I FSK 1258/22

I FSK 1258/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 151/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 151/22 w sprawie ze skargi S.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 13 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 151/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.S. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, handlową oraz usługową, której głównym przedmiotem jest produkcja przy wykorzystaniu obróbki laserowej oraz sprzedaż ciągadeł diamentowych, ciągadeł z węglika spiekanego, płytek skrawających, past ściernych, tarcz szlifierskich, noży tokarskich, obciągaczy diamentowych oraz innych narzędzi, sprzedaż mikroproszku diamentowego, jak również usługi w zakresie regeneracji wyżej wymienianych wyrobów. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przeważająca wskazana jest działalność gospodarcza oznaczona kodem PKD - 23.91.Z (Produkcja wyrobów ściernych), a także inne jeszcze kody. Wnioskodawca nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami oraz nie planuje jej rozpoczęcia. Stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest L. Dalej Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem działek położonych w G. (powiat [...], województwo [...]) o następujących numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działki te objęte są księgą wieczystą nr [...]. Zostały one nabyte przez Wnioskodawcę 29 czerwca 1989 r. oraz 30 maja 1990 r. W tamtym czasie nabyte grunty były podzielone na trzy działki o łącznej powierzchni 2,61 ha i posiadały inną numerację ([...], [...], [...]). Po nabyciu powstało gospodarstwo rolne Wnioskodawcy. Grunty nr [...] i nr [...] Wnioskodawca zamierzał użytkować na potrzeby produkcji rolnej, a na gruncie nr [...] wybudować zakład rzemieślniczy, zajmujący się produkcją na potrzeby branży medycznej. Wnioskodawca prowadził już w tamtym czasie zakład mechaniki precyzyjnej w B. W roku 1996 Wnioskodawca złożył wniosek o przeznaczenie działki nr [...] (poza częścią przeznaczoną na zakład rzemieślniczy) pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, który nie został uwzględniony. W roku 2000 Wnioskodawca złożył ponowny wniosek, obejmujący dodatkowo działki [...] i [...]. Ostatecznie po roku 2000 został przyjęty plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący te grunty i przeznaczający je pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ostatecznie nie doszło do realizacji inwestycji w postaci zakładu rzemieślniczego. W roku 2011 na podstawie uchwały Rady Gminy zatwierdzającej projekt podziału gruntów objętych wyżej wymienionym planem zagospodarowania przestrzennego doszło do podziału działki nr [...] (mającej wówczas nr [...]) na działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Następnie w roku 2016 działki nr [...] (wówczas nr [...]) oraz [...] (nr [...]) oraz działki nr [...], [...], [...] i [...] zostały podzielone na działki [...], [...], [...], [...], [...]. Do ostatniego podziału doszło w 2019 r., gdy działka [...] została podzielona na działki nr [...] oraz [...]. Działka [...] została nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy B. w celu instalacji na niej przepompowni ścieków. Pomimo początkowego zamiaru Wnioskodawcy prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na części gruntów ostatecznie nie doszło do jego realizacji. Opisane grunty od momentu ich nabycia były składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Ponadto są one objęte wspólnością majątkową małżeńską Wnioskodawcy i jego żony. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę na przestrzeni lat, takie jak wnioski o przeznaczenie gruntów pod zabudowę mieszkalną czy ich podział, były wynikiem zmiany charakteru zabudowy w miejscowości G., leżącej nieopodal B. i stanowiącej część jej aglomeracji, co nastąpiło bez jego wpływu. Grunty Wnioskodawcy są aktualnie otoczone przez zabudowę domków jednorodzinnych na działkach nienależących do niego, wobec czego prowadzenie działalności gospodarczej czy rolniczej na tych terenach staje się niecelowe. Wnioskodawca od dłuższego czasu mieszka i prowadzi działalność gospodarczą w L. W celu uporządkowania majątku prywatnego, którego składniki w postaci gruntów leżą pod B. (poprzednie miejsce zamieszkania Wnioskodawcy), Wnioskodawca zamierza sprzedać te działki. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w celu uzbrojenia oraz wygrodzenia działek. Gmina B. wytyczyła drogi oraz poprowadziła sieć wodociągową. Uzbrojenie dróg i działek w sieć elektryczną realizowane jest na bieżąco przez przedsiębiorstwo energetyczne.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działka nr [...] była wykorzystywana przed jej podziałem w roku 2016 przez ok. 20 lat do uprawy warzyw na własne potrzeby rodziny Wnioskodawcy. Pozostałe działki z uwagi na klasę gruntu VI i niską opłacalność uprawy pozostawały w ugorze. Wszystkie działki podlegają pod Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego obejmujący teren miejscowości G. z 14 sierpnia 2002 r. Działki [...], [...], [...], [...], [...] mają funkcję mieszkalno-usługową oraz leśną, natomiast pozostałe działki mają funkcję mieszkalno-usługową. Wnioskodawca nie składał wniosku o objęcie działek wspomnianym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosić nakładów w celu uatrakcyjnienia działek mających być przedmiotem sprzedaży. Ponadto Wnioskodawca nie ogłaszał do tej pory zamiaru sprzedaży przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu. W przyszłości nie wyklucza jednak zamieszczenia ogłoszeń w lokalnej prasie, ewentualnie w Internacie. Do tej pory jednak Wnioskodawca spotykał się z zainteresowaniem potencjalnych nabywców bez podejmowania aktywnych działań reklamowych, a zatem przewiduje, że zamieszczanie jakichkolwiek ogłoszeń może okazać się niekonieczne. Działki nie były i nie będą przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie będzie zawierał z nabywcami przedwstępnych umów sprzedaży.
W kolejnym piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że Gmina dokonała podziału działek, wytyczyła drogi i doprowadziła wodociągi; energia elektryczna jest sukcesywnie doprowadzana przez przedsiębiorstwo energetyczne; działania podejmowane przez gminę wynikają z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina wytyczyła drogi w ramach procesu scalania i podziału działek, który obejmował również działki Wnioskodawcy. Proces ten również wynikał z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca we września 2009 r. zwracał się z prośbą do Wójta Gminy B. o włączenie do planu zadań inwestycyjnych budżetu gminy na 2010 r. scalenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową w G., argumentując, że w związku z brakiem procedury scalenia i wytyczenia dróg, zaczyna dominować w G. chaotyczna zabudowa, która może spowodować chaos urbanistyczny, a to z kolei może zburzyć wizję tej części miejscowości jako osiedla domków jednorodzinnych, która wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Celem Wnioskodawcy było zwrócenie uwagi gminy na sprzeczność pomiędzy miejscowym planem z 2002 r., a stanem zaistniałym w G. na skutek jego faktycznego nierealizowania. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że uchwała w sprawie scalenia i podziału nieruchomości została podjęta przez Radę Gminy B. 20 grudnia 2010 r. Natomiast w związku ze scaleniem i podziałem Wnioskodawca został obciążony następującymi kosztami - 76.923 zł - opłata adiacencka, 7.958 zł - koszty przygotowania scalenia i podziału, 9.243 zł - dopłata za różnicę zaprojektowanej powierzchni, odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy za powierzchnię wydzieloną pod drogi wyniosło 59.448 zł, ostatecznie po dokonaniu kompensaty Wójt Gminy ustalił Wnioskodawcy decyzją z 31 maja 2011 r. kwotę do zapłaty w wysokości 34.676 zł, którą Wnioskodawca uiścił. Na koniec Wnioskodawca podkreślił, że nie ponosił żadnych kosztów w związku z przyłączeniem działek, będących przedmiotem wniosku do sieci wodociągowej oraz elektrycznej.
2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał następujące pytanie:
Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntów opisanych w treści stanu faktycznego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.3. W stanowisku własnym Skarżący uznał, że przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonując sprzedaży nie będzie on występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
3. Interpretacja indywidualna.
3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest prawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] oraz nieprawidłowe w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek wydzielonych z działek nr [...] i [...].
W uzasadnieniu organ przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie oraz najważniejsze tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także wyjaśnił, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy zbywca w celu dokonania ich sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
W ocenie organu działkę nr [...] Wnioskodawca wykorzystywał w ramach majątku prywatnego, bowiem przez ok. 20 lat była ona wykorzystywana do uprawy warzyw na własne potrzeby Skarżącego. Z uwagi na powyższe organ uznał, że sprzedaż działek wydzielonych z działki nr [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednocześnie zdaniem organu działki nr [...] i [...] nie były nabyte w związku z prywatnymi celami i Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w ramach majątku osobistego/prywatnego, a ponadto uznał, że w stosunku do nich dokonywał szeregu czynności, które – w ocenie organu – służyły uatrakcyjnieniu ww. działek, a w konsekwencji zwiększeniu ich wartości i szans ich sprzedaży w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Z uwagi na powyższe organ uznał, że sprzedaż działek wydzielonych z działek nr [...] i [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
4.1. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację indywidualną w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży gruntów zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.).
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową interpretację.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje za uwzględnienie, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest zasadny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie oraz odwołał się do orzecznictwa TSUE i NSA. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu i uznał, że Skarżący – podejmując określone we wniosku czynności – nie zaangażował środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sąd podzielił także zarzut Wnioskodawcy o niekonsekwencji w ocenie przez organ działań podejmowanych wobec działki nr [...] a działek nr [...] i [...]. Zdaniem sądu pierwszej instancji działania podejmowane przez Wnioskodawcę w stosunku do całej nieruchomości związane są z wykonywaniem prawa własności i nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej.
Ponadto w ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej organ – na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 57a p.p.s.a., polegający na uchyleniu spornej interpretacji w całości, podczas gdy na skutek sądowej kontroli orzekania w sprawach pisemnych interpretacji sąd winien był rozstrzygnąć jedynie w części zaskarżonej skargą z 26 stycznia 2022 r., tj. w zakresie w jakim stanowisko Skarżącego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży gruntów zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie sprzedaży działek wydzielonych z działek nr [...] i [...];
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznanie, iż dokonując sprzedaży działek wydzielonych z działek nr [...] i [...] opisanych we wniosku, Skarżący nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącego za podatnika w odniesieniu do sprzedaży działek wydzielonych z działek nr [...] i [...] w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym czynność sprzedaży ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
6.2. Wnioskodawca złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, która – z uwagi na brak oświadczenia pełnomocnika Skarżącego o doręczeniu odpisu odpowiedzi na skargę kasacyjną w trybie art. 66 § 1 p.p.s.a. – została formalnie zwrócona. W aktach pozostawiono kopertę nadawczą wraz z pierwszą stroną, z której wynika, że Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
6.3. W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2025 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej zgodnie z dyspozycją art. 184 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych.
7.2. Organ podniósł w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji uchylił całą interpretację indywidualną wydaną w niniejszej sprawie, podczas gdy jego zdaniem – skoro skarga dotyczyła jedynie części interpretacji, w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe – sąd "winien był ograniczyć zakresem swego orzeczenia jedynie zakres zaskarżonej interpretacji".
Art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 57a p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. wyznaczają zakres kontroli sądowej w przypadku orzekania w sprawach skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wskazują na rozstrzygnięcia w przypadku, gdy sąd uwzględnia skargę. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W odróżnieniu zatem od dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1, brak wskazania w art. 146 § 1 p.p.s.a. na możliwość uchylenia aktu w całości lub w części. Tym samym wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nakazuje uchylić całą interpretację wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej wykładni dokonał Skarżący, który w skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżył przedmiotową interpretację w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży gruntów zostało uznane za nieprawidłowe i wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że: "Zdaniem organu pomimo nie sprecyzowania przez Skarżącego w skardze do WSA wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości". Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca precyzyjnie wskazał w skardze zakres zaskarżenia i jednocześnie jasno sformułował wniosek dotyczący uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie w piśmie procesowym z 29 sierpnia 2025 r. Skarżący jednoznacznie stwierdził: "Z tego też powodu w niniejszej sprawie odpowiadający zaskarżając interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż czyni to w zakresie, w jakim jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, lecz jednocześnie wnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji, nie wskazując w petitum skargi, że powinno ono nastąpić jedynie w części". Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca celowo wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, nie zaś – jak sugeruje organ – nie sprecyzował wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części.
Wykładnię językową art. 146 § 1 p.p.s.a., o której mowa powyżej, wzmacnia wykładnia historyczna, jakiej można dokonać, analizując uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym m.in. wskazano: "Obecna regulacja nie daje jednoznacznej odpowiedzi, w których przypadkach sąd ma obowiązek uwzględnienia skargi. Przyjmując, że kontrola nad działalnością organów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, należałoby eliminować z obrotu interpretacje indywidualne, w których sąd stwierdziłby jakiekolwiek odstępstwo od litery prawa".
Pogląd prezentowany powyżej został już wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, zgodnie z którą: "Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity)" oraz w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 248/24: "W przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części". W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił zarzut Skarżącego i zwrócił uwagę na niekonsekwencję w ocenie przez organ działań podejmowanych wobec działki nr [...] a działek nr [...] i nr [...] oraz uznał, że działania Wnioskodawcy w stosunku do wszystkich ww. działek były takie same. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynikają wskazania, jakie organ powinien wziąć pod uwagę w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tym samym, zgodnie z rozważaniami sądu zawartymi w zaskarżonym wyroku, organ – wydając ponownie interpretację indywidualną – powinien uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe w całości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że nieścisłości w zakresie potraktowania działki nr [...] oraz działek nr [...] i [...] świadczą o konieczności wyeliminowania z obrotu całej interpretacji.
Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 57a p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.
7.3. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że w przedmiotowym zakresie spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Wnioskodawca, sprzedając nieruchomości wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C -181/10 wypowiedział się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntów i wyjaśnił m.in., że "(...) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".
Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2349/21: "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozgraniczył dwie kategorie sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca może być uznany za podatnika ww. podatku: (1) wówczas, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmujące opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, także okazjonalną, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE – co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca i (2) sprzedaż dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim przypadku, aby uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, sprzedający grunt musi wykorzystywać przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami". Na okoliczności te wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku, podkreślając, że: "W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie".
W niniejszej sprawie organ wielokrotnie zwracał uwagę na to, że nabycie gruntu nr [...] nastąpiło w celu prowadzenia produkcji rolnej a gruntu nr [...] w celu budowy zakładu rzemieślniczego zajmującego się produkcją na potrzeby branży medycznej. Jego zdaniem Skarżący kupił ww. działki z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych i tym samym ich kupno nie było związane z prywatnymi celami Wnioskodawcy. W konsekwencji organ uznał, że to jeden z elementów przesądzających o uznaniu transakcji sprzedaży przedmiotowych działek za prowadzenie działalności gospodarczej. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie ma znaczenia, w jakim celu grunt został nabyty dla oceny, czy określony podmiot, dokonując ich sprzedaży, działa w charakterze podatnika (tak m.in. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 i wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Decydujące znaczenie ma to, by podatnik podjął aktywne i planowane działania w zakresie obrotu nieruchomościami, korzystając ze środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Na fakt ten zwrócił uwagę także sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
Ocena charakteru, w jakim występuje sprzedający wymaga zatem w każdym przypadku dokonania analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego, aby ustalić, czy należy je uznać za profesjonalną działalność handlowca. Zdaniem organu Skarżący dokonywał wobec działek nr [...] i nr [...] czynności (ich podział na mniejsze działki, składanie wniosków o przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, branie czynnego udziału w scalaniu działek), które świadczą o tym, że Wnioskodawca zmierzał do ich uatrakcyjnienia, a w konsekwencji do zwiększenia ich wartości i szans na sprzedaż w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Słusznie w tym zakresie wskazał sąd pierwszej instancji, że na aktywność handlową Wnioskodawcy musi wskazywać ciąg okoliczności świadczących o charakterze profesjonalnym, a nie wystąpienie niektórych z nich.
W niniejszej sprawie działki nr [...] i nr [...] – pomimo pierwotnego celu Skarżącego – pozostawały w ugorze. Wnioskodawca dwukrotnie składał wniosek o przeznaczenie jego nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W 2002 r. został przyjęty plan zagospodarowania przestrzennego, którym objęto jego nieruchomości. Skarżący dopiero po kolejnych kilku latach wystąpił o włączenie do planu zadań inwestycyjnych budżetu gminy na 2010 r. scalenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową ww. nieruchomości. Następnie, w wyniku podjętej przez radę gminy uchwały, doszło do podziału przedmiotowych działek. Pomimo podziału nieruchomości, Wnioskodawca nie ponosił innych kosztów związanych z ich uatrakcyjnieniem, w szczególności kosztów związanych z ich uzbrojeniem. Ponadto nie prowadził działań marketingowych związanych z szerokim udostępnieniem informacji o sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że ww. okoliczności i działania Skarżącego nie noszą cech profesjonalnej, stałej czy systematycznej działalności charakterystycznej dla działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ślad za rozważaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, działania podejmowane przez Wnioskodawcę w stosunku do przedmiotowych działek były związane z wykonywaniem prawa własności.
Jednocześnie należy podkreślić, że ww. działania były podejmowane także wobec działki nr [...]. Jak zauważył sąd pierwszej instancji: "Działania te należy oceniać obiektywnie, a ocena taka prowadzi do wniosku, że skarżący działania zmierzające do przeznaczenia pod zabudowę mieszkalną oraz podział nieruchomości na mniejsze działki, podejmował wobec wszystkich działek, nie wprowadzając jakiegoś rozróżnienia w zakresie intensywności podejmowanych czynności co do działek [...] i nr [...] w porównaniu do działki nr [...]". Pomimo tego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w stosunku do działek wydzielonych z działki nr [...]. W istocie jedyną okolicznością odróżniającą je od działek wydzielonych z gruntów nr [...] i nr [...] był pierwotny i nigdy niezrealizowany zamiar prowadzenia na nich działalności produkcyjnej i rolniczej. Naczelny Sąd Administracyjny także w tym zakresie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że faktyczne działania Skarżącego w stosunku do wszystkich jego nieruchomości, o których mowa w przedmiotowym wniosku, były takie same.
Ponadto nie sposób zgodzić się z poglądem organu, że nieistotne w niniejszej sprawie jest to, że od momentu nabycia przedmiotowych działek do powzięcia zamiary ich sprzedaży upłynął trzydziestoletni okres oraz że działania podejmowane przez Skarżącego w zakresie przeznaczenia działek pod zabudowę mieszkalną i ich podział nastąpił na przestrzeni blisko dwudziestu lat. Czas, na który zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji ma znaczenie w kontekście braku intensyfikacji działań Wnioskodawcy oraz fakt, że czynności podejmowane przez Skarżącego – podejmowane na przestrzeni trzydziestu lat – nie odznaczają się takimi cechami, jak stałość, czy systematyczność, które są charakterystyczne dla działalności gospodarczej.
W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.
7.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
7.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski