I FSK 1265/19

I FSK 1265/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 44/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2019-03-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 44/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.613.2018.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.613.2018.2.MJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 1.120 zł (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał wyrok z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 44/19, w którym oddalił skargę Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z powyższym prowadzi projekt pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy P. wraz z budową oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w W." (dalej: "inwestycja"), w ramach którego będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę kompleksowego oczyszczania ścieków przy zastosowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). W celu realizacji inwestycji, Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). Przedmiotem dofinansowania będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. W związku z planowaną realizacją inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi korzystaniem z POS na należących do nich nieruchomościach oraz z Fundacją Wspierającą Osoby Niepełnosprawne i Wykluczone Społecznie "[...]" (dalej: "zainteresowani") umowy cywilnoprawne. Na mocy zawartych umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem zainteresowanych kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi: przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; udostępnienie zainteresowanemu do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez zainteresowanego bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy.
W zamian za usługę kompleksowego oczyszczania ścieków świadczoną przez Gminę, zainteresowani zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w terminie wskazanym w umowie. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie powoduje wstrzymanie świadczenia usług określonych w umowie oraz naliczanie odsetek ustawowych za opóźnienie. Jednocześnie zainteresowani są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu, do końca okresu trwania umowy. Umowy zawarte są na czas określony, od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność w ramach dofinansowania z PROW.
Zgodnie z umową, Gmina pozostanie właścicielem POŚ po jej zamontowaniu na czas świadczenia usług określonych powyżej. Umowa przewiduje również, że prawo do rozporządzania POŚ przysługiwać będzie wyłącznie Gminie, a zainteresowany zobowiązuje się nie rozporządzać faktycznie lub prawnie POŚ bez pisemnej zgody Gminy. Po okresie obowiązywania umowy własność POŚ zostanie przeniesiona na rzecz zainteresowanych na mocy odrębnej umowy.
Gmina wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z uzyskaną odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego, usługi Gminy polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnieniu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępnienia) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowym monitorowaniem i kontrolą bieżącej obsługi POŚ, wykonanej przez właściciela nieruchomości, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". To grupowanie ma zastosowanie również do usługi oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, świadczonej na rzecz Fundacji Wspierającej Osoby Niepełnosprawne i Wykluczone Społecznie "[...]". Z grupowania nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych ze zleceniem przygotowania dokumentacji technicznej oraz wykonawstwa robót budowlanych, polegających na budowie oczyszczalni ścieków. Natomiast usługi świadczone na rzecz Gminy przez podmioty zewnętrzne w zakresie przygotowania dokumentacji technicznej oraz wykonania robót budowlanych związanych z budową POŚ, zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego należy klasyfikować zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.
Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do zainteresowanych, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. POŚ nie były/nie są realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT, z wyjątkiem budynku szkoły, w którym jest prowadzona działalność przez Fundację "[...]".
W związku z realizacją inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Wykonawcy POŚ").
Gmina podkreśliła, że podpisała umowę o dofinansowanie z instytucją dofinansowującą i realizuje inwestycję. Zgodnie z umowami zawartymi z zainteresowanymi, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota brutto, bez odniesienia do kwoty dofinansowania. W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie wpływa na wysokość wynagrodzenia pobieranego od zainteresowanych. Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak koszty nadzoru inwestorskiego, zarządzania, promocji czy dokumentacji. Montaż POŚ jest dokonywany/zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei zainteresowani nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę kompleksowego oczyszczania ścieków, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania:
1) czy usługi świadczone przez Gminę stanowią "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%?
2) czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi/będzie stanowić wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
3) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz zainteresowanych stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od zainteresowanych wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od zainteresowanego należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?
4) czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawcy POŚ świadczą/będą świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma/będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców POŚ?
5) czy Gmina ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem POŚ, a w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawców POŚ usług związanych z zakupem i montażem POŚ, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
Gmina stanęła na stanowisku, że:
1) usługi świadczone przez Gminę stanowią "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" w rozumieniu poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%;
2) podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego;
3) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, podstawę opodatkowania dla świadczonych usług przez Gminę na rzecz zainteresowanych stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od zainteresowanych wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od zainteresowanego należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT;
4) w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawcy POŚ nie świadczą/nie będą świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych od wykonawców POŚ;
5) Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem POŚ, a w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawców POŚ usług związanych z zakupem i montażem POŚ. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r., uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie: opodatkowania usług świadczonych przez wnioskodawcę, ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest kwota dofinansowania oraz kwota wynagrodzenia otrzymywanego od zainteresowanych, pomniejszone o kwotę podatku należnego, obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług nabywanych od wykonawców, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Uznał ponadto, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych ww. usług.
Odnosząc się do kwestii czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego, a w przypadku odpowiedzi negatywnej - czy podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od zainteresowanych wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego organ uznał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz zainteresowanych usług.
Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania otrzymanego dofinansowania za część podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną.
Sąd wskazał, iż w przedmiot sporu dotyczy wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu POŚ i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania VAT.
Sąd uznał, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu POŚ na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów, a dotacja ma charakter zakupowy. Gmina zawierając umowę o dofinansowanie szacowała już wartość całego przedsięwzięcia, a zatem zostało ono przyznane w ścisłym związku z tym projektem i w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich POŚ nie przesądza, że dofinansowanie ma charakter kosztowy. W zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) również kalkulowane jest w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast to, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych, konkretnych usług skarżącej na rzecz poszczególnych mieszkańców – uczestników projektu. W tych warunkach nie sposób nie zauważyć bezpośredniego związku świadczenia dotacyjnego z usługą i jej ceną.
W efekcie powyższego Sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie:
1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;
2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
– art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie, głównie z powodu zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.
Co istotne, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.
W niniejszej sprawie pomiędzy stronami powstał spór co do zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną przepisu prawa materialnego w postaci art. 29a ustawy o VAT.
Występująca z wnioskiem o interpretację Gmina uznała bowiem, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie powinna zaliczyć środków pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy P. wraz z budową oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w W.". Zdaniem skarżącej, uzyskana od podmiotu trzeciego dotacja nie ma charakteru cenotwórczego i dlatego nie może być uznana za bezpośrednio związaną z czynnością opodatkowaną. Przeciwnego zdania był organ interpretujący oraz Sąd pierwszej instancji, który oddalił skargę Gminy .
Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę uwzględnił fakt, że jej stan faktyczny jest zbliżony do sprawy będącej przedmiotem oceny zawartej w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którą "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.
Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
Wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. Mimo, iż w obu tych orzeczeniach rozstrzygane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to jednak zasadniczy w nich problem jest analogiczny z niniejszą sprawą.
W ww. wyroku NSA stwierdził, iż "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."
Ponadto zdaniem NSA, "przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)."
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją za własną.
Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie Gmina przedstawiając opis stanu faktycznego podawała, że realizuje zadanie własne polegające na sukcesywnej rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na jej terenie. W żadnym miejscu Gmina nie stwierdziła, aby prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, albo żeby miała zarobkowe zamiary związane z budową opisanych we wniosku oczyszczalni. Przedmiotem kontrowersji pomiędzy nią a organem podatkowym była wyłącznie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wykonuje działalność gospodarczą.
Z kolei uznanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków skutkuje tym, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie winno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymana przez skarżącą dotacja na realizację opisanego wyżej projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, co uzasadniało zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. powinny zostać uwzględnione.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA (del.) |
|Danuta Oleś (spr.) |Małgorzata Niezgódka-Medek |Adam Nita |