I FSK 1247/15

I SA/Łd 404/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Paweł Janicki
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 93a § 1 i § 2 pkt 2, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi E. s.k.a. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV-3.4103.15.2019.45.U10.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2013-2017 oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 404/25
UZASADNIENIE
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z 18 grudnia 2018 r. zakwestionował E Ltd s.k.a. w likwidacji (dalej "spółka" lub "skarżąca", "strona") prawidłowość złożonych przez spółkę deklaracji i korekt deklaracji VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2017 r.
Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zawyżyła o 290.362 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za ww. okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji również wykazaną za I kwartał 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższa nieprawidłowość jest zaś efektem ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r. błędnej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (335.841 zł, która to wartość odpowiada kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. dotyczącej rozliczeń C. N., złożonej przez spółkę jako następcę prawnego ww. osoby, podczas gdy według organu pierwszej instancji nadwyżka ta wynosi 45.479 zł). W konsekwencji naczelnik urzędu skarbowego uznał, że spółce nie przysługuje za I kwartał 2017 r. zwrot bezpośredni w wysokości 336.692 zł, lecz w kwocie 46.330 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 grudnia 2020 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w odniesieniu do rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2017 r. nie doszło do upływu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z 11 grudnia 2018 r. naczelnik urzędu skarbowego wszczął bowiem postępowanie karne skarbowe dotyczące przedmiotowych rozliczeń podatkowych spółki, a pismem z 12 grudnia 2018 r., doręczonym 26 grudnia 2018 r., pełnomocnik spółki został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. kwartały.
Następnie organ przedstawił mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy fakty związane z powstaniem spółki, jej udziałowcami, zmianami w składzie kapitałowym. W tym zakresie wskazał m.in., że 8 kwietnia 2013 r. C. N. (jedyny akcjonariusz spółki) wniósł do spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "C" C. N. na pokrycie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, przez objęcie nowo wyemitowanych imiennych akcji serii B. Spółka 19 sierpnia 2013 r. uzyskała interpretację indywidualną, w której organ interpretacyjny potwierdził jej stanowisko, że w następstwie opisanych powyżej zdarzeń spółka w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej "o.p.", stała się sukcesorem ww. przedsiębiorstwa, co oznacza, że wstąpiła w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.
Dalej organ wskazał, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 336.692 zł, której wysokość jest efektem skumulowania nadwyżek podatku naliczonego wykazanych w korektach deklaracji VAT-7K za wcześniejsze kwartały, złożonych 25 stycznia 2017 r., w tym zwłaszcza wykazanej w deklaracji korygującej za II kwartał 2013 r. nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W korekcie deklaracji VAT-7K wykazano kwotę 335.841 zł, podczas gdy w poprzednio złożonej za ten kwartał deklaracji VAT-7K zadeklarowano kwotę 162.476 zł. Zadeklarowana przez spółkę w rozliczeniu za II kwartał 2013 r. nadwyżka z poprzedniej deklaracji odpowiada kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. dotyczącej rozliczeń poprzednika prawnego spółki, tj. C. N..
Odnośnie rozliczeń C. N., jak wskazał organ odwoławczy, ustalono natomiast, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy miesiąc wynosiła 162.476 zł. Kwota ta uległa podwyższeniu do 335.841 zł w związku ze złożeniem 30 grudnia 2016 r. przez spółkę działającą jako następca prawny ww. osoby deklaracji korygujących za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Następnie 25 stycznia 2017 r. zostały złożone korekty deklaracji od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Zmiana rozliczeń za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2013 r. dotyczyła wyłączenie zmiany wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. została złożona w efekcie uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc faktury korygującej z 30 sierpnia 2016 r., wystawionej przez spółkę jako następcę prawnego "C" C. N. na rzecz "P" s.k.a. (poprzednio "C" sp. z o.o. s.k.a.) do faktury z 3 stycznia 2011 r., która dokumentuje aport składników majątku, a przyczyną wystawienia ww. faktury korygującej było błędne określenie charakteru transakcji, której przedmiotem miał być niepodlegający opodatkowaniu VAT aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty pismami z 28 lutego 2017 r. i z 5 lipca 2017 r. poinformował podatnika o nieskuteczności złożonych 30 grudnia 2016 r. i 25 stycznia 2017 r. deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2013 r., wskazując m.in. na wydaną w zakresie VAT za styczeń 2011 r. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. i następczą (spowodowaną wykazaniem za ww. miesiąc kwoty do przeniesienia na następny okres w miejsce istniejącego zobowiązania podatkowego do wpłaty) zmianę rozliczeń w zakresie VAT za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2013 r., a także z uwagi na przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) o.p. Decyzją z 17 kwietnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zweryfikował prawidłowość złożonych przez C. N. deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r., określając m.in. za ostatni z wymienionych okresów zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowane w ramach samoobliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z 18 listopada 2013 r., uchylił ww. rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r., zaś za listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. dokonał odmiennych rozliczeń (za styczeń 2011 r. określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty). Wyrokiem z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na tę decyzję, a skarga kasacyjna C. N. od ww. wyroku sądu pierwszej instancji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15.
Dalej organ wskazał, że na tle przedstawionych okoliczności faktycznych powstał spór co do prawidłowości złożonych 25 stycznia 2017 r. przez spółkę korekt deklaracji VAT-7K za okresy od II kwartału 2013 r. do III kwartału 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., w tym m.in. co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 336.692 zł. Zdaniem organu co do zasady spółka jako sukcesor wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług praw przysługujących C. B. jest uprawniona do ujęcia we własnej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do przeniesienia, a wynikającej z rozliczenia VAT jej poprzednika prawnego za miesiąc, w którym doszło do wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) do spółki. Jednocześnie podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do wysokości tej nadwyżki, tj. że nie jest to kwota 335.841 zł wykazana w (kolejnej) złożonej 25 stycznia 2017 r. korekcie deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r.
W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie:
a) art 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 210 § 4 o.p. przez uchylenie się od obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia na kilku wzajemnie sprzecznych podstawach prawnych (nadużycie prawa, przedawnienie, odmowa prawa do złożenia deklaracji, odmowa uznania skuteczności złożonej korekty deklaracji), co znalazło swoje odzwierciedlenie w wadliwości uzasadnienia, z którego nie sposób wyprowadzić wniosku co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
b) art. 170 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe związane są rozstrzygnięciami sądów administracyjnych zapadłych w sprawie dotyczącej C. N.;
c) art 14b § 4 o.p. przez uznanie, że interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-351/13-4/MW, wydana na wniosek spółki, nie jest wiążąca w sprawie, bowiem wobec C. N. toczyło się w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji postępowanie podatkowe, podczas gdy wobec samej spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe i oświadczenie zostało złożone zgodnie z prawdą;
d) art 81b § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art 93a § 2 pkt 2 o.p. przez nieprawidłowe uznanie, że:
– spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji wynikającej z nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa C. N.,
– spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w związku z wydaniem wobec C. N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2013 r., podczas gdy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) o.p. nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem powołana decyzja ograniczała się jedynie do określenia zobowiązania podatkowego, zaś spółka, nabywając przedsiębiorstwo C. N., miała prawo skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za styczeń 2011 r.;
e) art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub u.p.t.u.) przez jego zastosowanie w wyniku nieprawidłowego uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy odnosi się on do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie zaś do nieprawidłowego zakwalifikowania transakcji zwolnionej z opodatkowania jako transakcji opodatkowanej, które miało miejsce w niniejszej sprawie;
f) art. 70 § 1 w zw. z art. 5 o.p. przez zastosowanie przepisów o przedawnieniu do uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy powołane przepisy nie dają uprawnienia do stosowania ich per analogiom do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Wobec powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2021 r. spółka uzupełniła argumentację skargi, 2 grudnia 2021 r. wpłynął głos do protokołu organu.
Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 229/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględnił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2020 r. Sąd (uznając przede wszystkim, że zobowiązanie objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem jest nieprzedawnione) wskazał, że przyczynkiem do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji stało się jej uzasadnienie, które w istocie uniemożliwia kontrolę sądowoadministracyjną tej decyzji. W ocenie sądu w uzasadnieniu decyzji nie sposób odnaleźć istoty sporu, ani stanowiska, jakie zajął organ odwoławczy. Formułując zalecenia co dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy swoje stanowisko przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu, a w szczególności dokona samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzi powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.
Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł zarówno organ jak i strona.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2025 r. (sygn. akt I FSK 384/22) uchylił zaskarżony wyrok w całości (uwzględniając skargę kasacyjną organu) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki.
W ocenie NSA wbrew temu jak motywował Sąd I instancji , uzasadnienie zaskarżonej spełnia w,ymogi ustawowe. Tym samym zza zasadny uznano:
– zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i art. 127 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wraz z odniesieniem do zastosowanych norm prawa materialnego, zaś zawarte w niej uzasadnienie spełnia ustawowe standardy, gdyż zawiera zarówno uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, jak uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano na wszystkie istotne fakty i zdarzenia.
– zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, a w szczególności zawiera opis stanu faktycznego i uzasadnienie prawne w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
– zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania przez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia,
Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki za uzasadniony uznano zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. lecz pomimo jego zasadności oddalono skargę kasacyjną ponieważ nawet po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało oddalić.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.
Rozstrzygając sprawę Sąd miał na uwadze przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczy wyroku NSA z dnia z 11 czerwca 2025 r. (sygn. akt I FSK 384/22)
Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z ww. przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu, wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, doznaje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Z treści art. 190 p.p.s.a. wynika też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, że pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone, co prowadzi w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.
Odnosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że jedyną kwestią przesądzoną w sprawie jest spełnienie ustawowych standardów przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierające zarówno uzasadnienie prawne wyjaśniające podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, jak uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano na wszystkie istotne fakty i zdarzenia. NSA podkreślił, że stan faktyczny nie jest sporny - strona nie zgadza się z dokonaną przez organ subsumcją stanu faktycznego pod normy prawne - a z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynikają motywy zapadłego rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze i będąc związany wykładnią dokonaną przez NSA Sąd stwierdza, że grupa zarzutów skargi sprowadzająca się do tezy, iż organ uchylił się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wadliwości uzasadnienia, z którego nie sposób wyprowadzić wniosku co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia – nie zasługuje na uwzględnienie.
Przechodząc z kolei do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia Sąd uwzględnił wyjaśnienie organu podatkowego w tej materii. Kwestia, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) istnieje możliwość zastosowania art. 70 § 1 o.p., była już bowiem przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, począwszy od uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, gdzie NSA stwierdził w podsumowaniu, że: "(...) z wykładni art. 70 §1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 §1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia pytanie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 §1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. (...)."
W ślad za przedmiotową uchwałą zapadło szereg rozstrzygnięć, potwierdzających przyjęte w niej stanowisko, z którym Sąd się w pełni utożsamia (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 183/17; we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 673/12; wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09; z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09; z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku, należy ocenić jako ugruntowane.
Spółka w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2017 r. wystąpiła o zwrot bezpośredni wynikający z kwoty do przeniesienia przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe (a mającej źródło w rozliczeniach C. N. od marca 2011 r. do kwietnia 2013 r. - deklaracje prawnie skuteczne) i złożyła wniosek w 2017 r. (data wpływu 24.04.2017 r., data nadania 20.04.2017 r.). Oznacza to, że spółka wystąpiła o zwrot bezpośredni w okresie, w którym nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, a więc kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstała w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. nie uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., stosownie do art. 80 o.p. Ponadto biorąc pod uwagę informację, że Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty nie weryfikował kwot podatku VAT deklarowanych przez C C. N. w deklaracjach za okres 12.2011r. - 04.2013r. to spółka była uprawniona do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej począwszy od grudnia 2011 r. (zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 przez C C. N.) aż do okresu, w którym spółka wystąpiła o zwrot bezpośredni w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. Ponieważ przedawnieniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedzający grudzień 2011 r. tj. od marca 2011 r. do listopada 2011 r. i która wynosi 116.997 zł, to kwota powstała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy począwszy od 12.2011 r. do 04.2013 r., która nie uległa przedawnieniu wynosi 45.479 zł.
Z uwagi na powyższe, Sąd podziela stanowisko w zakresie przedawnienia zajęte przez organ podatkowy w niniejszej sprawie (a zarzuty skargi w tym przedmiocie ocenia jako niezasadne).
Sąd ocenił również, że organy prawidłowo ustaliły jakie relacje zachodzą pomiędzy skarżącą spółką, a C. N. i źródła kwestionowanej korekty. Dokonując oceny prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie podatku VAT za kwartały od II 2013 r. do I 2017 r. organy trafnie swoją analizą objęły działania podejmowane przez innego podatnika, czyli poprzednika prawnego (C. N.) i okoliczności związane z jego rozliczeniami w zakresie podatku VAT, w tym za okresy poprzedzające wniesienie przedsiębiorstwa do spółki (do czego doszło w dniu 8 kwietnia 2013 r.), tj. za okresy od stycznia 2011 r. do kwietnia 2013 r.
Należy przypomnieć, że w wyniku analizy deklaracji VAT-7K i korekt deklaracji organ ustalił, że głównym źródłem zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego jest nadwyżka z przeniesienia w wysokości 335.841,00 zł wykazana w korekcie rozliczenia w VAT (deklaracja korygująca VAT-7K z dnia 25.01.2017 r.) za II kwartał 2013 r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która jest przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe aż do I kwartału 2017 r.
Opowiadając na pismo organu pełnomocnik spółki poinformował, że co najmniej część ze wspomnianej kwoty powstała w rozliczeniach za okresy poprzedzające II kwartał 2013 r. po stronie poprzednika prawnego spółki - C. N..
W dniu 27 października 2017 r. pełnomocnik spółki przedłożył fakturę korygującą nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016r., korygującą VAT in minus na kwotę 12.685.650zł, wystawioną przez E LTD S.K.A. (jako następcę prawnego firmy C C. N.) na rzecz P S.K.A. (dawniej C Sp. z o.o. s.k.a.) do faktury pierwotnej [...] z dnia 3 stycznia 2011 r. na wartość netto 55.776.100 zł, VAT 12.685.650zł.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że po 4 latach i 8 miesiącach od daty sprzedaży sprzedawca E LTD S.K.A. (następca prawny C C. N.) wystawiła fakturę, skutkującą zmniejszeniem podatku według stawki 23% o wartość 12.685.650 zł, na podmiot P S.K.A. (dawniej C Sp. z o. o. s.k.a.). Nabywca po trzech dniach od daty wystawienia faktury korygującej został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców, tj. z datą 2.09.2016r. (19.09.2016r. - data uprawomocnienia wykreślenia z KRS). Decyzję o złożeniu rozliczenia z przedmiotowej faktury korygującej spółka E LTD S.K.A. podjęła po czterech miesiącach od daty jej wystawienia tj. w grudniu 2016r. (31.12.2016 - data nadania do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7), kiedy to nabywca faktury nie miał już bytu prawnego.
Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że podmioty biorące udział we powyższych transakcjach są spółki, z którymi C. N. był powiązany prawnie, osobowo i kapitałowo.
Z faktury korygującej o numerze [...] wystawionej na wartość netto 55.776.100 zł wynika, że dokonano zmniejszenia kwoty podatku VAT według stawki 23% o wartość 12.685.650zł. Na dokumencie w miejscu "osoba upoważniona do wystawienia faktury" widnieje komputerowy zapis: "C. N." i nieczytelny odręczny podpis, a w miejscu odbioru jako "osoba upoważniona" widnieje komputerowy zapis "B. T. - likwidator" i nieczytelny odręczny podpis. Na fakturze brak informacji, kiedy nabywca ją otrzymał. Z treści tej faktury korygującej wynika również, że w pierwotnej fakturze w pozycjach 2, 3, 4, 5, 6 przedmiot dostawy opodatkowany został stawką VAT 23% natomiast w pozycjach 1, 7, 8 dla 4 przedmiotu dostawy zastosowano zwolnienie z podatku VAT. W fakturze korygującej do wszystkich transakcji od pozycji I do pozycji 8 zastosowano zapis: niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a jako przyczynę korekty podano: "błędne określenie charakteru transakcji, aport dotyczył zorganizowanej części przedsiębiorstwa".
Faktura korygująca nr [...] nie została ujęta w prowadzonych ewidencjach VAT. Nie była też przedłożona w pierwszym dniu okazania dokumentów tj. 19.10.2017 r., a strona nie przedłożyła innych dowodów (oprócz faktury korygującej) ani wyjaśnień w sprawie źródła powstania nadwyżki.
W tym miejscu należy wskazać, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. złożonej przez C. N. została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 162.476 zł, która to kwota została następnie wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7K za II kw. 2013 r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Rozliczenia te nie były kwestionowane przez organy podatkowe.
Z reakcją organów podatkowych spotkały się złożone przez spółkę w dniach 30.12.2016 r. i 25.01.2017 r. korekty rozliczeń w zakresie podatku VAT C. N. za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2013 r. oraz korekty rozliczeń spółki za kwartały od II 2013 r. do III 2016 r., a w konsekwencji również pierwotnie dokonane przez spółkę jej rozliczenia w zakresie podatku VAT za IV kw. 2016 r. oraz I kw. 2017 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazana w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. uległa podwyższeniu do kwoty 335.841 zł. W efekcie złożenia tych korekt skorygowano również rozliczenia spółki w zakresie podatku VAT za II kw. 2013 r. (poprzez w szczególności wykazanie nadwyżki z poprzednie deklaracji w kwocie 335.841 zł) oraz za pozostałe okresy rozliczeniowe lata 2013-2016, w konsekwencji czego także w pierwotnie złożone deklaracje VAT-7K za IV kw. 2016 r. i I kw. 2017 r. uwzględniały już kwotę nadwyżki wynikającą ze złożonych korekt.
Powyższe korekty, w tym te dotyczące rozliczeń C. N. w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2013 r. zostały złożone przez spółkę.
Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że przedmiotem sporu nie jest sam fakt wystąpienia sukcesji podatkowej, ale wynikający z niej zakres uprawnień i obowiązków poprzednika i następcy prawnego.
Zdaniem Sądu, rację ma organ, że w ramach istniejącego w tej sprawie zakresu następstwa prawnego spółka nie ma prawa do złożenia deklaracji korygujących dotyczących rozliczeń jej poprzednika prawnego C. N. za okres przed wniesieniem aportu, tj. za miesiące od stycznia 2011 do kwietnia 2013 r., a stworzenie przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, spółki osobowej i wniesienie do tej spółki przedsiębiorstwa nie skutkuje możliwością zignorowania decyzji organu podatkowego i składania korekt deklaracji za okresy objęte decyzją.
Trafnie wywiedziono, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. kwestie związane z sukcesją regulowały w szczególności przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p.
Zgodnie art. 93a § 1 o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Z kolei w myśl art, 93a § 2 pkt 2 o.p., przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
Jednocześnie stosownie do art. 112 o.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.
Odnotować należy, że na wniosek spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 19 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną w której za prawidłowe uznał stanowisko w sprawie dotyczącej następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14b § 4 o.p., wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.
Interpretacja ta została wydana na podstawie wniosku złożonego przez spółkę w dniu 15 maja 2013 r. i uzupełnionego w dniu 6 sierpnia 2013 r., a więc w toku postępowania podatkowego wobec C. N. w związku z jego odwołaniem od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 17 kwietnia 2013 r. dotyczącej rozliczeń w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. (data wpływu odwołania do organu I instancji 7 maja 2013 r., zaś do organu odwoławczego - 16 maja 2013 r.), w którym to środku zaskarżenia sformułowano zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i skierowanie jej do osoby nie będącej stroną postępowania w sytuacji, gdy sukcesorem praw i obowiązków związanych z rozliczeniem podatku VAT jest nabywca przedsiębiorstwa, tj. "E Ltd".
Trafnie organ podkreśla, że pełnomocnikiem komplementariusza w "E Ltd" s.k.a. był i jest C. N., a zatem (wbrew temu co podnoszone jest w skardze) spółka posiadała wiedzę o postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem spółki o wydanie interpretacji w dniu jego złożenia były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, co oznacza to, że wydana w dniu 19 sierpnia 2013 r, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych, a zarzut z pkt c) skargi jest niezasadny.
Co istotne na temat sukcesji podatkowej związanej z wniesieniem przez C. N. swojego przedsiębiorstwa do "E Ltd" wypowiedziały się również WSA w Łodzi i NSA w toku postępowania dotyczącego rozliczeń w zakresie podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r.
W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14 WSA w Łodzi stwierdził w szczególności, że wniesienie w kwietniu 2013 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie oznacza, że podatnik (C. N.) został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, w przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia) nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a o.p., nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. Ta odmienność wynika zaś z faktu, że w wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba ta nie traci podmiotowości podatkowej. Z następstwem prawnym mamy zaś do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Z kolei przekształcenie, o którym mowa w art. 93a § 1 o.p., zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. To ostatnie stwierdzenie nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 o.p..
Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15 - rozpatrując skargę kasacyjną od ww. orzeczenia WSA w Łodzi - stwierdzając w szczególności, że w związku z tym, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci bytu prawnego, nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, a więc pełnej sukcesji. Uzasadniając ww. stanowisko Sąd kasacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) - uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i dodano § 5, który stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Zdaniem ww. Sądu powyższa nowelizacja rzutuje na sposób wykładni art, 93a § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W ocenie NSA - przyjąć należy, że z przepisu tego wynika, iż wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tą osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem.
W ocenie Sądu – ze względu na regulacje art. 170 p.p.s.a. kwestia następstwa prawnego kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnych orzeczeniach z 4 lipca 2014 r. i z 26 stycznia 2017 r. Zasadnie organ wskazuje, że wprawdzie postępowaniu zakończonym tymi wyrokami uczestniczył inny podmiot (C. N.) to okoliczność ta nie niweczy skutków ich prawomocności materialnej. Podkreślić bowiem należy, że zarówno w przedmiotowej sprawie, jak i tej zakończonej ww. orzeczeniami przedmiotem analizy jest to samo zdarzenie prawne, tj. wniesienie przez C. N. aportu w postaci jego przedsiębiorstwa do spółki.
Tym samy zarzuty naruszenie art 81b § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art 93a § 2 pkt 2 O.p. i art. 170 p.p.s.a. są niezasadne.
Na obecnym etapie niezrozumiały jest zarzut z pkt e) skargi. Organ odwoławczy: po pierwsze - zauważył, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (który, jak słusznie podniesiono w odwołaniu - nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania) i po drugie ocenił, że fakt ten nie oznacza, że rozstrzygnięcie to winno być uchylone. W ocenie Sądu zasadnie DIAS wskazuje, że rozstrzygnięcia I instancji (poza dostrzeżonym uchybieniem co do podstawy prawnej) wskazuje właściwe i prawidłowe normy prawne (w tym zwłaszcza art. 81b § 2 w związku z § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 70 § 1 O.p), stanowiące podstawę zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie podatku VAT za okresy od II kw. 2013 r. do I kw. 2017 r.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
P.C.
.