I FSK 1252/22

I FSK 1252/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 874/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96, art. 99 art. 108, art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178, art. 203
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 1-3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c),
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 874/21 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2013 r. oraz umorzenia postępowania za okres od stycznia do marca i od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 874/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D.S. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 1 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2013 roku oraz umorzenia postępowania za okres od stycznia do marca i od września do grudnia 2013 roku.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Jak już wspomniano, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był wymiar podatku od towarów i usług. Organy podatkowe odmówiły bowiem Skarżącemu odliczenia naliczonego podatku od towarów z faktur wystawionych przez jego kontrahentów oraz określiły mu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ w ich przekonaniu Podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw, które nie miały rzeczywistego charakteru, a nabywając towary od trzech swoich dostawców oraz dostarczając je dwóm odbiorcom wiedział, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach.
Zasadniczą kwestią artykułowaną w argumentacji Strony skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego była natomiast materia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powstało bowiem pytanie, czy oddziałuje zawieszająco na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej wszczęcie przez prokuratora postępowania w sprawie karnej skarbowej (i prawidłowe zawiadomienie Podatnika o będącym tego efektem zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego) w sytuacji, gdy następnie podejrzanemu postawiono zarzuty oparte nie na przepisach Kodeksu karnego skarbowego, ale osadzone w regulacji prawnej wynikającej z Kodeksu karnego. W tym zakresie godzi się zauważyć, że w postanowieniu z 14 marca 2014 r., prokurator przyjął kwalifikację z art. 76 § 1 K.k.s, art. 62 § 2 K.k.s i art. 56 § 1 K.k.s. Natomiast w kolejnym swoim postanowieniu z 3 października 2017 r. wspomniany organ ścigania ostatecznie zakwalifikował czyny niedozwolone zarzucane Skarżącemu wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu karnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje administracji podatkowej co do świadomego udziału Strony w oszukańczych transakcjach, uzasadniającego zakwestionowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, odnosząc się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał na artykułowane już okoliczności związane z kwalifikacją karną najpierw na podstawie Kodeksu karnego skarbowego, a następnie – w jej miejsce – w oparciu o przepisy Kodeksu karnego. W przekonaniu Sądu I instancji oznacza to, że w czasie trwania postępowania karnego prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego (o czym Podatnik został prawidłowo powiadomiony) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony. Po przyjęciu przez prokuratora kwalifikacji karnej czynów zabronionych zarzucanych Stronie wyłącznie w oparciu o przepisy Kodeksy karnego zakończyło się natomiast postępowanie karne skarbowe, a przedawnienie zobowiązania podatkowego rozpoczęło swój dalszy bieg. W konsekwencji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skonkretyzowane powinności podatkowe Podatnika nie ustały w sposób nieefektywny na skutek samego umarzającego upływu czasu.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej w wysokości 17 zł,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie Podatnik zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
I. obrazę prawa materialnego, tj.:
1. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej określanej jako O.p.), w tym w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię. Polegała ona na dopuszczeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu również w przypadku nieprawidłowej materialnoprawnej kwalifikacji czynu, którego podejrzenie popełnienia spowodowało wszczęcie postępowania karnego skarbowego;
2. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu wymagań, jakim musi odpowiadać zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie aby skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawniania. Jak podkreślono, prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno odpowiadać stanowi rzeczywistemu, w tym zwłaszcza właściwie identyfikować zobowiązanie, którego dotyczy;
3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:
a) uznaniu, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Ostrowie Wlkp. o przestępstwo powszechne spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika za okresy wskazane w decyzji organu, pomimo że dotyczyło ono czynów które od samego początku powinny być kwalifikowane jako przestępstwa powszechne o znamionach opisanych w kodeksie karnym, a nie przestępstwa skarbowe o znamionach opisanych w kodeksie karnym skarbowym, co zostało wprost wskazane przez gospodarza tego postępowania (prokuraturę);
b) wywiedzeniu niekorzystnych dla Strony skutków prawnych z błędnej decyzji procesowej Organu postępowania. Jak podkreślono, organ błędnie postawił zarzuty z k.k.s., następnie uznając, że prawidłowe powinny być zarzuty z k.k., ale pomimo tego błędu wywodzi konsekwencje niekorzystne dla Podatnika z błędnie przedstawionych zarzutów, opartych na przepisach Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.);
c) instrumentalnym wykorzystaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na błędne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;
4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:
a) uznaniu, że postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Ostrowie Wlkp. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika za okresy wskazane w decyzji organu, pomimo braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a zobowiązaniem Skarżącego z tytułu kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do sierpnia 2013 r. Nie wiąże się ono bowiem z jakimkolwiek roszczeniem Skarżącego o zwrot podatku czy zwrot nadpłaty podatku. Ponadto zobowiązanie Skarżącego z tytułu kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie jest zobowiązaniem, w którego zakresie na Podatniku ciążyłby obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Tym samym zarzuty z k.k.s. pozostają bez związku z kwotą do zapłaty, określoną Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
b) uznaniu, że postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Ostrowie Wlkp. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika za okresy wskazane w decyzji organu. Tymczasem brak jest związku pomiędzy wszczętym postępowaniem a zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego bowiem postępowanie karne powinno dotyczyć przestępstw pospolitych (kk), a nie przestępstw skarbowych (kks), co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Prokuratury Okręgowej w Ostrowie Wlkp. z 4 lutego 2020 r. (karta 750 akt) oraz fakt wniesienia aktu oskarżenia wyłącznie o czyny z Kodeksu karnego (kk), a nie z kks.;
5. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Strony polegało ono na uznaniu, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, choć zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. nie spełniało wymagań wynikających z tych przepisów, w tym nie identyfikowało zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja;
6. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art 203 dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako dyrektywa 112). Według Strony doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie jej podatku do zapłaty na podstawie art 108 ust. 1 u.p.t.u. bez ustalenia (przy przyjęciu przez organy podatkowe, że faktury wystawiane przez Podatnika były tzw. fakturami pustymi) czy istniało ryzyko obniżenia wpływów z podatku od towarów i usług oraz, czy w wyniku działań Podatnika lub organów podatkowych ryzyko zostało wyeliminowane a podatek zapłacony. Zdaniem Strony, tym samym zastosowano wobec niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako sankcję o charakterze represyjnym, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny, w szczególności w sposób, który naruszał podstawową zasadę podatku od wartości dodanej, tj. neutralność tej daniny publicznej;
7. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2, art. art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy 112. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT. Doszło zaś do tego w wyniku odmówienia Podatnikowi prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup towarów;
8. art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 i art. 96, art. 99, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez petryfikowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organy. Polegało ono na wskazaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gnieźnie, w jego decyzji jako podstawy prawnej tego orzeczenia przepisów które nie istnieją, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. oraz przepisu bez sprecyzowania jednostki redakcyjnej, tj. art. 108 u.p.t.u. bez sprecyzowania ustępu, w sytuacji gdy poszczególne jednostki redakcyjne (ust. 1, 2 i 3) dotyczą innych sytuacji;
9. art. 7 ust 8 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Podatnik nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nastąpiło wydanie towaru ostatnim nabywcom i zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami faktycznie zaistniały;
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 1-3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie Podatnika doszło do tego poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tzn. niedostrzeżenie wadliwości uzasadnienia decyzji ostatecznej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Strony jest to konsekwencją niedokonania przez Sąd właściwej oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz ich właściwego uzasadnienia, a co było obowiązkiem Sądu, gdyż mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21);
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Według Strony polegało to na niewyjaśnieniu kwestii, które są istotne z punktu widzenia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Ponadto zarzucono nieadekwatne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji do zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - niewyjaśnienie tych kwestii i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego. Stanowi to naruszenie wymagań określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli decyzji (naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a.) i pominął akta sprawy (naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a). W ocenie Strony wpływ tych naruszeń na wynik jest istotny, bowiem w piśmie do Sądu I instancji zostały podniesione ważne kwestie, odnoszące się do zawieszenia terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie obrazy przez organy:
a) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez petryfikowanie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gnieźnie z rażącym naruszeniem prawa - wskazanie jako podstawy prawnej decyzji nieistniejącego przepisu - art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u;
b) art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art, 191 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Według Strony doszło do tego poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów;
c) art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art, 191 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego - poprzez błędną ocenę zachowania podatnika i uznanie, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym i w konsekwencji pozbawienie go prawa odliczenia podatku naliczonego
d) art. 121 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:
a) oddalenie skargi kasacyjnej,
b) zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do tez sformułowanych przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w swoim wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie do rozważań zawierających ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu uzasadnia wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Zgodnie ze wskazaną regulacją, w tego rodzaju rozstrzygnięciach wyłącza się odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).
Analizując skargę kasacyjną należy zauważyć, że Strona sformułowała w nim rożnego rodzaju zarzuty. Dotyczą one zarówno zagadnień materialnoprawnych, w tym problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i kwestii procesowych. Przez wzgląd na oddziaływanie przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej zasadnie jest, aby w pierwszej kolejności odnieść się do materii wygasania skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek samego upływu czasu.
Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Jest to szczególnie widoczne biorąc pod uwagę efekt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jest nim wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej.
Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sądy administracyjne są władne badać czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie było instrumentalne, tzn. czy służyło ono jedynie doprowadzeniu do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Nie ulega wątpliwości, że okolicznością skłaniającą do nadużycia prawa, przejawiającego się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zniweczenia umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w aktualnym stanie prawnym - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – aktualne miejsce publikacji: t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 628 – zwanej dalej K.k.s.). Jednocześnie jednak należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej.
Przede wszystkim należy podkreślić, że w realiach przedmiotowej sprawy podmiotem inicjującym postępowanie w sprawie karnej skarbowej był prokurator, a nie naczelnik urzędu skarbowego będący jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego. Nic też nie wiadomo o tym, aby prokurator wszczynając postępowanie kierował się "motywacją podatkową - przedawnieniową", a nie względami ścigania przestępstwa, którego popełnienie podejrzewał. Z oczywistych względów, skoro wymiar poszczególnych podatków nie należy do kompetencji prokuratora, podmiot ten nie jest skłonny inicjować postępowania w sprawie karnej skarbowej po to tylko, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu w prawie podatkowym.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy też zauważyć, że zmianę kwalifikacji prawnej czynu zabronionego, która stała się udziałem prokuratora (oparcie jej najpierw na przepisach K.k.s., a następnie odwołanie się wyłącznie do Kodeksu karnego) trudno uznawać za nadużycie prawa, skutkujące brakiem oddziaływania postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do takiej modyfikacji może bowiem dojść w trakcie toczącego się postępowania – w tym zakresie władny jest także Sąd orzekający w sprawie. Rzecz bowiem w tym, że inicjując postępowanie przygotowawcze organ, który tego dokonuje kieruje się popełnionym czynem Jednocześnie dokonuje on jego prawnokarnej kwalifikacji. Ta natomiast może się zmienić pod wpływem ustaleń dokonanych w trakcie toczącego się postępowania.
Dlatego właśnie, również z tego powodu zmiana kwalifikacji prawnej czynu zabronionego opartej na przepisach Kodeksu karnego skarbowego i odwołanie się w niej do unormowań wynikających z Kodeksu karnego, samo w sobie nie może być traktowane jako nadużycie prawa – instrumentalne wykorzystanie regulacji prawnej z zakresu prawa karnego skarbowego dla zniweczenia umarzającego efektu upływu czasu w prawie podatkowym, sprawiające że cały okres postępowania przygotowawczego (także ten jego etap, kiedy kierowano się Kodeksem karnym skarbowym i stawiano zarzuty oparte na tej regulacji prawnej) nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno Organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji trafnie przyjęli zaś, że po przyjęciu przez prokuratora kwalifikacji prawnej czynu wyłącznie w oparciu o przepisy Kodeksu karnego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kontynuował swój bieg. Z kolei Podatnik w swojej skardze kasacyjnej nie kontestował tego ustalenia, ponieważ nie sformułował zarzutu opartego na dyrektywie art. 70 § 7 pkt 1 O.p.
Przechodząc do dalszych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej, a dotyczących regulacji prawnej z zakresu części szczególnej materialnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów usług) godzi się zauważyć, że Strona artykułuje w nich obrazę prawa, będącą efektem zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak i braku uznania czynności realizowanych z jej udziałem za transakcje łańcuchowe.
W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Należy przy tym wskazać, że w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
Zestawiając z tą regulacją prawną ustalenia przyjęte przez Sąd I instancji jako podstawę jego orzekania godzi się zauważyć, że fundamentem zaskarżonego orzeczenia była teza o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym. Tym samym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zajmujący się handlem elektronarzędziami (co do tej sfery jego aktywności gospodarczej organy podatkowe nie miały zastrzeżeń), wbrew treści uzyskiwanych i wystawiany faktur, nie prowadził działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Został on natomiast wykorzystany do wydłużenia łańcucha podmiotów wystawiających faktury zakupu i sprzedaży w celu utrudnienia identyfikacji rzeczywistego pochodzenia towarów.
W tym kontekście godzi się zauważyć, że Skarżący nie miał zaplecza technicznego do prowadzenia handlu towarami spożywczymi w postaci magazynów czy środków transportu. Nie wskazał on też osób zajmujących się logistyką dostaw. Według jego twierdzenia, w zakupach i sprzedaży artykułów spożywczych pośredniczyła firma C. E.A. Nie przedstawił on jednak umów zawartych z tym podmiotem na pośrednictwo handlowe w zakresie wspomnianych transakcji. W dokumentacji księgowej Skarżącego nie występują też dokumenty, które wskazywałyby, że takie pośrednictwo było realizowane. Z zeznań samego Podatnika wynika zaś, że za namową E.A. zajmował się on wystawianiem faktur na podstawie listy zamówień przesłanych mailem. Nie szukał natomiast dostawców artykułów spożywczych, ani nabywców, nie troszczył się on też o sprzedaż towarów, ponieważ to ustalone było przez E. A..
Należy zauważyć, że Skarżący jest przedsiębiorcą, znającym realia obrotu gospodarczego. Biorąc to pod uwagę nie sposób założyć, że nie dysponując stosowną infrastrukturą umożliwiającą handel artykułami spożywczymi i wykonując w tym zakresie polecenia E.A. nie był on świadomy fikcji, w której uczestniczy. Już te okoliczności świadczą bowiem, że nabycia i dostawy istniejącej kawy oraz słodyczy przez Podatnika nie miały rzeczywistego charakteru. Jak zaś wykazano podczas postępowania podatkowego, faktycznym dysponentem tych towarów był J.B.. Znamienne jest, że przedstawione fakty ustalono w oparciu o zgodne ze sobą zeznania nie tylko E.A., H.B., J.B1., ale i samego Skarżącego.
Zważywszy na to zaskakuje powoływanie się przez Stronę na dyspozycję art. 7 ust 8 u.p.t.u. i akcentowanie swojego udziału w transakcji łańcuchowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak natomiast wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16 (Lex nr 2495056), fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać do wystawiania faktur.
Godzi się też zauważyć, że również w przypadku transakcji łańcuchowej powinno istnieć gospodarcze uzasadnienie udziału danego podmiotu w tak ukształtowanej czynności. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 (Lex nr 1339497). Jak wskazano w tym judykacie, ukształtowana w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).
Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia i zestawiając je ze stanem faktycznym sprawy nie sposób zatem przyjąć udziału Strony w transakcjach łańcuchowych, uzasadniającego zachowanie przez nią odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przy słusznej akceptacji tego zapatrywania przez Sąd I instancji wykazał bowiem udział Podatnika w tworzeniu pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej powinna na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).
Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.
Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jej warunkiem jest udowodnienie przez wystawcę faktury swojego działania w dobrej wierze lub zapobieżenie przez niego - w stosownym czasie i całkowicie - niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.
Jak łatwo zauważyć, żadna z przedstawionych okoliczności nie zaistniała w realiach przedmiotowej sprawy. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut kasacyjny, w którym Podatnik artykułuje materię represyjnego charakteru regulacji prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zarzut nr I.6). Jeżeli zaś chodzi o podnoszony przez Stronę brak wskazania w decyzji Organu I instancji konkretnej jednostki redakcyjnej art. 108 u.p.t.u., nie sposób z tego powodu uchylić wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, jakie uchybienie będące konsekwencją wystawienia faktur przez Stronę stało się jej udziałem. Dodatkowo Organ odwoławczy, który przecież ponownie, merytorycznie orzeka w sprawie prawidłowo określił normatywną podstawę swojego rozstrzygnięcia. Wskazane orzeczenie było zaś punktem odniesienia dla wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
To samo należy odnieść do zarzutu powołania w nieostatecznej decyzji podatkowej nieistniejącej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku od towarów i usług – art. 88 ust. 4a u.p.t.u. Uchybienie to Naczelny Sąd Administracyjny klasyfikuje jako oczywistą omyłkę pisarską. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości (i potwierdza to również treść rozstrzygnięcia Organu odwoławczego), że normatywną, meterialnoprawną podstawą decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Strona kontestując zaskarżony wyrok podniosła, iż brak jest podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinności podatkowej kształtowanej w oparciu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wszczynając postępowanie karne skarbowe w oparciu o art. 56 § 1 oraz art. 76 § 1 K.k.s. Powinność podatkowa determinowana w oparciu o wskazany przepis szczególnego prawa podatkowego nie wiąże się bowiem ze składaniem deklaracji podatkowych. Nie sposób się z tym zgodzić. Wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest mianowicie konsekwencją złożenia nierzetelnej deklaracji podatkowej, w której na podstawie nierzetelnych faktur przyjęto kwotę podatku należnego. Tymczasem wskazana wartość nie ma takiego charakteru i nie powinna być ujęta w fakturze oraz w deklaracji podatkowej. Stanowi ona natomiast podatek do zapłaty, będący konsekwencją wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw lub świadczenia usług.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Strony, że naruszono prawo, nie uwzględniając jej wniosków dowodowych. Należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., a skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy. Wynika z nich, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przejawem tego jest powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W konsekwencji czynny udział w postępowaniu jest co do zasady prawem, a nie obowiązkiem jego strony. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przejawem tego jest w szczególności możność formułowania przez te podmioty wniosków dowodowych. Jak wynika z art. 188 O.p. żądanie takie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.
Odnosząc tę regulację prawną do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego zaistniały stan faktyczny ustalono w oparciu o spójne i wzajemnie się uzupełniające zeznania kilku osób (w tym także samego Skarżącego). W tej sytuacji przeprowadzanie kolejnych dowodów jawi się jako zbędne. Jest tak tym bardziej, że organy podatkowe są zobowiązane honorować i godzić ze sobą wszystkie pryncypia postępowania podatkowego. Jednym z nich jest zaś zasada szybkości i prostoty, wyrażona w art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skoro więc honorując prawa Skarżącego jako podmiotu stosunku podatkowoprawnego słabszego niż organ podatkowy ustalono prawdę obiektywną, nie sposób przyjąć że miało miejsce naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Ponadto nie było wątpliwości, że towar istniał i docierał do odbiorców. Rzecz natomiast w tym, że nie odbywało się to z rzeczywistym udziałem Podatnika. W działaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego akceptującego rozstrzygnięcie Organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też aprobaty dla obrazy zasady zaufania. Należy ponadto przyjąć, że formułując rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest zgodne z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski