I FSK 1257/24

I FSK 1257/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2611/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/23 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., i 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2611/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę R. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 19 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., 2019 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 5 kwietnia 2023 r., w punkcie drugim umorzył postępowanie podatkowe oraz w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 19 września 2023 r., DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję NUS w P. z 5 kwietnia 2023 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2018 r. do maja 2019 r., kwotę zwrotu za październik-grudzień 2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres za sierpień-listopad 2018 r. i styczeń 2019 r.
Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% dla świadczeń wykonanych na rzecz T. Ltd z siedzibą w W. (dalej: T.), z uwagi na to, że w ocenie organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał dostarczenia towarów temu podmiotowi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WNT). W związku z powyższym, dostawy wyrobów medycznych strona winna opodatkować stawką 8%, zaś usługi transportowe stawką 23%.
1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga strony skarżącej zasługiwała na uwzględnienie.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że organy kwestionują rzetelność dostaw dokonanych przez stronę na rzecz T. W ich ocenie, skarżący nie miał żadnych podstaw aby uznać, że transakcje prowadzi ze wspomnianym kontrahentem. Mimo wyraźnych sygnałów ostrzegawczych nie zweryfikował podmiotu, któremu wysyłał towar. W konsekwencji współpracę prowadził z tzw. "znikającym podatnikiem", który nie rozliczył podatku VAT z tytułu WNT. Na tej podstawie organy uznały, że strona utraciła prawo do zastosowania stawki 0% i sporne świadczenia winna opodatkować według właściwych stawek krajowych.
Sąd zwrócił również uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionują, że skarżący dysponował towarem handlowym, który wysłał na terytorium innego państwa członkowskiego. Co więcej, strona korzystała z usług zewnętrznej, renomowanej firmy kurierskiej, która ów towar dostarczyła. Wreszcie, wskazany w fakturach odbiorca był wówczas podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby status T. jako podmiotu posiadającego właściwy i ważny numer VAT UE był kwestionowany. Organy nie twierdzą również, aby dokumentacja towarzysząca transakcjom budziła jakiekolwiek wątpliwości.
Zdaniem Sądu, organy dowiodły natomiast, że T. okazała się podmiotem nierzetelnym, gdyż nie rozliczyła spornych transakcji. Informacje otrzymane od brytyjskich organów podatkowych wskazują, że spółka ta zaprzestała składania deklaracji, zaś jej zarząd zniknął i nie można było nawiązać z nim kontaktu. Jak wskazał Sąd, aby powyższy fakt mógł wpłynąć na rozliczenia strony organy musiałby dowieść istnienie oszustwa podatkowego, w którym skarżący świadomie lub nieświadomie uczestniczył. Tymczasem w niniejszej sprawie nie pada nawet cień sugestii, że sporne transakcje stanowiły element np. oszustwa karuzelowego, lub T. służyła pozorowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, które w rzeczywistości były rozprowadzane w kraju. Organ nie polemizuje z rzetelnością zakupów skarżącego, nie podważa innych transakcji, które przebiegały w podobny sposób, nie twierdzi, że strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, że nieujawnione osoby mogły podszywać się pod T., zatem strona nie dostarczyła towaru podmiotowi wskazanemu w treści faktur, lecz osobom nieujawnionym, które wykorzystały dane T. Zdaniem Sądu, powyższa teza organu pozostaje jednak wyłącznie w sferze spekulacji.
W przekonaniu Sądu, jedynym co można zarzucić skarżącemu to fakt, że nie przewidział, że jego kontrahent nie będzie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Skarżący nie mógł jednak tego zweryfikować, skoro spółka T. była cały czas aktywna w systemie VIES. Z perspektywy strony incydent z niedoręczeniem przesyłki nie mógł wzbudzić uzasadnionych podejrzeń, skoro kontrahent podał mu następnie inny adres i przesyłki były odbierane. Skarżący nie musiał dociekać, kto konkretnie odbierał przesyłkę. Dostawy powierzył profesjonalnej firmie zewnętrznej, która zastawszy odbiorcę pod wskazanym adresem dokonywała doręczeń, tak jak to odbywa się w każdym tego typu przypadku. Nie można zgodzić się aby za niedopełnienie obowiązków podatkowych odbiorcy odpowiadał dostawca i pozbawiać go z tego tytułu stawki 0%. W opinii Sądu, opis transakcji wskazuje na standardowy przebieg sprzedaży wysyłkowej. Wystąpiło zamówienie towaru, zakup towaru pod złożone zamówienie, płatność przed wysyłką na podstawie faktury pro forma, skuteczne dostarczenie towaru przez firmę kurierską. Kluczowy w tej sprawie jest fakt, że organ nie wskazuje na czym konkretnie miało polegać oszustwo, w którym skarżący świadomie lub nieświadomie wziął udział. Jedyne co organ ustalił, to że kontrahent nie rozliczył należnego podatku. Rolą brytyjskich organów podatkowych jest zatem doprowadzenie do tego, aby ów kontrahent poniósł odpowiedzialność z tego tytułu. Nie sposób bowiem zaakceptować, aby ciężar nierozliczonego podatku przez nabywcę podnosił skarżący.
Konkludując, Sąd uznał, że w sprawie nie ma żadnych dowodów na to, że skarżący sprzedał towar w Polsce, zaś sprzedaż wysyłkowa do Wielkiej Brytanii miała charakter wyłącznie pozorny, Sąd nie znalazł podstaw, aby kwestionować prawo strony do zastosowania stawki 0%. Przy niekwestionowanym dostarczeniu zamówionego towaru przez firmę kurierską na terytorium Wielkiej Brytanii, Sąd nie dostrzegł również powodów, aby organy prowadziły dalszą weryfikację rozliczeń strony.
W tym stanie rzeczy, organy naruszyły art. 191 O.p. gdyż dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, zatem decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.). Sąd umorzył postępowanie stosownie do treści art. 145 § 3 P.p.s.a.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ podatkowy, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów:
a) prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 4 oraz 11 u.p.t.u. poprzez zastosowanie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury są nierzetelne i nie dowodzą, że badane transakcje z danym kontrahentem były rzetelne i że skarżący nie zachował należytej staranności i dbałości przy podejmowaniu, a następnie już kontynuowaniu współpracy z kontrahentem, a tym samym skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług,
b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego i uznał, że skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym i nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w powiązaniu art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego polegające na uznaniu przez Sąd, że opis transakcji wskazuje na standardowy przebieg sprzedaży wysyłkowej, a organ nie wskazał na czym konkretnie miało polegać oszustwo, w którym skarżący świadomie lub nieświadomie wziął udział, a jednocześnie nie ma żadnych dowodów na to, że skarżący sprzedał towar w Polsce, zaś sprzedaż wysyłkowa do Wielkiej Brytanii miała charakter wyłącznie pozorny, podczas gdy o ile towar wyjechał z kraju to nie można przyjąć, że dotarł on do podmiotu wskazanego na fakturach wystawionych przez stronę, przy czym strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności w podatku od towarów i usług bowiem dokonano wysyłki towaru na rzecz podmiotu będącego znikającym podatnikiem z którym nie ma kontaktu i który nie zadeklarował i nie rozliczył wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, przy jednoczesnym zastosowaniu przez stronę stawki 0% VAT.
W świetle wyżej przytoczonych naruszeń, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wnosi o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 23 września 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Skarga kasacyjna organu sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), w ramach której Sąd uznał, że nie ma podstaw, aby kwestionować prawo strony do zastosowania stawki 0% w przypadku spornych transakcji, w przypadku niekwestionowania faktu dostarczenia zamówionego towaru przez firmę kurierską oraz braku - zdaniem Sądu – podstaw do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość lub powinien mieć świadomość nierzetelności nabywcy w zakresie rozliczenia przez niego WNT.
3.2. Zdaniem organu skarżący nie dochował w okolicznościach tych transakcji należytej staranności.
Zdaniem organu w sytuacji adnotacji operatora doręczającego w przypadku trzech pierwszych doręczeń: "odbiorca nieobecny" oraz "odmowa przyjęcia paczki za granicą"; nieudana próba doręczenia za granicą błędny adres ([...]) godz. 10.36, a następnie doręczenia za granicą godz. 16.26 ([...]) ™ w połączeniu z innym nazwiskiem odbierającego przesyłki, właśnie te adnotacje powinny wzbudzić zainteresowanie rzetelnego przedsiębiorcy, gdyż przepisy wymagają od niego staranności na wyższym poziomie od przeciętnego i wyższej fachowości. Ponadto strona otrzymuje mailową informację o zmianie adresu, na który ma odbywać się wysyłka, przy czym nie podejmuje ona żadnych działań w celu zweryfikowania nowego adresu i nie powstają u niej żadne wątpliwości co do nowego miejsca dostawy.
