniem NUS, okoliczności przedstawione w sprawie dowodzą, że transakcja zakupu koparki od Spółki, miała na celu sztuczne podwyższenie jej wartości, zaś zamiarem Podatnika było wyłudzenie niskooprocentowanej pożyczki z F. Zdaniem NUS, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że koparka nie została zakupiona, a następnie sprzedana przez spółkę, lecz została wprowadzona, jako ogniwo dla łańcucha dostaw, wyłącznie w celu sztucznego podwyższenia jej wartości i otrzymania przez Podatnika ww. pożyczki. Skarżący wraz ze spółką upozorowali zakup i sprzedaż koparki w sposób, jaki wynika z faktur. W rzeczywistości zakupu koparki dokonał Podatnik, a nie spółka.
Organ drugiej instancji decyzją z 26 listopada 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z 5 września 2019 r. DIAS wskazał, że oryginał i kopia faktury nr [...]
z 24 sierpnia 2015 r. wykazują różnicę dotyczącą wysokości kwoty, która miała być zapłacona gotówką. DIAS wyjaśnił, że spółka nie znała wartości rynkowej nabywanej koparki, nie znała jej stanu technicznego, co przeczy zasadom racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Organu drugiej instancji, brak dowodów na zakup i wymianę modułu sterowania potwierdza, że transakcja miała na celu jedynie podwyższenie wartości koparki. Natomiast ze względu na sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Skarżącego i zeznaniami wspólników spółki DIAS uznał, że wyjaśnienia te są niewiarygodne i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie, że transakcja miała rzeczywiście miejsce, a Spółka brała udział jedynie w fakturowym łańcuchu transakcji, wyreżyserowanym przez Skarżącego. W ocenie Organu drugiej instancji zakup koparki był przeprowadzony wyłącznie papierowo i miał na celu jedynie podniesienie wartości koparki, uzyskanie dokumentu zakupu koparki, uzyskanie dokumentu potwierdzającego nabycie koparki, a następnie uzyskanie niskooprocentowanej pożyczki z F. (2,76%). Podkreślił przy tym, że nie kwestionuje faktu, że Podatnik jest w posiadaniu koparki i używa jej świadcząc usługi budowlane, jednakże materiał dowodowy potwierdził, że to Podatnik, a nie spółka, dokonała jej zakupu. W rezultacie DIAS przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala stwierdzić, że faktura dokumentująca nabycie koparki przez Skarżącego wystawiona przez spółkę nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. DIAS wskazał, że z informacji udzielonych przez syndyka w piśmie z 16 grudnia 2016 r. wynikało, ze wartość rynkowa koparki wynosiła 76.500 zł. Nieprawdopodobnym jest zatem wzrost jej wartości w ciągu kolejnych sześciu dni o kwotę 65.190 zł.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS.
W ocenie Sądu, Skarżący słusznie podkreślił, że na dzień dokonania przez niego rozliczenia gotówkowego części zapłaty za fakturę zakupu koparki, obowiązywał przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Częściowa zapłata ceny koparki gotówką nie przekraczała zatem kwoty wskazanej w ww. przepisie, co argumentację organów podatkowych, odnoszącą się do badania rachunku bankowego Skarżącego w kontekście jej możliwości płatniczych, czyni całkowicie chybioną.
Podniósł, że organy podatkowe opierając swoją argumentację na celowym zawyżeniu wartości koparki przez Podatnika z zamiarem wyłudzenia pożyczki, nie podjęły się samodzielnego badania wartości rynkowej koparki. Nie próbowały nawet pozyskać już wcześniej sporządzonej wyceny biegłych. Z akt sprawy nie wynika, by DIAS dokonywał ustaleń w zakresie kształtowania się cen rynkowych koparek [...] na przestrzeni lat (od 2014 r. do 2019 r.). Samo stwierdzenie, że sprzedaż dotyczyła 2015 r., zaś dowody złożone przez Podatnika są nieprzydatne, gdyż dotyczą 2019 r. jest niewystarczające.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach sprawy m.in. odpowiedź spółki z 22 marca 2016 r., której znaczne fragmenty zostały przez NUS zakryte w sposób uniemożliwiający ich odczytanie oraz wyciąg z protokołu przesłuchania świadka z 7 stycznia 2016 r., [...]. Wskazał, że ujawnienie w aktach jedynie wybiórczych fragmentów odpowiedzi spółki, uniemożliwia pełną weryfikację tego dowodu, co stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: o.p.) zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wskazaną w art. 123 § 1 o.p. Natomiast ww. wyciąg protokołu z 7 stycznia 2016 r. dotyczy przesłuchania Skarżącego jako świadka w innym postepowaniu, co w ocenie Sądu jest nadużyciem przez organ art. 180 § 1 o.p. i naruszeniem art. 123 i 190 § 2 in fine o.p. Wskazując na treść tego dokumentu wskazał, że organ podatkowy w toku przesłuchania sformułował pytanie zawierające stwierdzenie, a mianowicie "dlaczego zeznaje pan nieprawdę" (pkt 35). Ocena dowodowa takiego dowodu jest zatem obciążona wadą, którą należy ocenić z perspektywy art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji DIAS pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja ta narusza przepisy prawa, co doprowadziło do uwzględnienia skargi Skarżącego, a uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy Sąd I instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń przepisów prawa uzasadniających uchylenie rozstrzygnięcia Organu drugiej instancji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Organ drugiej instancji wyprowadził wniosek o fikcyjności zakupu koparki z dwóch różnych ustaleń, podpadających pod inne normy prawne, a mianowicie z jednej strony, że ww. transakcja była pozorna, a z drugiej, że transakcja ta była częścią łańcucha transakcji nielegalnego procederu, podczas gdy Organ drugiej instancji (tak samo jak NUS) nie stwierdził pozorności transakcji nabycia koparki przez Skarżącego od Spółki skutkującej zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że nie doszło do rzeczywistej transakcji, w konsekwencji powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.:
a) poprzez błędne uznanie, że z decyzji DIAS nie wynika, jaki stan faktyczny organ przyjął stosując w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzący do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z treści decyzji jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że sporna transakcja nie została zrealizowana między wystawcą, a odbiorcą faktury, a w konsekwencji prawidłowo odmówiono prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
b) poprzez błędne stwierdzenie, że Organ drugiej instancji w celu wykazania nierzetelności faktury lub oszustwa podatkowego dokonał nieadekwatnych ustaleń i wniosków, niewłaściwie dobierając dowody i je oceniając, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że sporna faktura była nierzetelna, albowiem nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji pod względem podmiotowym, a w konsekwencji organy podatkowe prawidłowo odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
c) poprzez błędne uznanie, że według organów podatkowych głównym powodem uznania spornej czynności dostawy koparki do Skarżącego za czynność nierzeczywistą był cel transakcji dostaw koparki pomiędzy syndykiem masy upadłości, a E. s.c. oraz Spółką, a Skarżącym, a mianowicie zwiększenie wartości koparki celem uzyskania przez Skarżącego większej kwoty pożyczki z F., a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że nie była to wystarczająca podstawa do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z akt sprawy wynika, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku było stwierdzenie, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji od strony podmiotowej, a kwestia zwiększenia wartości koparki była jedną z wielu okoliczności badanych przez organy;
d) poprzez błędne uznanie, że ustalenia i argumentacja Organu drugiej instancji zmierzają nie do wykazania zaistnienia nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego, lecz do wykazania wyłudzenia zwiększonej wartości pożyczki od organizacji pozarządowej, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, podczas gdy organ wykazując nierzetelność przedmiotowej faktury był obowiązany opisać mechanizm zakupu koparki;
e) poprzez błędną ocenę, że organ dokonując ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej powinien ograniczyć się wyłącznie do sfery prawa podatkowego, a konkretnie kwestionować wyłącznie realność dostawy koparki, a nie dążyć do wykazania wyłudzenia, podczas gdy organ stwierdzając nierzetelność faktury zasadnie badał wszelkie istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy okoliczności;
f) poprzez niesłuszne zarzucenie organowi, że dokonał błędnej analizy w zakresie wartości rynkowej koparki, nie podejmując się samodzielnego badania wartości rynkowej koparki, pomijając zagadnienie tzw. sprzedaży wymuszonej, odrzucając jednocześnie złożone przez Skarżącego dowody w postaci ofert sprzedaży koparek [...] pochodzących z 2019 r., podczas gdy wartość rynkowa koparki została ustalona przez Organ drugiej instancji z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności w stopniu wystarczającym dla przedmiotowej sprawy, a jednocześnie zasadnie oddalono wnioski dowodowe Skarżącego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u, poprzez nieprawidłową ocenę, że celem organów podatkowych było wykazanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia prawa (pozorności czynności), a w konsekwencji stwierdzenie, że organy nie prowadziły ustaleń w tym kierunku i zastosowały nieadekwatną podstawę prawną, podczas gdy zamiarem organów nie było wykazanie pozorności czynności w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: k.c.), o czym świadczą akta sprawy, a w szczególności brak rozważań prawnych organów w tym kierunku;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c u.p.t.u.:
a) poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez DIAS, skutkującą uznaniem, że decyzja Organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie można stwierdzić naruszenia ww. przepisów, w tym w zakresie wskazanych w zaskarżonym wyroku;
b) poprzez uznanie, że organy podatkowe nienależycie zebrały dowody i niewyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, co skutkowało uchyleniem decyzji Organu drugiej instancji, podczas gdy decyzja została wydana po podjęciu przez organy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., poprzez uznanie, że argumentacja Organu drugiej instancji odnosząca się do fikcyjności spornej faktury z jednej strony nawiązuje do badania dobrej wiary Podatnika przy oszustwie podatkowym, a z drugiej - do pozorności czynności (nadużycia prawa), czym w konsekwencji narusza art. 124 o.p., podczas gdy z akt sprawy ewidentnie i jednoznacznie wynika, że rozważania Organu drugiej instancji odnoszą się do nierzetelności faktury pod względem podmiotowym, a nie do pozorności czynności, wobec tego nie doszło do naruszenia zasady z art. 124 o.p.;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zarzucenie Organowi drugiej instancji, że ten przeprowadzając postępowanie dowodowe naruszył zasady wyrażone w art. 121 i art. 123 § 1 o.p., bowiem ujawnił w aktach jedynie wybiórcze fragmenty dokumentu i włączył do akt sprawy jedynie "wyciąg z protokołu przesłuchania świadka", podczas gdy prawidłowo ograniczono treść ww. dowodów jedynie do okoliczności związanych z przedmiotową sprawą, a powyższe nie spowodowało naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 i art. 123 § 1 o.p.;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 180 § 1 i art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne stwierdzenie, że organ podatkowy zastąpił dowód z wyjaśnień strony wyciągiem z protokołu przesłuchania Skarżącego jako świadka w innym niedotyczącym Skarżącego postępowaniu, a w konsekwencji nadużył art. 180 § 1 i naruszył art. 123 i art. 190 § 2 in fine, podczas gdy włączenie ww. wyciągu z protokołu w poczet dowodów nie stoi w sprzeczności z art. 180 § 1 o.p., a nadto nie obowiązuje nakaz przeprowadzania obligatoryjnego dowodu z przesłuchania strony, a w konsekwencji wobec uznania, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla wyjaśnienia stanu faktycznego, nie doszło do naruszenia art. 123 o.p., a ponadto nie mogło dojść w powyższym zakresie do naruszenia art. 190 § 2 in fine o.p.;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że ocena dowodowa dowodu z ww. wyciągu protokołu obciążona jest wadą z powodu niewłaściwie sformułowanego pytania, podczas gdy powyższe nie miało istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz § 2 w zw. żart. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania Organu drugiej instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez Organ drugiej instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ powinien uczynić po uchyleniu decyzji.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji DIAS, a skarga zostałaby oddalona w całości.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na niezastosowaniu ww. przepisu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy:
a) podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w sprawie, albowiem wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione;
b) podczas gdy dla zastosowania ww. przepisu nie jest konieczne wystąpienie korzyści podatkowej;
c) podczas gdy dla zastosowania ww. przepisu nie ma znaczenia fakt zapłaty podatku należnego przez wystawcę nierzetelnej faktury;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sugerowaniu, że w przedmiotowej sprawie możliwe byłoby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.:
a) podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wykluczały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a nadto organy podatkowe nie wskazywały na pozorność przedmiotowej transakcji w rozumieniu art. 83 k.c., w konsekwencji nie mógł znaleźć zastosowania ww. przepis;
b) podczas gdy użycie w uzasadnieniu decyzji NUS sformułowania dotyczącego pozorności nie może automatycznie oznaczać, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Zasadniczym zaś powodem tego rozstrzygnięcia była konstatacja Sądu, że zdaniem Organu drugiej instancji, czynność zakupu była fikcyjna. Jednocześnie wniosek ten wyprowadza z dwóch kolejnych i różnych ustaleń, z których tylko jedno podpada pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIAS akceptuje bowiem wniosek NUS, że transakcja Skarżącego ze spółką była pozorna, gdyż zakupu od pierwotnego zbywcy koparki (syndyka masy upadłości) dokonał w istocie Skarżący, a nie spółka. Jednocześnie wywodzi, że czynność dostawy koparki do Skarżącego była częścią łańcucha transakcji - nielegalnego procederu, oszustwa - wyreżyserowanego przez Skarżącego, którego celem było zwiększenie wartości koparki i przez to uzyskanie większej kwoty pożyczki z F.
Dla Sądu nie było jasne, które z ustaleń zostało przyjęte jako stan faktyczny podpadający pod zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prowadzący do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Czy zatem w sprawie doszło do niedokonania czynności pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornej fakturze, czy czynność dostawy do Skarżącego była pozorna, czy wszystkie czynności mające za przedmiot koparkę, a dokonane przez spółkę były pozorne, czy też doszło do oszustwa podatkowego i jakiego rodzaju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przypomniał, że ustalenia w zakresie nadużycia prawa, do którego zalicza się pozorność czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.) oraz ustalenia w zakresie oszustwa podatkowego, do którego zalicza się fikcyjne, puste faktury (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) są różne. Istnieje bowiem różnica pomiędzy:
1) czynnością pozorną czyli nadużyciem prawa, co polega na stworzeniu sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, w takiej sytuacji organy podatkowe przedefiniowują transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką, jaka miała faktycznie miejsce;
2) oszustwem podatkowym, jak np. karuzela podatkowa, znikający podatnik.
Jeśli zamiarem organów podatkowych było wykazanie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa (pozorność czynności), to przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było całkowicie nieadekwatne. Tymczasem ani decyzja NUS, ani decyzja DIAS nie prowadzi oceny dowodowej, ustaleń i rozważań prawnych w tym kierunku.
Sąd Zauważył, że jeśli zaś zamiarem Organu drugiej instancji - w zgodzie z przyjętą w sprawie podstawą prawną rozstrzygania - była nierzetelna faktura lub oszustwo podatkowe, to dobór dowodów, ich ocena oraz ustalenia i wnioski są równie nieadekwatne.
Stwierdził ponadto, że trudny do zakwalifikowania pod względem skutków podatkowych i wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ponadto główny powód uznania czynności dostawy koparki do Skarżącego czynności za nierzeczywistą. W tym bowiem zakresie organy zgodnie wskazują na cel transakcji dostaw koparki pomiędzy syndykiem masy upadłości, a spółką oraz spółką, a Skarżącym, którym jest zwiększenie wartości koparki celem uzyskania przez Skarżącego większej kwoty pożyczki z F. Wynika z tego, że Organ drugiej instancji uznał, że ukształtowanie "łańcucha dostaw" przez Skarżącego służył w istocie wyłudzeniu nienależnej lub w nienależnej wysokości korzystnie oprocentowanej pożyczki. Stwierdził dalej, że cel ten jednak z punktu widzenia przepisów o VAT nie jest wystarczający dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie podkreślił, że krajowe przepisy z zakresu podatku VAT muszą być interpretowane zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), z jej celem. Interpretacja musi też uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE, który ma wyłączną kompetencję do wiążącej wykładni prawa unijnego. Sądy krajowe zaś, jako sądy unijne, mają obowiązek stosować wiążącą wykładnię prawa unijnego zgodnie z zasadą praworządności i zasadą lojalności, określonymi w art. 2 i art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.
W kolejnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej powinna być ograniczona wyłącznie do sfery prawa podatkowego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by DIAS kwestionował wyłącznie realność dostawy koparki.
Odnosi się bowiem wyraźnie do wartości koparki i celu zawyżenia tej wartości. Przy czym celem zawyżenia wartości koparki - wedle DIAS - nie jest zawyżenie podatku naliczonego samo w sobie, lecz zawyżenie wartości koparki w celu uzyskania większej pożyczki na zakup tej koparki, a któremu służyć miał mechanizm opisany w decyzji DIAS.
Ustalenia i argumentacja Organu drugiej instancji zmierzają zatem nie tyle do wykazania zaistnienia nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego - z zastrzeżeniem, że w istocie nie wiadomo, który ze stanów faktycznych przyjął w sprawie - których skutkiem jest brak prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych maszyn i urządzeń, lecz do wykazania wyłudzenia zwiększonej wartości pożyczki od organizacji pozarządowej i temu przypisuje skutki podatkowe.
Z akt podatkowych nie wynika, by dostawca koparki - jak Sąd już wskazał - nie zapłacił należnego z tytułu dostaw podatku VAT, DIAS zaś ustalenia o nierzetelności faktury (fikcyjności czynności) oraz "nielegalnego procederu" wyprowadził z oceny działań Skarżącego i spółki w granicach zastrzeżonych dla innych podmiotów prawa publicznego, do czego nie miał prawa. Wyłudzenie podlega bowiem regulacjom prawa karnego. Z kolei ewentualne naruszenie postanowień umownych dotyczących pożyczki z F. i jego skutki na gruncie prawa podatkowego nie było przedmiotem analizy organów podatkowych pod żadnym kątem. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód, który potwierdzałby tak daleko idący wniosek, jakim jest stwierdzenie zamiaru wyłudzenia niskooprocentowanej pożyczki z F. To z kolei powoduje, że powyższy wniosek organów jest jedynie tezą i domniemaniem, które nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Z akt nie wynika ponadto, by organy podatkowe podjęły jakąkolwiek inicjatywę dowodową w tej kwestii.
Zaskarżona decyzja nie daje w istocie odpowiedzi, na czym polegał "nielegalny proceder" Skarżącego w odniesieniu do dostawy koparki i dlaczego na gruncie ustawy o VAT interpretowanej zgodnie z Dyrektywą 112 zwiększenie wartości koparki wskutek obrotu nią ma wpływ na skutki podatkowe spornej dostawy.
Przytoczona w zaskarżonej decyzji argumentacja odnosząca się do fikcyjności spornej faktury (niedokonania czynności nią udokumentowanej) nawiązuje do badania dobrej wiary podatnika przy oszustwie podatkowym z jednej strony oraz pozorności czynności (nadużycie prawa) z drugiej strony.
3.4. Z decyzji DIAS wynika zaś, że:
1) Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury z 24 sierpnia 2015 r., nr [...], wystawionej przez E. s.c. Z.P., J.P. mającej dokumentować zakup koparki [...]. Odliczenie podatku naliczonego nastąpiło, w ocenie NUS, z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 32.200 zł;
2) Organ drugiej instancji uznał, że materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że czynności potwierdzone zakwestionowaną fakturą nie zostały dokonane, a wykazana transakcja zakupu koparki [...] od E. s.c. miała na celu zwiększenie jej wartości z zamiarem wyłudzenia przez Skarżącego niskoprocentowej pożyczki z F.;
3) DIAS szeroko przywołał teoretyczne rozważania oparte na orzecznictwie dotyczące wykładni art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE;
4) następnie przywołano okoliczności dotyczące weryfikacji zakupu przedmiotowej koparki od spółki E.;
5) dokonując oceny przywołanych okoliczności stwierdzono, że z przedstawionych okoliczności wynika jednoznacznie, że zakup koparki przez A.P. ze spółką E. był przeprowadzony wyłącznie papierowo i miał na celu jedynie podniesienie jej wartości, uzyskanie dokumentu potwierdzającego nabycie koparki, a następnie uzyskanie niskoprocentowej pożyczki z F. (2.76%);
6) podkreślono, że DIAS nie kwestionuje faktu, ze Skarżący jest w posiadaniu spornej koparki i używa jej świadcząc usługi budowlane. Jednak materiał dowodowy potwierdził, że to A.P., a nie spółka E., dokonał zakupu koparki [...], a faktura wystawiona przez spółkę na jego rzecz miała na celu wyłącznie zwiększenie wartości sprzętu i uzyskania przez Skarżącego preferencyjnej pożyczki z F.;
7) w rezultacie jednoznacznie stwierdzono, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury;
8) odwołując się do orzecznictwa TSUE (wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C- 80/11 i C-142/11) stwierdzono, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział on, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje w których uczestnicy mają charakter oszukańczy;
9) uwzględniając powyższą wykładnię dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzono, że z ogółu obiektywnych okoliczności dotyczących spornej transakcji jednoznacznie wynika, że:
- transakcja stanowiąca podstawę wystawienia faktury nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- Skarżący, jako podatnik będący odbiorcą spornej faktury, wiedział, że uczestniczy w nielegalnym procederze, co jednoznacznie wynika ze stwierdzonego stanu faktycznego (Skarżący znał rzeczywisty przebieg spornej transakcji, bowiem osobiście uczestniczył w transakcji zakupu koparki od W. SA). Skarżący miał zatem świadomość, że zakwestionowana faktura wystawiona przez E. s.c. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.
3.5. Z decyzji tej wynika jednoznacznie zatem, że podstawą materialnoprawną decyzji stanowił przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaś zasadniczym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia ze spornej faktury stanowiło ustalenie dotyczące niezgodności podmiotowej wystawcy faktury.
3.6. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić, czy w świetle przywołanego przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, stanowisko DIAS było prawidłowe. Zauważyć przy tym należy, że w skardze do Sądu pierwszej instancji formułowano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dotyczący bezpodstawnego zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury.
3.7. W zaskarżonym wyroku Sąd tego nie uczynił czyniąc na teoretyczne rozważania (merytorycznie prawidłowe) dotyczące różnic pomiędzy nadużyciem prawa podatkowego do którego zalicza się pozorność (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.) i wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz potrzebą interpretowania przepisów z zakresu VAT w zgodzie z Dyrektywą 2006/112/WE oraz z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE.
3.8. W tym stanie rzeczy słusznymi okazały się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika
w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania Organu drugiej instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez
Organ drugiej instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co Organ drugiej instancji powinien uczynić po uchyleniu decyzji.
3.9. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.
Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 292/23 i wyrok NSA z 20 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 107/22), funkcja uzasadnienia wyraża się tym, że jego adresatem – oprócz stron – jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego tworzy to obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienia skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).
3.10. Ponadto uwzględnić należy, że art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził jedynie, że ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, wynikającej z powyższego wyroku.
3.11. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Organu drugiej instancji, że wskazania Sądu co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek uchylającego wyroku postępowaniu, umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 38/08, z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1654/19). Rację ma również pełnomocnik DIAS, że brak takich konkretnych i jednoznacznych wskazówek w skarżonym wyroku. Nie jest jasne, co DIAS ma zrobić. Tym bardziej, że w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jest dostateczny dla odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zaś Sąd pierwszej instancji nie dokonał w zaskarżonym wyroku oceny subsumcji tego przepisu na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
3.12. Skoro trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.,
to przedwczesne byłoby wyrażanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w kwestiach objętych kolejnymi zarzutami skargi kasacyjnej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku czyni przedwczesną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (postanowienie NSA z 22 maja 2014 r., II OSK 481/14; wyrok
NSA z 9 czerwca 2015 r., I GSK 465/15; wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., I OSK 1880/19).
3.13. Słuszny okazał się także zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sugerowaniu, że w przedmiotowej sprawie możliwe byłoby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.:
podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wykluczały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a nadto organy podatkowe nie wskazywały na pozorność przedmiotowej transakcji w rozumieniu art. 83 k.c., w konsekwencji nie mógł znaleźć zastosowania ww. przepis;
podczas gdy użycie w uzasadnieniu decyzji (NUS) sformułowania dotyczącego pozorności nie może automatycznie oznaczać, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
3.14. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. mający polegać na niezastosowaniu tego przepisu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy:
podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w sprawie, albowiem wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione;
podczas gdy dla zastosowania ww. przepisu nie jest konieczne wystąpienie korzyści podatkowej;
podczas gdy dla zastosowania ww. przepisu nie ma znaczenia fakt zapłaty podatku należnego przez wystawcę nierzetelnej faktury,
albowiem Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zastosowania tego przepisu na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
3.15. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę
do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie wyroku spełniające
wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności oceni kwestię prawidłowości zastosowania przez DIAS przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na tle ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
3.16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA