I FSK 1264/23

I FSK 1264/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 392/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 392/22 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2022 r., nr 0201-IOV-21.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do marca 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13.086 (słownie: trzynaście tysięcy osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 392/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2017 r. do marca 2018 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie działalności portali internetowych, prowadząc sprzedaż na portalu [...] telefonów, dronów, kabli, lampek itd. Ponadto był dyrektorem spółki S1. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która według skarżącego w ramach umowy dropshippingu, zawartej z chińskim dostawcą, dostarczała tego samego typu towary polskim odbiorcom, korzystając z portalu [...]. W ramach tej działalności spółka S1. LTD miała być pośrednikiem przy sprzedaży towarów sprzedawanych przez chińskiego dostawcę podmiotom na terytorium Polski.
Organ podatkowy uznał, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego [...]., miała charakter sprzedaży towarów, a nie pośrednictwa handlowego, na które się skarżący powoływał. Działalność spółki z Wielkiej Brytanii miała jedynie charakter fasadowy, gdyż spółka ta nie wykazywała rzeczywistej aktywności gospodarczej. Czynności handlowe, których według podatnika miała dokonywać spółka S1. LTD w istocie nie były czynnościami odrębnego podmiotu, lecz wykonane były przez niego w ramach jego indywidualnej działalności. Czynności te polegały na zamawianiu towarów u dostawców a następnie na wyszukiwaniu nabywców tych towarów, dokonywaniu ich sprzedaży na terenie Polski z miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
Tym samym organ stwierdził zaniżenie podatku należnego, ponieważ w rozliczeniu podatku od towarów i usług skarżący nie wykazał sprzedaży prowadzonej na terytorium Polski we własnym imieniu i na własny rachunek, którą skarżący traktował jako czynności wykonywane w ramach umowy dropshippingu. Organ w decyzji stwierdził też zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów od M. sp. z o.o. z siedzibą w D., ponieważ transakcje te nie zostały dokonane przez podmiot ujawniony na tych fakturach jako wystawca (sprzedawca), a podatnik nie wykazał należytej staranności przy transakcji z tym podmiotem. Organ uznał, że faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, ponieważ dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towaru. Ponadto organ zakwestionował rozliczenie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania od niektórych transakcji sprzedaży. Zakwestionował również prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych.
1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż skarga jest w części uzasadniona. Zdaniem sądu zasadne są zarzuty skargi dotyczące jedynie kwestii związanych z oceną, czy prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego [...] miała charakter sprzedaży towarów prowadzonej przez skarżącego na własny rachunek w ramach jego działalności gospodarczej, a nie pośrednictwa handlowego realizowanego przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii tzw. dropshippingu. W pozostałym zakresie sąd uznał skargę za niezasadną.
Zdaniem sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących dropshippingu organ nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i przedstawienia należycie stanu faktycznego. W ocenie sądu organ nie wykazał, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego [.] miała charakter sprzedaży towarów, na własny rachunek w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a nie pośrednictwa handlowego, realizowanego przez spółkę S1. LTD tzw. dropshippingu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ skupił się przede wszystkim na kwestii dropshippingu w sytuacji, gdy w sprawie zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie, czy sprzedaż na [...] była dokonywana była przez skarżącego, czy też przez inne podmioty. Wskazując na nienależyte uzasadnienie tej kwestii sąd zwrócił uwagę, na brak w uzasadnieniu decyzji argumentacji na potwierdzenie tezy organów w tym zakresie. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność pobieżnego odniesienia się przez organ do: zagadnienia opłacania przesyłek, w szczególności opłacania rachunków przez spółkę z Wielkiej Brytanii oraz zalegających w aktach umów, zawartych zarówno pomiędzy podatnikiem a spółką z Wielkiej Brytanii, jak i pomiędzy tą spółką a kontrahentem chińskim. Sąd zaznaczył, iż organ wskazał jedynie na istnienie takich umów, nie oceniając ich znaczenia dla sprawy. Organ nie odniósł się też szczegółowo do wyjaśnień podatnika, powołując się tylko co do zasady na ich treść. Sąd wskazał dodatkowo, iż dobór tak minimalnej próby w postaci wygenerowania danych z archiwalnych aukcji [...] dotyczącej ustalenia warunków transakcji realizowanych na ww. kontach sprzedaży, w tym: ich przebiegu, miejsca wysyłki towaru, warunków zwrotu, reklamacji, czasu oczekiwania klienta na towar, wykluczał możliwość wyciągnięcia całościowych wniosków dotyczących ogólnych warunków wszystkich transakcji.
W efekcie powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazuje że organy nie wywiązały się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie dokonano także rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ uchybił także zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, będącej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, iż całość sprzedaży na [...] z udziałem skarżącego prowadzona była w ramach jego działalności gospodarczej.
2. Skarga kasacyjna
2.1. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył go w całości.
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących czynności podejmowanych przez podatnika z wykorzystaniem portalu aukcyjnego [...] i stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja w zakresie zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji nie jest obarczona wadami na tyle istotnymi, by konieczne było jej wyeliminowanie z obrotu prawnego;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą analizę akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która doprowadziła sąd do stwierdzenia, że w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie dokonano rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego uchybiając przy tym zasadzie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uzasadnienie decyzji posiada wady, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzono i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji decyzja nie jest obarczona wadami, by konieczne było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, tym samym skarga powinna zostać oddalona;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne stwierdzenie uchybień w postępowaniu dowodowym, a w konsekwencji uznanie, że organ nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i przedstawienia należycie stanu faktycznego, nie dokonał rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i uchybił zasadzie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji poprzez błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i dokonana jego ocena nie jest wystarczająca do przyjęcia, że czynności podejmowane przez skarżącego z wykorzystaniem portalu [...] odbywały się w ramach działalności gospodarczej pod nazwą S. i miały charakter sprzedaży towarów, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania i dostatecznie wyjaśniono stan faktyczny sprawy poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy stanowił wystarczającą podstawę dla stwierdzenia, że czynności podejmowane przez podatnika z wykorzystaniem portalu [...] mają charakter sprzedaży towarów i były podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą S.;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej oceny okoliczności sprawy i pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że spółka brytyjska S1. LTD miała charakter fasadowy, co skutkowało wadliwym uznaniem przez sąd, że organ dopuścił się uchybień procesowych skutkujących koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, bowiem okoliczności sprawy nie zostały dostatecznie wyjaśnione, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i dokonana jego ocena nie były wystarczające dla stwierdzenia, że całość sprzedaży dokonywana przez skarżącego z wykorzystaniem portalu [...] odbywała się w ramach działalności gospodarczej pod nazwą S., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktu, że spółka brytyjska S1. LTD miała charakter fasadowy, powinno doprowadzić sąd do odmiennych wniosków, a tym samym powinno skutkować oddaleniem skargi;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji posiada wady stanowiące uchybienie natury procesowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można zidentyfikować motywów, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji ujawniono motywy rozstrzygnięcia, które umożliwiły weryfikację sposobu myślenia organu;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji posiada wady, albowiem organ nie wykazał, że czynności podejmowane przez skarżącego z wykorzystaniem portalu [...] odbywały się w ramach działalności gospodarczej pod nazwą S. i miały charakter sprzedaży towarów, nie ustalił przy tym zasadniczej kwestii, a mianowicie, czy sprzedaż dokonywana na [...] była jedynie przez podatnika, czy też przez inne podmioty, skupiając się przede wszystkim na kwestii dropshippingu, a nadto, że organ pobieżnie odniósł się do zagadnienia opłacania przesyłek oraz do umów znajdujących się w aktach sprawy nie oceniając ich znaczenia dla sprawy, a także nie odniósł się szczegółowo do wyjaśnień podatnika, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wskazanie dowodów, które pozwoliły stwierdzić, że czynności podejmowane przez skarżącego z wykorzystaniem portalu [...] odbywały się w ramach działalności gospodarczej pod nazwą S. i miały charakter sprzedaży towarów; organ odniósł się do wszelkich kwestii niezbędnych do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności - w kontekście ustalenia fasadowego charakteru spółki S1. LTD - ustalono, że sprzedaż z wykorzystaniem portalu [...] dokonywana była jedynie przez podatnika, odniesiono się też w wystarczającym zakresie do kwestii opłacania przesyłek, dokonano również dostatecznej oceny umów, a także odniesiono się do wyjaśnień podatnika;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokonany w sprawie dobór próby w postaci wygenerowania danych z archiwalnych aukcji [...] absolutnie wyklucza możliwość wyciągnięcia całościowych wniosków dotyczących ogólnych warunków wszystkich transakcji, a nadto, że nie wskazano metodologii jej wyboru, podczas gdy dokonany dobór próby był wystarczający do ustalenia ogólnych warunków wszystkich transakcji, a nadto sąd nie wskazał, jaki dobór próby w jego ocenie byłby właściwy, zaś odnośnie do niewskazania metodologii wyboru nie ma podstawy prawnej, która nakładałaby taki obowiązek;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w czym sąd upatruje dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;
9. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego i niespójnego uzasadnienia wyroku, ponieważ z jednej strony sąd zarzuca organowi, że ten nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla stwierdzenia, że czynności podejmowane przez skarżącego z wykorzystaniem portalu [...] odbywały się w ramach działalności gospodarczej pod nazwą S. i miały charakter sprzedaży towarów, a z drugiej przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazuje powołać się na już zgromadzone w sprawie dowody;
10. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez sformułowanie zbędnych, a przez to błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, albowiem sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy:
a) ustalić, czy sprzedaż na [...] dokonywana była jedynie przez podatnika, czy też przez inne podmioty, a następnie dopiero ocenić kwestie dropshippingu,
b) sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,
c) w uzasadnieniu decyzji:
– odnieść się do wszystkich argumentów podnoszonych w pismach przez skarżącego,
– ocenić zalegające w aktach umowy,
– ocenić okoliczności związane z pokrywaniem kosztów przesyłek przez spółkę z Wielkiej Brytanii,
– ocenić pozostałe powołane przez stronę okoliczności związane z ewentualną działalnością firmy z Wielkiej Brytanii,
d) dokonać doboru próby w postaci wygenerowania danych z archiwalnych aukcji [...] dotyczącej ustalenia warunków transakcji i wskazać jej metodologię, podczas gdy powyższe wytyczne są zbędne, albowiem w toku dotychczasowego postępowania podatkowego w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy dokonano ustaleń w zakresie podmiotów dokonujących sprzedaży z wykorzystaniem portalu [...], oceniono wszystkie wskazane przez sąd okoliczności, a także dokonano wystarczającego doboru próby, natomiast uzasadnienie decyzji spełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne.
W skardze kasacyjnej podniesiono, że wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu odwoławczego.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną subsumpcję powołanego przepisu polegającą na tym, że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.
W skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o przeprowadzanie dowodu z wniosku skierowanego do chińskiej administracji podatkowej w sprawie udzieleni informacji o podmiocie wskazanym jako kontrahent spółki S. LTD oraz odpowiedzi udzielonej przez chińska administrację podatkową. Do skargi zostały dołączone dokumenty objęte wnioskiem o przeprowadzanie dowodu.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek pełnomocnika organu postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów wskazanych w skardze kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdzono, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Nie jest prawdą, że organ w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił okoliczności uzasadniających przypisanie skarżącemu prowadzenia na własny rachunek sprzedaży internetowej, w którą miał on być zaangażowany jedynie na zasadach dropshippingu, który jest rodzajem pośrednictwa w handlu detalicznym prowadzonym przez Internet. W zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności które świadczą według organu o tym, że skarżący wykorzystał spółkę S1. LTD do ukrycia własnej działalności handlowej prowadzonej na terytorium Polski. Spółka ta, zdaniem organu, została założona przez skarżącego i była przez niego prowadzona, jednakże w bardzo ograniczonym zakresie niezwiązanym z faktyczną działalnością gospodarczą. Miała posłużyć do stworzenia pozorów prowadzenia działalności w ramach tzw. dropshippingu, która to działalność w istocie była sprzedażą towarów prowadzoną przez skarżącego na jego własny rachunek. Sprzedaż ta obejmowała transakcje, których przedmiotem były towary importowane z Chin. Organ wskazał, że skarżący wcześniej prowadził sprzedaż towarów przez Internet na własny rachunek i pod własną firmą – S., jednakże jego konto na portalu [...] zostało zablokowane przez administratora portalu. Zablokowane zostały także rachunki bankowe służące do obsługi tej sprzedaży. Wskazano także, że skarżący w celu obejścia skutków tych blokad rozpoczął prowadzenie sprzedaży internetowej na portalu [...] poprzez konta zarejestrowane na żonę, szwagra i kuzyna, które były wykorzystywane w związku z transakcjami dokonywanymi formalnie przez spółkę S1. LTD. Organ powołał też ustalenia faktyczne wskazujące wprost na to, że spółka ta była podmiotem, który nie wykonywał żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczności te to: brak prowadzenia działalności pod adresem zarejestrowanej siedziby w Wielkiej Brytanii, brak jakichkolwiek oznak funkcjonowania spółki pod tym adresem, brak fizycznego kontaktu z osobami działającymi w imieniu spółki, brak wykazania przez spółkę transakcji handlowych z innymi podmiotami, złożenie sprawozdań finansowych wykazujących jedynie koszty administracyjne (koszty używania samochodu, koszty biura), uzyskanie przez organy kontaktu ze spółką tylko za pośrednictwem poczty internetowej, przymusowe wykreślenie z brytyjskiego rejestru, wykorzystywanie rachunku bankowego spółki do celów działalności skarżącego prowadzonej w Polsce pod nazwą S. Żona skarżącego pomimo, że była powołana na stanowisko dyrektora tej spółki nie miała żadnej wiedzy na temat adresu jej siedziby oraz jej struktury właścicielskiej, organizacyjnej i działalności. Sam skarżący pomimo, że był jedynym udziałowcem tej spółki i organizatorem jej działalności nie przedstawił rejestrów i ewidencji transakcji potwierdzających jej działalność handlową.
3.3. Organ wskazał też w decyzji pozostałe okoliczności faktyczne, które dotyczą działalności skarżącego, mające świadczyć o tym, że ustalone w toku postępowania transakcje z udziałem skarżącego nie stanowiły usług pośrednictwa w handlu prowadzonym za pomocą Internetu, lecz własną sprzedaż skarżącego prowadzoną przez niego na jego rachunek. Według organu świadczą o tym okoliczności: wystawianie towarów na aukcjach przez skarżącego, sposób realizacji zamówień (krótki czas dostawy, nieadekwatny do transakcji w systemie dropshippingu charakteryzujących się długim czasem oczekiwania na towar przez nabywcę ok. 30 dni), sposób organizacji dostaw, załatwianie reklamacji przez skarżącego, dokonywanie importu sprzedawanych towarów na własne nazwisko skarżącego, uiszczanie przez skarżącego należności celnych i podatkowych związanych z importem towarów, występowanie przez skarżącego jako odbiorca importowanych towarów, dostarczanie tych towarów na adres skarżącego w Polsce.
3.4. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności wynikają z dowodów powołanych w decyzji, które znajdują się w aktach sprawy. Okoliczności te i potwierdzające je dowody zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że organ wydając zaskarżoną decyzję wykonał obowiązek zawarcia w niej uzasadnienia faktycznego, który określony jest wprost w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał udowodnione oraz okoliczności z nich wynikające. Z treści decyzji wynika w sposób jasny tok rozumowania organu, który doprowadził go do wniosku, że wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący sam na własny rachunek dokonywał sprzedaży, której jak twierdził w postępowaniu podatkowym dokonywać miał tylko jako pośrednik w systemie dropshippingu. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ nie dokonał wszystkich niezbędnych do wyjaśniania sprawy ustaleń faktycznych i nie zebrał odpowiednich dowodów oraz błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, czym naruszył art. 187 § 1 i 191 O.p. Twierdzenie te są gołosłowne, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał szczegółowej analizy wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w postępowaniu podatkowym. Nie ocenił, czy dowody zebrane w sprawie rzeczywiście potwierdzały okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mające, według organów, świadczyć o tym, że skarżący prowadził sprzedaż internetową na własny rachunek bez wykonywania usług pośrednictw w sprzedaży. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyliczenia tych okoliczności i oceny prawidłowości twierdzeń organu o ich udowodnieniu przy pomocy środków dowodowych zastosowanych w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie dokonał też kontroli poprawności wnioskowania organów o tym, że z okoliczności tych należy wywodzić, że skarżący działał w charakterze podmiotu prowadzącego sprzedaż na własny rachunek. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stwierdzeń wskazujących na to, że sąd dokonał analizy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych pod tym katem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte są ogólne sformułowania, z których wynika, że organ podatkowy nie udowodnił faktu prowadzenia przez skarżącego sprzedaży na własny rachunek. Brak jest jasnej i opartej na konkretnych faktach dotyczących niniejszej sprawy argumentacji sądu wskazującej na to, że ocena działalności skarżącego jest niepoparta dowodami i ma charakter całkowicie dowolny. W zakresie tej oceny można jedynie stwierdzić, że sąd pierwszej instancji z całą pewnością nie zgadza się z oceną działalności skarżącego, którą organ zawarł w zaskarżonej decyzji. Natomiast motywy tej oceny są niejasne.
3.5. Sąd jako argument przemawiający za tym, że skarżący nie dokonywał sprzedaży na własny rachunek w takim zakresie jaki wynika to z zaskarżonej decyzji, wskazał okoliczność dokonywania zapłaty za towary z rachunku ww. spółki S1. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Powołując się na tę okoliczność sąd nie odniósł się w ogóle do wskazanych powyżej okoliczności faktycznych i mających je potwierdzać dowodów świadczących, zdaniem organu, o tym, że spółkę tę skarżący utworzył w celu ukrycia prowadzenia działalności handlowej w Polsce na własny rachunek. Wskazywanie w zaskarżonym wyroku na dokonywanie przez tę spółkę płatności za towary, którymi według organu handlować miał skarżący, nie ma sensu dopóki sąd nie podda ocenie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjnego charakteru działalności ww. spółki. Dopiero po dokonaniu takiej oceny i po ewentualnym stwierdzeniu przez sąd, że w sprawie w postępowaniu podatkowym nie wykazano fikcyjnego charakteru działalności tej spółki oraz wykorzystywania tej spółki do ukrywania działalności skarżącego jako osoby fizycznej, możliwe byłoby twierdzenie, że dokonywanie płatności za towary rachunku tej spółki świadczy o tym, że działalność handlowa nie była prowadzona przez skarżącego na jego rachunek, lecz przez tę spółkę na jej rachunek. W zaskarżonym wyroku, jak już wskazano w ogóle nie odniesiono się do (wymienionych powyżej w pkt 3.2. i 3.3.) poszczególnych okoliczności, wskazanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zdaniem organu świadczą o fikcyjnym i fasadowym charakterze tej spółki oraz o tym, że służyła ona wyłącznie do ukrycia rzeczywistej działalności skarżącego. Bez podważenia tych okoliczności i przyjętej na ich podstawie ceny działalności skarżącego wskazana przez sąd okoliczność dokonywaniu zapłat za rachunku ww. spółki może być oceniana wyłącznie jako kolejny fakt świadczący o tym, że działania podejmowane przez skarżącego w ramach tej spółki służyć miały jedynie tworzeniu "zasłony" dla jego rzeczywistej działalności.
3.6. Całkowicie niezrozumiały jest argument sądu pierwszej instancji oparty na umowach zawartych pomiędzy skarżącym i ww. spółką oraz pomiędzy tą spółką i kontrahentem chińskim. Sąd zarzucił organowi brak oceny tych umów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, gdyż z powołanych przez organ okoliczności, które świadczyć mają o fikcyjnym charakterze działalności spółki S1. LTD i wykorzystaniu przez skarżącego działań, które miały być dokonywane w imieniu tej spółki, do ukrywania rzeczywistej działalności skarżącego, wynika aż nader jasno, że organ uznał całą działalność tej spółki, a więc także przedmiotowe umowy, za element zespołu działań skarżącego mających na celu stworzenie pozorów prowadzenia przez niego działalności usługowej w zakresie handlu a nie za dowód prowadzenia sprzedaży na jego rachunek. Tak więc z zaskarżona decyzja zwiera wyraźną ocenę przedmiotowych umów, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.
3.7. Także podnoszony przez sąd argument w postaci powołania się przez organ w uzasadnieniu decyzji na okoliczności towarzyszące tylko niewielkiej ilości transakcji dokonanych przez skarżącego (w wyroku określanych jako "minimalna próba") nie może być uznany za argument przekonywający za tym, że organ dokonał dowolnej oceny ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Sformułowanie takiej oceny możliwe byłoby dopiero po dokonaniu szczegółowej i całościowej analizy wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym. Dopiero po dokonaniu przez sąd oceny prawidłowości tych ustaleń oraz płynących z nich wniosków co do faktów występujących w sprawie możliwe byłoby uzyskanie odpowiedniego kontekstu faktycznego, pozwalającego na ocenę przez sąd pierwszej instancji, czy odwołanie się przez organ do okoliczności towarzyszących niewielkiej ilości transakcji dokonanych przez skarżącego może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bez dokonania oceny wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie nie jest możliwe jednoznaczna ocena omawianego dowodu. Należy też zauważyć, że gdyby miało się okazać, że wszystkie inne powołane przez organ dowody świadczą o tym, że skarżący prowadził sprzedaż na własny rachunek, a nie dropshipping, to okoliczność odwołania się przez organ do niewielkiej ilości transakcji sprzedaży i brak wyjaśnienia sposobu wyboru tych transakcji do badania przez organ, nie miałaby istotnego znaczenia w sprawie.
Niezależnie od powyższych wniosków sąd nie wskazał żadnych argumentów, które podważałyby twierdzenie organu odnoszące się do tych transakcji wskazujące, że transakcje te zostały dokonane w warunkach typowych dla prowadzenia sprzedaży na własny rachunek, a nie w warunkach pośrednictwa w sprzedaży. Argumentami tymi nie mogą być: niewielka ilość zbadanych transakcji oraz brak wyjaśnienia sposobu dobrania tych transakcji do wykorzystania ich w sprawie. Te okoliczności mogłyby mieć znacznie dopiero przy wykazaniu przez sąd, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżący dokonywał innych licznych transakcji, które zostały dokonane w warunkach typowych dla działalności pośrednictwa w sprzedaży i których organ z nieznanych powodów nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy. Skoro sąd pierwszej instancji nie wskazał takich okoliczności to brak było racjonalnych podstaw do podważania wniosków, które organ wyciągnął z okoliczności towarzyszących transakcjom zbadanym w toku postępowania podatkowego.
3.8. Wskazane powyżej oparcie oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, odnoszącej się do prowadzenia przez skarżącego sprzedaży na własny rachunek, na przedstawionych powyżej nielicznych i całkowicie nietrafnych argumentach, przy jednoczesnym braku podważenia licznych okoliczności mających, zdaniem organu świadczyć o tym, że skarżący prowadził sprzedaż na własny rachunek, spowodowało, że ocena ta jest niepełna i niejasna. Szczególnie silne zastrzeżenia budzi całkowite pominięcie w tej ocenie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które według organu świadczyć mają o tym, że spółka S1. LTD była tylko tworem mającym ukryć rzeczywistą działalność skarżącego oraz pominięcie ustaleń wskazujących na działania skarżącego w Polsce, które są typowe przy dokonywaniu sprzedaży na własny rachunek. Brak oceny tych okoliczności i całkowicie błędne odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do wskazanych powyżej okoliczności, mających świadczyć o tym, że stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym nie został wyjaśniony, powodują, że motywy sądu pierwszej instancji mające przemawiać za uwzględnieniem skargi są niejasne. Sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwalają na stwierdzenie jakie podnoszone w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, donoszące się do prowadzonej przez skarżącego sprzedaży internetowej, oprócz tych które błędnie uznane zostały przez sąd pierwszej instancji za dające podstawę do uwzględnienia skargi, sąd ten brał pod uwagę przy rekonstrukcji stanu faktycznego niniejszej sprawy. Brak jasnego stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie zgodności z prawem podstawowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych, wskazanych w pkt 3.2. i 3.3., powoduje, że zaskarżony wyrok w znacznej mierze uchyla się spod kontroli instancyjnej.
W tej sytuacji zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA).
3.9. Niezależnie od powyższych stwierdzeń odnoszących się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należało stwierdzić, że argumentacja sądu odnosząca się do okoliczności wskazanych w pkt 3.5., 3.6. i 3.7. nie daje podstaw do twierdzenia, że w zakresie tych okoliczności organ dokonał oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy z naruszeniem wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dlatego zasadny okazał się zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek uwzględnić oceną prawna zawartą w niniejszym wyroku. Sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek odnieść się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie w postepowaniu podatkowym, które będą mieć znaczenie przy ocenie tego, czy skarżący prowadził sprzedaż towarów przez Internet na własny rachunek, w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji. W wyroku sądu pierwszej instancji powinna zostać zawarta pełna ocena prawidłowości tych ustaleń. Sąd powinien też ocenić, czy w stanie faktycznym wynikającym z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów zasadne było wydanie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane w tej decyzji przepisy prawa materialnego. Przy ocenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych sąd pierwszej instancji uwzględni też dokumenty, z których dowód uzupełniający postanowił przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r.
O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz organu kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego złożyły się: 2286 zł – wpis od skargi kasacyjnej i 10 800 zł – koszty zastępstwa procesowego.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Włodzimierz Gurba |Marek Olejnik |Sylwester Golec |