I FSK 126/21

I FSK 126/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2347/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-09-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2350
par 6 ust. 1 pkt 7
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350).
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2347/19 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDI1-3.4012.358.2019.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2347/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona wskazała, że zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie agencyjnej sprzedaży imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych (dalej: Usługi turystyczne) oferowanych przez dostawców tych usług, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia Usług turystycznych i posiadających siedzibę tej działalności na terytorium Polski (dalej: Organizatorzy turystyki). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będą polegać na zawieraniu w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki umów sprzedaży Usług turystycznych z nabywcami tych usług, w tym z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
Usługi turystyczne, w których sprzedaży będzie pośredniczyć, można podzielić na trzy grupy według kryterium miejsca wykonywania czynności składających się na Usługę turystyczną:
1) usługi turystyczne wykonywane w całości na terytorium Unii Europejskiej,
2) usługi turystyczne wykonywane w całości poza terytorium Unii Europejskiej,
3) usługi turystyczne wykonywane w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: Usługi turystyczne mieszane).
Za wykonaną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych Strona będzie otrzymywać od Organizatorów turystyki wynagrodzenie w postaci prowizji.
2.2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Strona zapytała:
1. Czy prowizja należna od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT?,
2. Czy prowizja należna od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w całości 23% stawką VAT?
W zakresie pytania nr 1 Strona wyraziła przekonanie, że prowizja należna od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT.
Natomiast w kwestii pytania nr 2 wskazała, że prowizja od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w: całości 23% stawką VAT.
2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony w zakresie stawki podatku od pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej za prawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 1 Dyrektor KIS uznał, że spełnione zostały warunki z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350, dalej: "rozporządzenie").
W zakresie pytania nr 2, w odniesieniu do usług turystyki, w sprzedaży których będzie pośredniczyć Strona, wykonywanych w trybie mieszanym, Dyrektor KIS uznał, że ww. usługa pośrednictwa tylko w części, w której dotyczy usług turystyki faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej będzie opodatkowana 0% stawką podatku, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, zaś w pozostałej części, tj. dla części usług, które faktycznie odbywają się na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że w sprawie Strona działa w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, a nie na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem art. 119 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa. Z kolei w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak - z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki: pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich oraz transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.
Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie oba warunki będą spełnione. Dlatego, skoro w niej, w odniesieniu do świadczonych przez Organizatora turystyki Usług turystycznych mieszanych, część tej usługi faktycznie będzie dokonywana na terytorium Unii Europejskiej i a część poza Unią Europejską, to Strona uczestnicząc - jako pośrednik - w transakcji sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej, stosując się do treści § 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, powinien opodatkować otrzymaną Prowizję za sprzedaż Usługi turystycznej mieszanej w części, w jakiej ta usługa turystyki jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej 0% stawką podatku VAT.
3.3. Oprócz tego Sąd wyjaśnił, że stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach, tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana. Wobec tego Sąd nie zgodził się z Wnioskodawcą, "że w przypadku gdy choćby część usługi turystyki świadczona będzie poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do opodatkowania usługi pośrednictwa dotyczącej tej usługi turystyki".
W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutu błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.
3.4. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wskazanie stanowiska w sposób uniemożliwiający zastosowanie się przez Skarżącą do otrzymanej interpretacji. (Skarżąca podnosiła, że zaskarżana interpretacja nie wskazuje, w jaki sposób powinna dokonać podziału Prowizji na części celem jej opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT).
Sąd uznał, że Dyrektor KIS w ramach zakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz sformułowanych pytań, uzasadnił stanowisko w sprawie oraz udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania. Przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy dotyczył zastosowania właściwej stawki podatku do otrzymywanej przez prowizji za pośrednictwo usług turystycznych. W niniejszej sprawie Strona dopiero w skardze do Sądu, oczekiwała od Dyrektora KIS zajęcia stanowiska w zakresie przestawionego tam klucza alokacyjnego. Ponadto ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie regulują kwestii wzajemnych rozliczeń podatników. Tym samym Dyrektor KIS nie był zobowiązany do wskazania w jaki sposób Wnioskodawca winien dokonać podziału Prowizji. Takie zapisy winny znajdował się w umowie pośrednictwa, a w kwestia ta mieści się w granicach swobody umów.
W odniesieniu zaś do zastrzeżeń Strony o dokonanie przez Dyrektora KIS nieuzasadnionego podziału jednorodnej usługi pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej na dwie usługi, tj. usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium UE oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium UE – Sąd wskazał, że to wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za jedną usługę pośrednictwa z tytułu sprzedaży jednej Usługi turystycznej o charakterze mieszanym, co jednoznacznie wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że przewidziana w tej regulacji 0% stawka VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich (takich jak Skarżąca), jeżeli pośredniczą oni w transakcji dokonywanej w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza jej terytorium;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez pominięcie tych regulacji ustawy o VAT przy dokonywaniu oceny prawidłowości stanowiska Organu zawartego w zaskarżanej Interpretacji w zakresie, w jakim Organ uznał, że wykonywana przez Skarżącą usługa pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej powinna być rozdzielona na dwie czynności celem jej opodatkowania dwiema różnym stawkami VAT, podczas gdy zastosowanie tych regulacji przez Sąd I instancji przy ocenie prawidłowości stanowiska Organu powinno skłonić do wyciągnięcia wniosku, iż wykonywana przez Skarżącą usługa pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej stanowi jednolitą (nierozdzielną) usługę podlegającą opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki VAT;
3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powodu nie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu zawartego w skardze w postaci naruszenia przez Organ art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim Organ nie zastosował się do tych regulacji i bezpodstawnie uznał, że wykonywana przez Skarżącą usługa pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej powinna być rozdzielona na dwie czynności celem jej opodatkowania dwiema różnymi stawkami \/AT, co wskazuje na to, iż Sąd I instancji nie zastosował tych regulacji ustawy o VAT przy wydawaniu zaskarżanego wyroku bądź też zastosował te regulacje, tyle tylko że nie przedstawił sposobu wykładni tych przepisów w uzasadnieniu wyroku, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odtworzenie ścieżki rozumowania WSA, która doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, iż świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej nie stanowią jednorodnej usługi dla celów podatku VAT;
4) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez dokonanie modyfikacji stanowiska Strony i przypisanie jako jej własnego poglądu, iż dla zastosowania 0% stawki VAT na podstawie par. 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wystarczające jest, aby choćby część usługi turystyki świadczona była poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy Skarżąca, zarówno we wniosku jak i w samej skardze takiego stanowiska nie prezentowała. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do pytania nr 2 zadanego we Wniosku Skarżąca wyraziła pogląd, iż "Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w całości 23% stawką VAT;
5) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i zaakceptowanie w ten sposób uchybień, których dopuścił się Organ wydający interpretację, a polegających na naruszeniu art. 14c par. 1 w związku z art. 14b par. 2 i 3 O.p. z uwagi na dokonanie przez Organ oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zmodyfikowane - w odniesieniu do przedstawionego we Wniosku - zdarzenie przyszłe, czym Organ naruszył jednocześnie art. 14b par. 1 Ordynacji podatkowej wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. Bowiem z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prowizja należna Skarżącej za pośrednictwo w sprzedaży Usługi turystycznej mieszanej, do której odnosi się postawione we Wniosku pytanie nr 2, stanowi jedną usługę, podczas gdy Organ dokonał podziału tej usługi pośrednictwa na dwie usługi;
6) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie w ten sposób uchybień, których dopuścił się Organ wydający interpretację, a polegających na naruszeniu art. 14c par. 2 oraz art. 121 par. 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sposób uniemożliwiający zastosowanie się przez Skarżącą do otrzymanej interpretacji.
4.3. Na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku tzw. "usług mieszanych", jak określiła to Strona, mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy też ze świadczeniem, które można rozdzielić. W dokonaniu prawidłowej interpretacji może być pomocna analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Brakuje ustawowego pojęcia świadczeń złożonych. Próżno go szukać w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), czy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o podatku VAT"). W związku z tym istotną rolę może odgrywać judykatura.
Próbę określenia granic analizowanego pojęcia podjął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygnatura C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21- teza 14 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).
Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).
Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).
Niemniej jednak w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in.., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23 – teza 20 wyroku).
Mimo tych wstępnych rozważań TSUE doszedł go zaskakującego wniosku, że wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.
W sprawach polskich dotyczących usług złożonych wypowiedział się TSUE dwukrotnie.
W pierwszym wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. (*) sygnatura C-224/11 w sprawie [...] przyjęto, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W orzeczeniu tym w zasadzie przesądzono, że ubezpieczenie leasingu należy traktować jako osobną usługę nie pozostawiając sądowi krajowemu rozstrzygnięcie w tej kwestii.
| Drugi wyrok TSUE w sprawie polskiej zapadł w dniu 16 kwietnia 2015 r., sygnatura C-42/14 w sprawie Minister Finansów |
|przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu, PP 2015/6/60-61). W orzeczeniu tym |
|przyjęto, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości |
|dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii |
|elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio |
|zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest |
|wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę (por. pkt 1 sentencji). Ponadto uznano, że dyrektywę 2006/112 w sprawie |
|wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że najem |
|nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy |
|uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości |
|dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż |
|tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. |
|Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i |
|spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (por. pkt 2 sentencji). |
|5.2. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a za nim Sąd pierwszej instancji, prawidłowo |
|przyjęły, że istnieje możliwość rozdzielenia tzw. "usługi mieszanej". Usługa pośrednictwa tylko w części, w której dotyczy usług |
|turystyki faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej będzie opodatkowana 0% stawką podatku, na podstawie § 6 ust. 1 |
|pkt 7 rozporządzenia, zaś w pozostałej części, tj. dla części usług, które faktycznie odbywają się na terytorium Unii Europejskiej, |
|zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. |
|A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 |
|P.p.s.a. przez błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie. |
|5.3. Przy przyjęciu generalnej zasady, zgodnej z przytoczonym orzecznictwem TSUE, świadczenie złożone powinno być rozdzielone na |
|usługę wykonywaną na terenie Unii Europejskiej i poza Unią Europejską. W związku z tym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi |
|kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z |
|art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. |
|5.4. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku |
|powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną|
|rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ |
|administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. |
|Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w cytowanym przepisie. |
|5.5. Brak jest także podstaw aby uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące stosowania interpretacji podatkowych, co w |
|konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji na postawie art. 151 P.p.s.a. |
|5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. |
|Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. |
s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA Z. Łoboda