I FSK 1258/23

I FSK 1258/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 892/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-03-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 119zw § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 892/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 4 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 892/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. w P., stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2022 r. o nr 3001-ICK1.500.33.2022.2 oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 września 2022 r. Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu nr 398000-CAR1.4020.193.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych i orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów sądowych.
Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 8 września 2022 r., działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.) w zw. z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1488) oraz załącznika do rozporządzenia, dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin, a w kolejnym postanowieniu z dnia 9 września 2022 r., wydanym w trybie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 1 lit. e przedmiotowego rozporządzenia, dokonał jej przedłużenia na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące.
W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 października 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 9 września 2022 r.
WSA w Poznaniu rozpoznając skargę spółki stwierdził, że w sprawie wystąpiła podstawa z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji, bowiem zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. przez organy podatkowe niewłaściwe do ich wydania. Postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zapadło bowiem na podstawie § 1 pkt 1 lit. e cyt. rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., które zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 119zma Ordynacji podatkowej. Przepis ten został natomiast uchylony z dniem 7 lipca 2022 r., na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Sąd nie zaakceptował stanowiska organu, że cyt. rozporządzenie nie utraciło mocy obowiązującej w świetle art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, gdyż zakres tego przepisu został ograniczony do zadań, o których mowa w art. 86g-86ia Ordynacji podatkowej, czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 29 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową w zw. z art. 119zma Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 119zma Ordynacji podatkowej, sformułowane w § 1 pkt 1 lit. e oraz § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, odpowiednio upoważnienia naczelników urzędów celno-skarbowych m.in. do przedłużania blokad rachunków podmiotów kwalifikowanych w trybie art. 119zw § 1 tej ustawy oraz upoważnienia dyrektorów izb administracji skarbowej do rozpatrywania zażaleń na postanowienia w sprawie przedłużania blokad rachunków podmiotów kwalifikowanych, wygasły po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, naczelnicy urzędów celno-skarbowych oraz dyrektorzy izb administracji skarbowej nadal posiadali upoważnienia w powyższym zakresie, gdyż w treści art. 28 ust. 2 wyraźnie wskazano, że do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm.), zachowują moc "dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma". Wprowadzenie natomiast w tym przepisie dodatkowego warunku poprzez odesłanie do zakresu zadań, o których mowa w art. 86g-86ia pozostaje prawnie nieistotne dla ustalenia, czy na dzień 9 września 2022 r., tj. na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, naczelnicy urzędów celno-skarbowych nadal posiadali upoważnienia m.in. do przedłużania blokad rachunków podmiotów kwalifikowanych oraz czy na dzień 4 października 2022 r. dyrektorzy izb administracji skarbowych byli upoważnieni m.in. do orzekania w II instancji w przedmiocie przedłużania blokad rachunków podmiotów kwalifikowanych;
II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 15 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, na skutek błędnego uznania (będącego efektem dokonania nieprawidłowej wykładni art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej), że organy podatkowe naruszyły określoną w art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa dyrektywę przestrzegania z urzędu swojej właściwości, a wydane przez nie postanowienia odpowiednio z 9 września 2022 r. oraz z 4 października 2022 r. dotknięte są kwalifikowaną wadliwością naruszenia właściwości. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej powinno doprowadzić WSA do wniosku, że intencją ustawodawcy było, by po wejściu w życie tej ustawy, rozporządzenie wydane na podstawie art.119zma Ordynacji podatkowej nadal funkcjonowało. W rezultacie Sąd powinien uznać, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu był właściwy do wydania postanowienia z 9 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4 października 2022 r. był organem właściwym do orzekania w II instancji, bowiem nadal posiadali w tym zakresie upoważnienia delegowane przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 28 sierpnia 2020 r.,
2. art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 219, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2022 r. o nr 3001-ICKl.500.33.2022.2 i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 9 września 2022 r. o nr 398000-CAR1.4020.193.2022 w sytuacji, gdy organy te był właściwe do rozpatrzenia sprawy,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak jego zastosowania w sprawie).
W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
Podstawę prawną wydanego przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych stanowił art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z kolei drugi z nich stanowi, że upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw ustawy, związanych z tymi postanowieniami. Na podstawie § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia, dyrektorzy izb administracji skarbowej będący organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, o których mowa w pkt 1, zostali upoważnieni do rozpatrywania zażaleń na postanowienia, o których mowa w pkt 1 lit. e.
Przepisem upoważniającym do wydania rozporządzenia wykonawczego był art. 119zma Ordynacji podatkowej. Przepis ten został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową. Na mocy tej ustawy dodano do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przepis art. 11b (art. 15 ustawy nowelizującej). Przepis art. 11b stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważniać do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej inny organ KAS, określając zakres upoważnienia, upoważnione organy KAS oraz terytorialny zakres ich działania, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Rozporządzenie weszło w życie 6 grudnia 2022 r.
Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zapadły w okresie pomiędzy uchyleniem postanowień art. 119zma Ordynacji podatkowej a wejściem w życie rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. W konsekwencji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z jego treścią, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma ustawy zmienianej w art. 7 (czyli Ordynacji podatkowej) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 15 (czyli ustawy o KAS), w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia ustawy zmienianej w art. 7 (czyli Ordynacji podatkowej), jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
W tym kontekście należy wyjaśnić, że podstawą obowiązywania aktu wykonawczego jest więź pomiędzy przepisem upoważniającym do wydania danego aktu a aktem wydanym na jego podstawie. Więź ta może ulec naruszeniu albo w wyniku naruszenia przepisu upoważniającego przez organ wydający akt wykonawczy, albo w wyniku uchylenia lub zmiany przepisu upoważniającego. Jeżeli uchyla się ustawę, na podstawie której wydano dany akt wykonawczy, albo uchyla się przepis ustawy upoważniający do wydania tego aktu wykonawczego, to akt ten traci moc obowiązującą odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej, albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego przepis upoważniający do wydania tego aktu. Dlatego też modelowe postępowanie ustawodawcze powinno przebiegać w ten sposób, że wejście w życie nowej ustawy następuje jednocześnie z wejściem w życie przepisów wykonawczych, do których wydania ustawa ta upoważnia.
Uchyleniu przepisu albo usunięciu z niego normy upoważniającej do wydania aktu wykonawczego może towarzyszyć wyrażenie tej normy w innym przepisie. W takiej sytuacji akt wykonawczy formalnie traci podstawę prawną, ale przepisy Konstytucji RP nie stoją na przeszkodzie, by ustawodawca "przeniósł" dotychczasowe akty wykonawcze do nowego przepisu upoważniającego. Dlatego też w sytuacji, gdy normę upoważniającą do wydania aktów wykonawczych "przeniesiono" do innego przepisu, ustawodawca może postanowić, że dotychczasowe akty wykonawcze będą nadal obowiązywać. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której dotychczasową ustawę uchylono w całości wraz z wejściem w życie nowej ustawy, jak i przypadku, gdy ustawą nowelizującą usunięto normę kompetencyjną z dotychczasowego przepisu i wprowadzono ją w innym przepisie. Jeśli prawodawca nie chce, by w wyniku "przenoszenia" norm kompetencyjnych traciły moc dotychczasowe akty wykonawcze, powinien skorzystać z rozwiązania przewidzianego w § 33 Zasad Techniki Prawodawczej, sformułowanych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283).
Co szczególnie doniosłe w niniejszej sprawie w doktrynie podkreśla się, że jeśli ustawodawca podjął decyzję o utrzymaniu w mocy dotychczasowych aktów wykonawczych, powinien to zakomunikować w sposób wyraźny i bezpośredni (tak: G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II - komentarz do § 30, § 32 i § 33 ZTP). Ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 ZTP, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). Zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę (tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91, 94). Również w orzecznictwie TK wskazuje się, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego (tak: postanowienie TK z 10 lipca 2012 r., SK 25/10).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że z uwagi na powyższe zasady postanowienia art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą być wykładane w sposób literalny. Za niedopuszczalne należy uznać wszelkie zabiegi interpretacyjne ukierunkowane na dokonanie rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 696/22). Zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. (K 20/01, OTK-A 2002/3, poz. 34) podkreślił, że art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Nie można zatem domniemywać kompetencji organu.
Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej prowadzi do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia wykonawczego z 2020 r. upoważniających zarówno Naczelnika jak i Dyrektora do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej. Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że wskazany przepis dotyczy tylko "zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p." - czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych (tak: wyroki WSA w Warszawie z dnia: 21 października 2022 r., sygn. akt III 2206/22; 23 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2503/22; 30 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2725/22; 3 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/22; 13 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2818/22 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 865/22, wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 254/23 i z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 704/23).
Dokonując wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy dostrzec, że został on sformułowany za pomocą jednego zdania. W początkowym fragmencie analizowanego przepisu mowa jest o dotychczasowych przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma Ordynacji podatkowej. W art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach Ordynacji zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Z uwagi na końcowy fragment analizowanego przepisu jego dyspozycją zachowano w mocy jedynie przepisy wykonawcze w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia Ordynacji podatkowej (tj. w zakresie dotyczącym tzw. schematów podatkowych). W końcowym fragmencie analizowanego przepisu brak jest jakiegokolwiek sformułowania pozwalającego na przyjęcie, że utrzymano w mocy przepisy wykonawcze w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.
Nie można więc przyjąć, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma Ordynacji podatkowej w całości i w zakresie zadań określonych w tym przepisie. Na jego podstawie zachowują moc jedynie przepisy wykonawcze "w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia."
W kontekście przytoczonego fragmentu art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej godzi się również wskazać na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej (por. uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Omawiana reguła nakazuje każdej z decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens (por. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Lex 2013). W konsekwencji, wskazany powyżej fragment art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej należy uznać za zawierający w sobie istotną treść normatywną przejawiającą się w utrzymaniu mocy podustawowych aktów wykonawczych jedynie w zakresie tzw. schematów podatkowych.
Zauważyć również należy, że przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób. W każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą, a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Jeżeli ustawodawca chciał utrzymać w mocy w całości dotychczasowe przepisy wykonawcze dotyczące określonej regulacji, to uczynił to tak jak w art. 28 ust. 1 ustawy nowelizującej "Dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3 zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 63a § 2 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu."
Zwrócić również należy uwagę na treść projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (legislacja.gov.pl/projekt/12366206). W projekcie tym, w § 3 planowano pierwotnie zawrzeć przepis stanowiący, że czynności podjęte w okresie od dnia 7 lipca 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie tego rozporządzenia, dokonane na podstawie rozporządzenia wykonawczego są ważne. Projektowany przepis nie został jednak zawarty w ostatecznej wersji rozporządzenia z 2022 r.
Wszystko to uzasadnia przekonanie, że w dniu wydawania przez Naczelnika postanowienia z 9 września 2022 r. nie był on organem właściwym do jego wydania. Rozporządzenie wykonawcze będące podstawą prawną wydania tego postanowienia straciło moc obowiązującą wraz z uchyleniem 7 lipca 2022 r. na podstawie ustawy nowelizującej przepisu art. 119zma Ordynacji podatkowej będących podstawą wydania wskazanego aktu wykonawczego. Analogicznie DIAS w dniu 4 października 2022 r. nie był organem właściwym do orzekania w II instancji w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Słusznie zatem stwierdził Sąd I instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Tym samym nie był uprawniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię.
W związku z tym nie mogły zostać także uwzględnione i pozostałe zarzuty, zawarte w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem – abstrahując od tego, że część z przepisów tam wyszczególnionych ma charakter materialnoprawny – stanowiły wyłącznie konsekwencję zarzutów błędnej wykładni art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 29 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową w zw. z art. 119zma Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.