Ponadto organ podnosi, że podatnik nie zweryfikował działania swojego pracownika, tj. że Pani O., która korespondowała mailowo z M., a następnie M. i nie wiedziała nawet jaką ta osoba (M., Mi.) pełni funkcję w firmie kontrahenta, gdyż nie mogła jej znaleźć w internecie. Pani A. O. nie miała przy tym żadnej pewności z kim kontaktuje się w sprawie transakcji zawieranych przez stronę, co z resztą przyznała podczas składanych zeznań. Samo korespondowanie z kontrahentem na maila zawierającego nazwę brytyjskiego podmiotu nie jest przekonującym argumentem, że podmiot był rzetelny. W konsekwencji zdaniem organu, o ile towar wyjechał z kraju to nie można przyjąć, że dotarł on do podmiotu wskazanego na fakturach wystawionych przez stronę, przy czym strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem.
3.3. Powyższe argumenty organu nie zasługują na uwzględnienie.
Po pierwsze, mimo że w skardze kasacyjnej organ sugeruje, że przedmiotowe towary mogły nie wyjechać z Polski, to w decyzji jednak przyjęto, że "z dokumentów przedłożonych przez firmę kurierską D. Sp. z o.o. do sprawy wynika, że towary wyjechały z terytorium Polski i zostały przekazane (oprócz jednego przypadku, gdzie nastąpił całkowity zwrot towaru zza granicy z adnotacjami "odbiorca nieobecny" oraz "odmowa przyjęcia paczki za granicą") do adresata określonego jako T. LTD".
Ponadto, mimo zarzutu w decyzji pod adresem skarżącego, że "Dokonując transakcji na rzecz T. zs. w W. strona nie mogła mieć żadnej pewności, iż odbiorcą towaru jest ten podmiot, a nie ktoś wykorzystujący tylko jego dane", to w żaden sposób organ nie podważył, że faktycznym odbiorcą przedmiotowego towaru była ta firma, a nie T. LTD.
3.4. Odnośnie podnoszonych przez organ zastrzeżeń co do należytej staranności skarżącego, Sąd w pełni prawidłowy uznał, że adnotacje doręczyciela na trzech pierwszych przesyłkach odnośnie ich doręczenia, nie dawały podstaw do weryfikacji kontrahenta, skoro towar był dostarczany przez profesjonalnego przewoźnika na adres rejestracyjny adresata, wszystkie przesyłki do niego dotarły (jedną, która wróciła, nadano powtórnie i została odebrana), kontrahent opłacał towar na podstawie faktur proforma i dopiero po sfinalizowaniu transakcji otrzymywał właściwe faktury. Pieczę nad dostawami sprawował podmiot zewnętrzny, a odbiór przesyłek w firmie przez osoby o różnych nazwiskach nie jest czymś szczególnym. Również nie jest czymś nadzwyczajnym, że kontrahenci zmieniają adresy dostaw zamówionych towarów i nie jest to żadną podstawą do weryfikacji przez dostawcę przyczyny takiej zmiany.
3.5. Niezasadne są również zarzuty braku nadzoru nad korespondencją prowadzoną z kontrahentem przez A. O., która wcześniej współpracowała już z T. LTD i miała z nią kontakt mailowy i telefoniczny. Wskazać należy, że zeznała ona, że współpraca z T. LTD nie budziła jej wątpliwości, gdyż współpracowali, odpisywali na maile, potwierdzali odbiór przesyłek, przelewali "z góry" pieniądze, to co pisali w mailach miało potwierdzenie w rzeczywistości; nie zweryfikowała wprawdzie, czy osoba występująca w imieniu T. LTD faktycznie była z nią związana, lecz posługiwała się mailem z nazwą tej firmy.
Organ zarzucając stronie brak w tej sytuacji weryfikacji kontrahenta w tym zakresie, nie wykazał jednak, że adres mailowy, za pośrednictwem którego Anna Olewińska korespondowała T. LTD, nie był adresem internetowym tej firmy (nie sprawdzono rejestratora domeny). Tym samym jedynie w sferze domysłów organu pozostaje kwestia, że ktoś mógł podszywać się pod adres mailowy tej firmy. Ponadto, podobnie jak w przypadku odbioru przesyłek, korespondowanie mailowe z kilkoma osobami w kwestiach współpracy firmowej jest całkiem naturalne.
3.6. W tym stanie rzeczy organ podatkowy w żaden sposób nie podważył trafności zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, że nie wykazano, aby skarżący miał świadomość lub powinien mieć świadomość nierzetelności nabywcy w zakresie rozliczenia przez niego WNT i nie przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0% do spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych.
3.7. Mając zatem na uwadze, że organ podatkowy nie wykazał, że odbiorcą wysłanego przez skarżącego towaru nie była firma T. LTD, jak również, że skarżący miał świadomość lub powinien mieć świadomość, że firma ta nie wykaże z tytułu tych dostaw WNT i nie rozliczy VAT, brak podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 4 oraz 11 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p.
3.8. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Marek Kołaczek
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA