I FSK 1265/24

I FSK 1265/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 71/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-04-11
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 122, art. 123 par. 1, art. 178 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Go 71/24 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz P.M. kwotę 5.960 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Go 71/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi P.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. NUCS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Strony, uchylił własną decyzję z dnia 20 września 2021 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za grudzień 2015 r. w ten sposób, że wskazaną decyzję uchylił w zakresie miesiąca lipca i sierpnia 2015 r. i umorzył postępowanie za te miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.
NUCS w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 grudnia 2022 r. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organ wskazał, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym, co do daty dniem (tj. 3 września 2020 r.), na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nadto w dniu 21 października 2020 r. postawiono Skarżącemu zarzuty. Poza tym wszczęcie sprawy karnej skarbowej było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego (przestępstwa karnego skarbowego).
NUCS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że transakcje Skarżącego z B.D. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W związku z tym organ drugiej instancji uznał to stanowisko za błędne, a w konsekwencji, że faktury wystawione przez ten podmiot uprawniały Stronę do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym NUCS uchylił decyzję organu pierwszej instancji za lipiec i sierpień 2015r. i umorzył postępowanie.
NUCS zgodził się natomiast z organem pierwszej instancji, że Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Zdaniem organu zakwestionowane faktury były fikcyjne, a Skarżący wiedział, że towary na nich uwidocznione nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w sposób zamierzony brał udział w przedsięwzięciu o szczególnym charakterze i czynnie uczestniczył w tworzeniu kolejnych ogniw nielegalnego łańcucha dostaw i nabyć mogących skutkować wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Zleceniodawcą usług był zupełnie ktoś inny, ktoś, komu w rzeczywistości zależało na upozorowaniu fikcyjności transakcji.
1.3. Wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 42/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Strony, uchylił zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 20 września 2021 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie sprostał wymogowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście możliwości przeprowadzenia sądowej kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy. Wskazał nadto, że zgromadzony w aktach administracyjnych "materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy w prawidłowy sposób zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p."
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1956/23 uchylił ww. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przyjmując, że brak jest przesłanek wskazujących na instrumentalność działania organu, a uzasadnienie przebiegu postępowania karnego w zaskarżonej decyzji co do okoliczności wszczęcia skarbowego spełnia wymogi określone w przepisach.
1.4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r. oddalił skargę Strony na decyzją NUCS z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 71/24).
Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że jest ona niezasadna.
Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności, odwołując się do brzmienia art. 190 p.p.s.a. wyjaśnił, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1956/23, NSA przesądził, że decyzja organu nie zapadła w warunkach przedawnienia. Zatem za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.
Następnie WSA wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżący za miesiące wrzesień, październik, listopad 2015 r. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca figuruje P. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżący podniósł głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone. WSA stwierdził, że z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art. 191 i 192 tej ustawy, gdyż organy podatkowe w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków, a ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zebrane w prowadzonym postępowaniu.
WSA przypomniał, że organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań świadków: H.S., E.J., J.B., a na wniosek Skarżącego podjęto próbę przesłuchania: B.K., G.K., J.L., P.Z. Osoby te nie zostały przesłuchane, gdyż albo nie odebrały wezwań, albo pomimo odbioru wezwania nie stawiły się na przesłuchanie. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie, a zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków, którzy nie zostali przesłuchani, nie dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję.
Odnośnie do wnioskowanego przez Stronę przesłuchania w charakterze świadków spedytorów oraz kierowców wykonujących przewóz towarów, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do M. s. k. z prośbą o przekazanie dokumentów i wyjaśnień dotyczących transakcji przeprowadzonych z P. oraz uzyskał opisane przez Sąd informacje dotyczące współpracy pomiędzy ww. firmą a firmą M.S.
WSA ocenił, że choć Skarżący twierdził, że faktury wystawione przez M.S. są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, to organ dokonał prawidłowej oceny dowodów, uznając je za nierzetelne, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ich wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast w obrocie ze Skarżącym posłużono się fakturami jedynie przez niego podpisanymi
Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktem jest, że towar przyjechał z zagranicy i trafił do Skarżącego. Faktury za towar wystawione były przez M.S. Od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nikt nie zapłacił podatku należnego, a co za tym idzie do budżetu Państwa nie trafiły podatki, natomiast Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Zdaniem WSA "na brak po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, a wręcz na cechującą jego poczynania - przynajmniej - niefrasobliwość, wskazuje sam sposób zawarcia współpracy z M.S., co przeczy zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności. Skarżący nie zażądał by dostawy poprzedzało zawarcie pisemnej umowy, przesłanej nawet w elektronicznej, regulującej tak istotne kwestie jak miejsce wydania towaru, koszty transportu, ubezpieczenie towaru, reklamację. Natomiast sprawdzenie przez Skarżącego M.S. sprowadzało się tylko do uzyskania informacji dotyczących jego dokumentów rejestrowych, przy czym nie wzbudziło jego zastrzeżeń to, że przez M.S. rozpoczynał dopiero działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy z przedstawionych faktów wywiodły prawidłowy wniosek, iż skarżący nie dokonał pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Transakcje przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie tylko ustnej umowy, przy czym co wynika z materiału dowodowego, umowa i transakcje nie były zawierane z M.S. W kwestii zachowania przez skarżącego szczególnej ostrożności dotyczącej nawet uzyskania kopii dowodu osobistego M.S., z zebranych w aktach dowodów wynika, że nie była to powszechnie stosowana przez skarżącego praktyka".
WSA odwołał się do zeznań T.D., P.B., B.D., M.S. oraz Skarżącego.
Następnie Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi.
W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały twierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawieranych z M.S., w związku z czym Skarżący w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego
W związku z tym WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organy podatkowe:
a) oceniły materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do zaaprobowania wewnętrznej sprzeczności zapadłych uprzednio decyzji polegających na jednoczesnym zdyskredytowaniu zeznań wszystkich świadków, a zarazem dokonaniu kluczowych w sprawie ustaleń faktycznych na podstawie zeznań B.D., przy czym WSA powielił rzeczony błąd, z jednej strony aprobując ocenę organów, z drugiej, powołując się w uzasadnieniu na depozycje T.D., P.B. i B.D.,
b) "wywiodły prawidłowy wniosek, iż skarżący nie dokonał pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Transakcje przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie tylko ustnej umowy, przy czym co wynika z materiału dowodowego, umowa i transakcje nie były zawierane z M.S." (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), przy czym powyższa ocena całkowicie pomija realia, w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącym a M.S., a w szczególności fakt, że:
- P.M. od początku był wprowadzany w błąd przez B.D. co do pokrewieństwa pomiędzy nim a M.S.,
- P.M. współpracował z B.D. przed rozpoczęciem współpracy z M.S., współpraca ta przebiegała prawidłowo i Skarżący w konsekwencji powyższego darzył B.D. zaufaniem i nie podejrzewał go o wprowadzenie go w błąd,
- realia współpracy pomiędzy przedsiębiorcami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze standardowo dopuszczają ustne umowy, które dokumentowane są wyłącznie fakturami,
- standardem jest kontaktowanie się z kontrahentami wyłącznie za pomocą środków komunikowania się na odległość, bez osobistych spotkań,
- standardem jest zlecanie innym osobom (pracownikom lub członkom rodziny) kontaktowanie się z kontrahentem, szczególnie jeżeli współpraca została nawiązana za sprawą tej osoby trzeciej (tak jak było w przekonaniu Skarżącego w przypadku P.M. i B.D.),
- fakt, że okoliczności objęte niniejszą sprawą miały miejsce w 2015 r., kiedy to możliwości weryfikacji kontrahenta były znacznie bardziej ograniczone aniżeli obecnie, zaś pozyskanie skanu dowodu osobistego kontrahenta, danych zgłoszenia do CEIDG i VAT, nawiązanie kontaktu telefonicznego, dokonanie przelewu w celu ustalenia, że M.D. został uprzednio zweryfikowany podczas bankowej procedury zawierania umowy rachunku bankowego był dla Skarżącego wiarygodną przesłanką, aby przyjąć, że wersja przedstawiona mu przez B.D. jest prawdziwa, przy czym P.M. nie dysponował żadnymi innymi instrumentami prawnymi, z których mógłby wówczas skorzystać, a oczekiwanie od przedsiębiorcy prowadzącego prężnię działająca działalność gospodarcza jest skrajnie nieprzystające do zasad doświadczenia życiowego i standardów przyjętych w podobnych stosunkach,
co w konsekwencji winno doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, a to, iż Skarżący nie wiedział i nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także, iż jako podmiot gospodarczy podejmował właściwe i wystarczające działania, których podjęcia można się od niego w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem;
2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ drugiej instancji prawidłowo zaniechał przeprowadzenia dowodów objętych wnioskiem Skarżącego w postaci zeznań świadków P.Z., J.L. oraz G.K., podczas gdy zaniechanie przeprowadzenia rzeczonych czynności było niedopuszczalne w świetle treści art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem:
a) Skarżący wniósł o ich przeprowadzenie w celu wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ pierwszej i drugiej instancji,
b) osoby te z wysokim prawdopodobieństwem posiadały wiedzę w przedmiocie braku obecności i ingerencji w jakiejkolwiek formie przez Skarżącego w organizację transportu produktów handlowych zakupionych od BVBA W. z siedzibą w L. w Belgii przez P., uprzedniego sposobu działania B.D. i M.S., ich wzajemnych relacji oraz kontaktów, a także sposobu dostarczania informacji przez R. sp. z o.o. z siedzibą w P. do P.1, dokumentów księgowych lub jakichkolwiek innych dokumentów przez tego klienta do siedziby R. sp. z o.o., wobec czego przesłuchanie wyżej wymienionych świadków mogło dostarczyć informacji istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy obiektywnej,
c) niepowodzenie jednej próby wezwania P.Z., J.L. i G.K. na czynności przesłuchań nie usprawiedliwiały natychmiastowego zaniechania dalszych prób ich przesłuchania,
d) fakt, że zeznania innych objętych wnioskiem dowodowym Skarżącego świadków (H.S., E.J. i J.B.) nie dostarczyły wielu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji nie może prowadzić do apriorycznego dezawuowania innych dowodów poprzez konkluzję, że nie będą one istotne dla ustalenia stanu faktycznego,
e) organy wykazały daleko idącą niekonsekwencję, pierwotnie dopuszczając dowody z zeznań nadmienionych świadków i tym samym przyznając, że mogą one mieć istotne znaczenie w sprawie, zaś następnie uznając, że ich zeznania nie będą dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego,
3) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rzetelnego ustosunkowania przez WSA do wszystkich postawionych w skardze zarzutów wyrażające się w pominięciu milczeniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie pełnomocnikowi Skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu podatkowego polskiego z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem BVBA W. z siedzibą w L. (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron, co zostało przez Skarżącego wykryte w późniejszym czasie), co skutkowało tym, że Skarżącemu odebrano możliwość wypowiedzenia się co do treści zawartych w tej korespondencji, a jednocześnie - poprzez sposób redakcji uzasadnienia decyzji - odebrano mu także możliwość wniknięcia w motywację organu podatkowego, jako że ten nie sprecyzował, z którego konkretnie fragmentu korespondencji z organem czy podmiotem belgijskim wynika rzekomy fakt reprezentacji, w jaki sposób został on potwierdzony lub udokumentowany, bowiem organ podatkowy nie posłużył się żadnym cytatem ani nie przywołał daty pisma (zarzut z pkt 4), przy czym zarzut ten był istotny, bowiem dotyczył uchybienia prowadzącego do pozbawienia Skarżącego możliwości skutecznej i rzeczowej obrony swoich praw i dowodzenia swoich racji, co godzi w istotę postępowania podatkowego prowadzonego w duchu zasad legalizmu, wzbudzania zaufania obywatela do państwa, czynnego udziału strony w postępowaniu, przekonywania i jawności dla stron,
4) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych na podstawie dopuszczonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowodów z dokumentów, a niedokonaniu weryfikacji oceny organu w tym zakresie, w sytuacji kiedy celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.
W skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie - na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1956/23, a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 190 p.p.s.a. Tą oceną na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną
3.3. NSA w ww. wyroku, uchylając poprzedni wyrok WSA z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 42/23, uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wykazania braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego upatrywał w braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowej informacji o podejmowanych czynnościach procesowych w tym postępowaniu.
NSA zgodził się z organem, że stwierdzenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest błędne i nie uwzględnia zgromadzonych w tym zakresie dowodów. Sąd drugiej instancji, odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego przyjął, że decyzja organu nie zapadła w warunkach przedawnienia.
Powyższe zaś oznacza, że kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie została prawomocnie przesądzona.
3.4. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. były fikcyjne, a Skarżący wiedział, że towary na nich uwidocznione nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur. Organy uznały, że Skarżący w sposób zamierzony brał udział w przedsięwzięciu o szczególnym charakterze i czynnie uczestniczył w tworzeniu kolejnych ogniw nielegalnego łańcucha dostaw i nabyć mogących skutkować wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Zleceniodawcą usług był zupełnie ktoś inny, ktoś, komu w rzeczywistości zależało na upozorowaniu fikcyjności transakcji.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji po stronie Skarżącego nie tylko brak było tzw. dobrej wiary, a jego poczynania cechowała przynajmniej niefrasobliwość, co przejawiało się w sposobie "zawarcia współpracy z M.S.", a więc braku żądania przez Skarżącego poprzedzenia dostaw zawarciem umowy pisemnej, "przesłanej nawet w elektronicznej", regulującej tak istotne kwestie jak miejsce wydania towaru, koszty transportu, ubezpieczenie towaru, reklamację. Ponadto, według WSA, o braku należytej staranności Skarżącego świadczyło pozyskanie jedynie informacji z dokumentów rejestrowych na temat ww. kontrahenta przy braku zastrzeżeń co do tego, że M.S. dopiero rozpoczynał działalność gospodarczą. Poza tym Sąd przywołał fakt uzyskania przez Skarżącego kopii dowodu osobistego kontrahenta i wskazał, że takie działanie nie było powszechną praktyką stosowaną przez Skarżącego. Następnie WSA przywołał fragmenty zeznań T.D., P.B., B.D., M.S. oraz Skarżącego.
3.5. Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji stanowią jedyną wypowiedź tego Sądu w kluczowej jak się wydaje kwestii, a mianowicie wykazania przez organy podatkowe, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zauważenia wymaga, że Skarżący, także w skardze kasacyjnej, utrzymuje, że dochował należytej staranności w ramach transakcji z M.S. i nie miał powodów do podejrzeń, że transakcje z tym podmiotem są elementem oszustwa podatkowego.
Autor kasacji wskazuje bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały przywołane w kontekście nie dochowania przez organ odwoławczy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego swobodnej oceny w zakresie dotyczącym ustalenia, że Skarżący nie dochował należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami.
3.6. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie do braku dowodów świadczących o zakupie przez M.S. artykułów chemicznych oraz uczestnictwie do tego podmiotu w ich transporcie, nie zostały podważone w całym toku postępowania podatkowego. Podobnie ustalenia, że M.S. w swojej firmie pełnił rolę tzw. "słupa", a transport towaru koordynował B.D. Także w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione żadne zarzuty podważające te ustalenia.
3.7. Inaczej jednak przedstawia się kwestia ustaleń dotyczących dochowania przez Skarżącego należytej staranności.
W związku z tym należy wskazać, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie, w kontekście kontroli stanowiska organów co do świadomości Skarżącego co do fikcyjnego charakteru działania wystawcy zakwestionowanych faktur, kontrola ta powinna objąć prawidłowość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, jego kompletność oraz ocenę tego materiału, w szczególności czy ocena ta była swobodna czy może została dokonana z przekroczeniem tej granicy, a więc miała cechy oceny dowolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Postępowanie zaś powinno być prowadzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie zaś poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).
Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., [...], C - 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.8. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak już była mowa o tym powyżej, uznał, że Skarżący nie wykazał się dochowaniem należytej staranności w transakcjach z M.S.
Tymczasem Strona w skardze do tego Sądu wskazywała, że: "Nie powinno umknąć uwadze Sądu, że organ nie przytoczył żadnej z szeregu czynności jakie Skarżący wykonał, aby upewnić się, iż podmiot, z który ma zamiar nawiązać współpracę, tj. "P." jest realnie występującym w obrocie handlowym i jest zarządzane przez rzeczoną osobę. Jest to o tyle istotne, że Skarżący nie tylko upewnił się co do faktu rejestracji podmiotu gospodarczego w CEIDG oraz rejestrze podatników podatku od towarów i usług, jak również zweryfikował otrzymany skan dowodu osobistego kontrahenta, ale również wykonał przelew na rachunek bankowy wskazany przez przyszłego kontrahenta oraz wydał dyspozycję co do zwrotu przekazanej tą drogą kwoty, aby mieć pewność, czy dany rachunek jest rzeczywiście istniejącym, a także, czy dana osoba (tu: M.S.) może swobodnie operować środkami na tymże rachunku zgromadzonymi. Skarżący przeprowadził również co najmniej jedną rozmowę telefoniczną z M.S., której przebieg, w tym sposób wypowiadania się jego rozmówcy nie zrodził w nim wątpliwości co do tego, czy dana osoba posiada rozeznanie w oferowanych przez siebie produktach".
Ponadto w skardze do WSA (a także w skardze kasacyjnej) Skarżący podnosił, że w czasie dokonywania spornych transakcji nie dysponował instrumentami prawnymi ani możliwościami faktycznymi, umożliwiającymi bardziej szczegółowe sprawdzenie tego kontrahenta.
Strona nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, że wątpliwości Strony powinien wzbudzić fakt działania B.D. w imieniu M.S. Skarżący wskazywał, że nie było niczym niezwykłym, że "w celu dywersyfikacji kontrahentów wykorzystywane są relacje towarzyskie, a obsługa nowo pozyskanego kontrahenta przez tego pracownika lub współpracownika, z którym wiążą się jego wcześniejsze pozytywne wspomnienia jest poczytywana jako rodzaj grzeczności, ale też narzędzie optymalizacji czasu pracy".
Natomiast w skardze kasacyjnej Skarżący podkreślał, że od początku był wprowadzany w błąd przez B.D. co do pokrewieństwa pomiędzy nim a M.S. oraz że współpracował wcześniej z B.D. i ta współpraca przebiegała prawidłowo, co w konsekwencji powodowało, że Skarżący nie miał powodów do podejrzeń co do transakcji z M.S.
Podkreślano także, że umowy ustne w realiach tego rodzaju działalności gospodarczej są standardem, podobnie jak kontaktowanie się za pomocą środków elektronicznych, bez osobistych spotkań.
Dodać jeszcze należy, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji kwestionował także rzetelność faktur VAT wystawionych dla Skarżącego przez B.D., ale organ drugiej instancji nie podzielił tego stanowiska uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził tej tezy i w tym zakresie orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania. Istotne jest także, że w niniejszym postępowaniu organy zakwestionowały Skarżącemu podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT z dnia: 22 i 24 września 2015 r., z dnia 7 października 2015 r. oraz z dnia 21 listopada 2015 r., dokumentujących nabycie środków piorących i myjących oraz nie kwestionowały faktu dostarczenia tego towaru do Skarżącego i dalszej jego sprzedaży.
3.9. Powyższe okoliczności, przywołane w skardze do WSA (ale także w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego), zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach z M.S. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia się WSA do argumentacji Skarżącego, a jedynie stanowisko z którego wynika, że o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności zdecydował brak zawarcia pisemnej umowy. Pozostałe okoliczności przywołane przez WSA nie zostały rozwinięte co do celu czy stanowiska Sądu w jakim zostały one wskazane w uzasadnieniu wyroku (kwestia sporządzenia kopii dowodu osobistego, czy przywołanie zeznań świadków).
Ma to znaczenie w przypadku Skarżącego, który podejmował próbę wykazania, że w toku zakwestionowanych 4 transakcji brak było okoliczności, które powinny wzbudzić po jego stronie obawy co do ich rzetelności.
Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez Stronę, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji.
W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd wojewódzki, powtarzając stanowisko organów podatkowych, z całkowitym pominięciem okoliczności niniejszej sprawy przedstawionymi przez Skarżącego, a przytoczonymi przykładowo powyżej, dokonał nieprawidłowej, bo niepełnej, oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. To zaś stanowi o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje, że Sąd pierwszej instancji ocenił działania organów podatkowych w sposób dowolny, posługując się tylko i wyłącznie argumentacją tych organów. Należało zarówno okoliczności wskazywane przez organy jak i przez Skarżącego ocenić w odniesieniu do indywidualnej sytuacji Skarżącego, a nie w sposób ogólny i mało precyzyjny poprzestać na akceptacji stanowiska organów podatkowych.
3.10. Zasadny okazał się także zarzut kasacji wskazujący na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe Strona negowała ustalenie o świadomym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez inny podmiot niż rzeczywisty dostawca towaru. W tym zakresie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: P.Z., J.L., G.K..
WSA, odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze uznał, że osoby te nie zostały przesłuchane, gdyż albo nie odebrały wezwań, albo pomimo odbioru wezwania nie stawiły się na przesłuchanie. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie, a zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków, którzy nie zostali przesłuchani, nie dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 188, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej ze świadomością Skarżącego co do nieprawidłowości transakcji z M.S. Aprobata odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd pierwszej instancji skutkuje stwierdzeniem, że Sąd ten zaakceptował zgromadzenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz to, że zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.
NSA nie podziela także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że "zeznania wskazanych przez skarżącego świadków (...), nie dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję".
W związku z tym, że wnioskowani świadkowie nie zostali przesłuchani stwierdzenie to należy uznać za przedwczesne, a tym samym naruszające ww. regulacje Ordynacji podatkowej.
3.11. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 czy z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, czy z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14).
Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, czy z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
W związku z tym zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji aprobując odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, nie można było uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
3.12. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie pełnomocnikowi Skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem BVBA W. z siedzibą w L. (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron). Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek odniesienia się Sądu do tego zarzutu, co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji i jednocześnie stanowi o zasadności powyższych zarzutów kasacji.
3.13. Za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych na podstawie dopuszczonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowodów z dokumentów. Zasadnie podniósł autor kasacji, że Sąd powinien w tym zakresie dokonać weryfikacji oceny organu, a nie dokonywać ustaleń stanu faktycznego sprawy administracyjnej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.
W związku z tym przypomnienia wymaga, że zakres kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne wynikający z art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, co do ich istoty, a w szczególności nie prowadzą postępowania dowodowego celem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym podatkowego. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, tylko z dokumentów, nie może służyć ustaleniu okoliczności faktycznej mającej wyjaśnić lub skorygować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego).
Zasada ta jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tylko tytułem przykładu można przywołać wyrażające ją orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: wyrok z dnia 24.01.2024 r. (III FSK 380/23); wyrok z dnia 12.01.2024 r., I OSK 1704/20, czy wyrok z dnia 13.12.2023 r., III OSK 978/22). Jak wyjaśniono w pierwszym z przytoczonych judykatów, przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W drugim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ostatnim z wymienionych orzeczeń zauważono, że procedura przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalenia stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym.
W związku z tym należy stwierdzić, że wnioski dowodowe zgłoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, co do których obecnie autor kasacji formułuje zarzuty kasacyjne, były niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy. W konsekwencji wnioski te nie powinny być w ogóle uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji.
3.14. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, trafnie podniesione w skardze kasacyjnej, uzasadniały uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA