I FSK 1251/07

I FSK 1251/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edmund Łój /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz
Mirella Łent /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Wr 58/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2007-04-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 5 ust. 1-4, art. 5 ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
par. 7 ust. 1
ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 58/07 w sprawie ze skargi S. P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S.P. sp. z o.o. w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 1251/07
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora izby Celnej w W. z dnia 11 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, oddalił skargę.
Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2005 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie możliwości ustalenia przez ten organ norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas przyjęcia, wydania i przewozu dla wyrobu akcyzowego zharmonizowanego — oleju hydraulicznego o kodzie CN 2710 19 99, dla którego nie zostały określone wysokości dopuszczalnych ubytków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25.03.2004r. w sprawie wysokości maksymalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 63, poz. 585). Strona była dostawcą wyrobu akcyzowego — oleju hydraulicznego CN 2710 19 99. Wystąpiła z pytaniem czy pomimo braku określenia w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. dopuszczalnych ubytków oleju hydraulicznego o kodzie CN 2710 19 99 organ celny mógł, na wniosek podatnika, zwolnić w trybie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ubytki tego wyrobu od akcyzy, ustalając jednocześnie ich wysokość. Zdaniem strony było to dopuszczalne.
Decyzją z dnia 11 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 lipca 2005 r., w którym organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko S. spółka z o.o. Wskazał na treść art. 5 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Ustawodawca jedynie w odniesieniu do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych skorzystał ze swoich uprawnień. W rozporządzeniu nie zostały określone wysokości norm dopuszczalnych ubytków dla oleju hydraulicznego o kodzie CN 2710 19 99. W jego ocenie, nie można było zastosować zwolnienia z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, skoro nie określono we właściwym akcie prawnym maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków w odniesieniu do przedmiotowego oleju.
Organ wskazał na treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy stwierdzając, że podatnikami w przypadku ubytków lub niedoborów powstałych w czasie produkcji, przerobu, zużycia lub przewozu są podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Gdy podatnik wnosi o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas rozładunku (jako elementu przewozu), przy sprzedaży w kraju wyrobu zharmonizowanego z zapłaconą akcyzą nie można mówić o zwolnieniu od akcyzy ubytków lub niedoborów. Podatek akcyzowy został zapłacony, a przepisy nie przewidują zwolnienia z podatku akcyzowego realizowanego przez zwrot akcyzy z tytułu ubytków, nie przewidują także prawa zwolnienia od akcyzy ubytków lub niedoborów powstałych przy sprzedaży wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.
W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 — 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie wobec uznania, że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w trybie art. 5 ust. 3 pkt 1) ustawy nie jest możliwe w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., że nie jest możliwe ustalenie ubytków w odniesieniu do tych wyrobów, od których, przed powstaniem ubytków, została zapłacona akcyza, oraz, że dokonywana w kraju sprzedaż, jako nie wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy, nie daje podstawy do ubiegania się o zwolnienie ubytków sprzedawanych wyrobów od akcyzy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Strona podniosła, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zastrzegają aby zwolnienie z art. 5 ust. 2 ustawy miało ograniczać się jedynie do ubytków czy niedoborów wyrobów wymienionych w treści rozporządzeniu. Nie zawiera takiego ograniczenia również przepis art. 5 ust. 3 pkt 1) ustawy, upoważniający naczelnika urzędu celnego do indywidualnego określania norm ubytków. Rozporządzenie ogranicza swobodę decyzyjną naczelników urzędów celnych jedynie do części wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, która jest wymieniona w załączniku do rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca uznał, że pozostałe, nie wymienione w rozporządzeniu wyroby akcyzowe nie mają charakteru strategicznego i w stosunku do nich określone w art. 5 ust. 4 ustawy i § 7 rozporządzenia okoliczności są wystarczające do wyczerpującego określenia ich dopuszczalnych ubytków. Przewidziana w art. 5 ust. 3 pkt 1) ustawy kompetencja właściwego naczelnika urzędu celnego jest szersza, niż ustalanie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. Przepisy art. 5 ust. 2 i 3 ustawy ( § 7 — 10 rozporządzenia) obejmują swoim zakresem wszystkie wyroby zharmonizowane, których ubytki lub niedobory powstały w okolicznościach opisanych w ustawie i odnoszą się również do oleju o kodzie CN 2710 19 99. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy nie jest możliwe, gdy podatek został zapłacony, stwierdzając, że w przedmiotowej sytuacji zarówno wielkość ubytku, jak i wartość przysługującego zwolnienia z tytułu ubytku możliwa jest do ustalenia dopiero po powstaniu ubytku. Sprzedaż towaru skutkuje powstaniem pewnych więzi cywilnoprawnych, natomiast towarzyszące jej wykonywaniu czynności faktyczne, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy mogą być przyczyną powstania ubytków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd powołał się na art. 5 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że ustawodawca ograniczył zakres przedmiotowy upoważnienia udzielonego w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Uznał, że odesłanie naczelników urzędów celnych, w zakresie uprawnienia do ustalania wysokości omawianych dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r., wskazało wprost, iż prawo ustalania tych ubytków dotyczyło tylko niektórych wyrobów akcyzowych, wymienionych w przedmiotowym rozporządzeniu i było limitowane ustaloną w nim maksymalną wysokością norm dopuszczalnych ubytków tych wyrobów. Wywiódł to z językowej interpretacji tekstu omawianego przepisu. Skoro ustawodawca zobowiązując naczelnika urzędu celnego do ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powiązał wysokość tych ubytków z maksymalną normą ustaloną w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r., nie można było twierdzić, że w stosunku do wyrobów nie wymienionych w tym rozporządzeniu, naczelnik urzędu celnego miał prawo ustalania norm dopuszczalnych ubytków w uznanej za uzasadnioną wysokości, przy uwzględnieniu warunków z ust. 4.
Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał dokonać takiego zapisu, niechybnie by to uczynił, upoważniając naczelników urzędów celnych do dokonywania ustalania ubytków w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w każdym przypadku.
Brak byłoby wówczas ratio legis wprowadzenia przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, obciążającego podatkiem akcyzowym wszelkie ubytki i niedobory, powstałe w warunkach wymienionych w tym przepisie.
Sąd stwierdził, że podatkowoprawny stan faktyczny kształtowany był także przez ulgi i zwolnienia podatkowe. Wyłączały one z opodatkowania pewne podmioty lub zawężały jego zakres przedmiotowy. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, że ustawodawca posiadał swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawiała szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych.
W doktrynie prawa podatkowego przyjęło się, ze państwo prawa musi realizować materialną sprawiedliwość podatkową, co oznacza kształtowanie obciążeń podatkowych zgodnie z zasadami równości i powszechności. Wszelkie odstępstwa od tej zasady, a takim była każda ulga podatkowa, musiały być motywowane szczególnymi okolicznościami określonymi przepisami prawa, kształtującymi przesłanki ich przyznawania.
Uznając zatem za prawidłowe stanowisko organu podatkowego odnoszące się do interpretacji przepisu art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
W skardze kasacyjnej podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono
— naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów art. 5 ust. 1-4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym — poprzez ich błędną wykładnię wobec uznania, że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w trybie art. 5 ust. 3 pkt 1) ustawy nie jest możliwe w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych norm ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585).
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania,
Sąd I instancji w ocenie strony skarżącej niepoprawnie przyjął, jakoby naczelnicy urzędów celnych mieli prawo ustalania norm dopuszczalnych ubytków jedynie w odniesieniu do wyrobów wymienionych w rozporządzeniu z 25 marca 2004 roku - uzasadniając takie twierdzenie literalnym brzmieniem przepisu art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz ogólnym przekonaniem o racjonalności ustawodawcy.
W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, iż twierdzenie WSA o ograniczeniu możliwości stosowania art. 5 ust. 2 ustawy tylko do wyrobów wymienionych w rozporządzeniu z 25 marca 2004 r. nie znalazło żadnego uzasadnienia. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego uważał, iż naczelnicy urzędów celnych mają prawo ustalania norm dopuszczalnych ubytków jedynie w odniesieniu do wyrobów wymienionych w rozporządzeniu z 25 marca 2004 roku, skoro nie wynikało to — przeciwnie do twierdzenia WSA — z literalnego brzmienia przepisu. Przewidziana w art. 5 ust. 3 pkt 1) ustawy kompetencja właściwego naczelnika urzędu celnego była szersza, niż jedynie ustalanie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6, w wysokości nie wyższej niż w nim określone i objęła również ustalanie dopuszczalnych ubytków wszystkich innych wyrobów. W sposób pośredni stanowią o tym również przepisy rozporządzenia, które ustalając szczególne zasady i terminy ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków — nie odnoszą się jedynie do wymienionych w pierwszej części rozporządzenia ( 1-6) "niektórych" wyrobów akcyzowych.
Skoro zarówno przepisy art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również wydanego na jej podstawie rozporządzenia (§ 7-10) objęły swoim zakresem wszystkie wyroby akcyzowe zharmonizowane, których ubytki lub niedobory powstały w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, to w odniesieniu do ustalenia dopuszczalnych ubytków odnosiły się również do oleju hydraulicznego o kodzie "CN 2710 19 99". W przypadku złożenia przez podatnika stosownego wniosku, organ podatkowy powinien tę wielkość określić.
Art. 5 ust. 1 nie dotykał w ogóle zasad i warunków dokonywania zwolnień, a jedynie potwierdzał fakt istnienia określonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do pewnej kategorii wyrobów. Ponadto, wyrażony w art. 5 ust. 1 obowiązek był bezwzględny i aktualny w razie nie zwrócenia się przez podatnika do właściwego organu o ustalenie normy dopuszczalnego ubytku. Wreszcie nie jest przesądzone, że wszystkie faktycznie powstałe ubytki wyrobu zostałyby uznane za dopuszczalne.
W ocenie skarżącej także przywołana ogólna zasada ścisłego interpretowania zwolnień podatkowych nie dotykała istoty sporu. Skarżąca opierała się na dosłownym brzmieniu przepisów ustawy, nie uogólniała i nie domniemywała. Ponadto w tym względzie argumentacja WSA była o tyle nieprzekonywująca i nieaktualna, że oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów było zbieżne z opinią strony i wskazywało na możliwość dokonywania zwolnień w odniesieniu do wszystkich (ubytków) wyrobów akcyzowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Wskazano, że przyjmując wykładnię proponowaną przez skarżącego, prowadziłoby to do wniosku, że Naczelnik Urzędu Celnego miałby większe kompetencje niż Minister.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Za trafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest przepisów art. 5 ust. 1-4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym — poprzez ich błędną wykładnię wobec uznania, że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w trybie art. 5 ust. 3 pkt 1) ustawy nie jest możliwe w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych norm ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585).
Jak celnie podniesiono w skardze kasacyjnej, tego rodzaju wnioski należało uznać za niedopuszczalne już na etapie wykładni literalnej powołanego przepisu. Ograniczenie Naczelnika w ustalaniu wysokości ubytków dla podatnika nie wynika z art. 5 ust. 3 pkt 1) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Przewidziane w tym przepisie ograniczenie w ustalaniu wysokości ubytków odnosi się do rozporządzenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 5 cyt. ustawy podatkowej, ale nie wyłącza możliwości ustalania wysokości ubytków w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innych, niż objęto tym rozporządzeniem. Podobne stanowisko wyrażono już w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2008r., III SA/Wa 2014/07. W art. 5 ust. 1cyt. ustawy, ustawodawca wyraził generalną zasadę, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają ubytki lub niedobory. Jednakże już w ustępie 2. dopuścił możliwość zwolnienia ich do wysokości określonej przez organ celny. Konsekwencje takiego zapisu są dwojakiego rodzaju. Po pierwsze adresat – podatnik, uzyskuje zwolnienie w pewnej określonej sytuacji; po drugie naczelnik urzędu celnego uzyskuje kompetencje do aktualizacji, w tym wypadku uprawnienia podatnika. Nadając kompetencje w ustępie 2. nie ma potrzeby, by powtarzać je w ustępie 3. Byłoby to nieracjonalne również z punktu widzenia samej techniki legislacyjnej. Zatem zapis art. 5 ust. 3 cyt. ustawy należy odczytać jako dodatkowe uregulowanie i tak, jego tekst wzbogaca treść poprzedniego ustępu o kwestie możliwości działania z urzędu i na wniosek, a koncentrując się na mającym w sprawie zastosowanie pkt. 1., ustalenia nie mogą przekroczyć wysokości określonej w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. W takim razie należało uznać, że z art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym nie wynika ograniczenie naczelnika urzędu celnego co do rodzaju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Taka wykładnia nie czyni zbędnym art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż jest on elementem konstrukcyjnym regulacji opodatkowania ubytków i niedoborów. Takim, że zasadą jest ich opodatkowanie, ale możliwym zwolnienie w ustalonej wysokości w przepisanym prawem trybie.
W piśmiennictwie wyrażono pogląd, z którym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza, iż nowe przepisy regulujące opodatkowanie ubytków i niedoborów, co do zasady, mają analogiczne skutki jak w przypadku przepisów obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jednakże w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. ustawodawca zastosował inną konstrukcję polegają na tym, iż niektóre ubytki i niedobory określone w przepisach szczególnych wprawdzie podlegają opodatkowaniu akcyzą, lecz po spełnieniu określonych warunków tego rodzaju ubytki i niedobory mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Natomiast w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r. pewne określone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych były w ogóle wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, oczywiście pod warunkiem spełnienia określonych wymagań wynikających z przepisów szczegółowych (Parulski S., komentarz do art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005.).
Idąc dalej, ustawodawca upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jedynie, aby ten określił, w drodze rozporządzenia, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Z zakresu tak sformułowanej delegacji wynika, że Minister nie został upoważniony do ograniczenia rodzaju wyrobów co do których możliwym jest zwolnienie. Z kolei z treści rozporządzenia obowiązującego w stanie faktycznym sprawy, tj. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), wynika, że zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez naczelnika, Minister ujął w § 7 – 9. Z treści tych przepisów, szczególnie § 7 ust. 1 zd. 1 nie wynika by był to zakres ograniczony bardziej niż jak tylko do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika jedynie, że ograniczeniem ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest jego uzależnienie od: 1) wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badania rzeczywistych ubytków, lub 3) oceny zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.
To, że nie ma podstaw by stwierdzić, iż kompetencje naczelnika urzędu celnego do ustalania wysokości ubytków ograniczają się tylko do wyrobów objętych przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6 tego artykułu, pozostaje w zgodzie również z samą istotą tego podatku.
NSA zważył, iż podatek akcyzowy, powszechnie określany jako akcyza, jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe, taki jest jego cel. Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor).
Zatem opodatkowaniu w zasadzie podlegają towary wchodzące do obrotu. Natomiast w przypadku ubytków i niedoborów, de facto opodatkowuje się coś, czego nie ma, a jedynie być powinno. Konsument ponosi ciężar opodatkowania czegoś, czego nie konsumuje.
Poza tym, czynność opodatkowania akcyzą ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest postrzegana jako pomocnicza, uzupełniająca w stosunku do podstawowych czynności takich jak produkcja czy sprzedaż poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 98).
W świetle takiej regulacji prawnej nie ma podstaw do tego, by ograniczać zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku których wysokość ubytków może być ustalana zgodnie z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym przez naczelnika urzędu celnego i odmienna interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa, co trafnie wytknięto w skardze kasacyjnej.
W związku z tym, stosownie do art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1) cyt. Prawa.