I FSK 1246/06

I FSK 1246/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2933/05 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 19 ust.1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
par. 50 ust.4 pkt 2 i ust. 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2933/05 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1 Wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2933/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. W niniejszej sprawie dotyczącej dopuszczalności skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.
1.3. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzili szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Ustalono, iż podatnik odpowiednio zaniżył kwotę podatku należnego, bądź zawyżył kwotę podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zaległości za stosowny okres.
Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie, w jakim pozbawiało go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S.I. sp. z o.o. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, według którego brak kopii faktury sprzedaży u kontrahenta oraz nieuwzględnienie jej w rejestrze sprzedaży przez tegoż kontrahenta, ani w deklaracjach VAT-7 uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z odliczenia.
1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się przy tym na treść § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r."). Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji, kiedy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, chyba że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT.
Organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika ustalono, iż nie posiadał on kopii kwestionowanych faktur i faktury te, ani udokumentowana nimi transakcja nie zostały wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż słusznie odmówiono podatnikowi prawa skorzystania z instytucji obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów bądź usług wynikającej z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.").
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zarzucając mu rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 28 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), w którym orzeczono, że przepisy ustawy podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów, odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy kontrahent nie posiada kopii faktury, są niezgodne z Konstytucją oraz sprzeczne z wyrokiem WSA (III SA 1482/03) z dnia 13 sierpnia 2004 r., który również stwierdził, że organ skarbowy nie może przerzucać na nabywcę towaru, odpowiedzialności za to, że sprzedawca nie zaewidencjonował faktury i nie rozliczył wynikającego z niej podatku od towarów i usług.
Skarżący podał również, iż nie miał żadnej możliwości zweryfikowania, czy faktury VAT, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego, znajdują się w ewidencji księgowej sprzedawcy oraz czy są przez niego przechowywane.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podkreślił, iż powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 stwierdzał niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w kontekście art. 32 a u.p.t.u., który zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2003 r. Regulacja ta nie odnosi się do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, a zatem zarzut skarżącego jest bezzasadny.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. WSA w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, oceniając zasadność zastosowania przez organy przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. podał, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały były podstawą odliczenia dokonanego przez skarżącego, jak również nie uwzględnił podatku z nich wynikającego w rejestrach sprzedaży, ani w deklaracjach VAT-7. Ponadto transakcje te nie znalazły odzwierciedlenia w paragonach fiskalnych z dnia dokonania sprzedaży. Wobec powyższego WSA w Warszawie stwierdził, iż na tle obowiązujących ówcześnie przepisów prawa, ustalenia te dawały podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w taki sposób, jak to uczyniły organy w kwestionowanych decyzjach.
3.3. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, zgodnie z którym zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 28 kwietnia 2004 r. (K 24/03), Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo Trybunału w kwestii odliczania podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W przywołanych przez WSA w Warszawie wyrokach Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepisy rozporządzeń MF odpowiednio z dnia 8 grudnia 1994 r., 21 grudnia 1995 r. i 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o treści tożsamej co kwestionowany § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., nie są niezgodne z Konstytucją RP.
Co do wyroku Trybunału z 28 kwietnia 2004 r. (K 24/03) Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż stwierdzenie niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. nastąpiło przy uwzględnieniu stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a u.p.t.u., czyli od 1 stycznia 2003 r., zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie dotyczą stanu prawnego, w którym ww. przepis nie obowiązywał - został dodany ustawą z 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), a skreślony ustawą z 2004 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1162). Sąd zaznaczył ponadto, iż w pkt 3 omawianego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność z Konstytucją tego przepisu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne wstecz mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Powyższy wyrok został przez podatnika zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 184 Konstytucji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), dalej powoływana jako "P.u.s.a." w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez powierzchowne przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji pod kątem przedstawionych w skardze zarzutów, w tym nie odniesienie się przez WSA do faktu, że w dacie wydania decyzji drugiej instancji nie obowiązywał przepis prawa, w oparciu o który wydał decyzję organ pierwszej instancji (tj. nie obowiązywał już § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.), a obowiązujący bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji przepis identycznej treści (§ 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 2002 r.) został uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 jako niekonstytucyjny, co spowodowało, że WSA nie zbadał istoty sprawy - tj. jaka powinna być podstawa prawna wydanej przez organ drugiej instancji decyzji;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie logicznie sprzecznego uzasadnienia stanowiska WSA (na str. 8 i 9 uzasadnienia) - tj. z jednej strony powołanie na dowód zgodnego z Konstytucją działania organu drugiej instancji wyroku TK z dnia 16 czerwca 1998 r. (gdzie TK uznał za zgodny z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 17 grudnia 1997 r.) i z dnia 11 grudnia 2001 r. (gdzie TK uznał za zgodny z Konstytucją § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 8 grudnia 1994 r.) – które to paragrafy zawierały identyczną treść jak § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., w oparciu o który wydał decyzję organ pierwszej instancji - przy jednoczesnym odrzuceniu w sprawie treści ostatniego z wyroków wydanych przez TK w tym przedmiocie tj. wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (gdzie TK stwierdził niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF
z dnia 22 grudnia 2002 r.) - również identycznej treści jak wspomniany § 50 ust. 4 pkt
2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., a który to wyrok zapadł i wszedł w życie bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, co uniemożliwia zrozumienie stanowiska WSA;
3) art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez nieuwzględnienie przy ocenie działania organu drugiej instancji okoliczności, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ ten winien był rozpoznać sprawę w postępowaniu odwoławczym
w oparciu o stan prawny istniejący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy,
a nie w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, a zatem w oparciu o stan prawny
powstały po wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03);
4) naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 128 O.p.
poprzez błędne zastosowanie wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03), w tym
zakresie, w którym WSA uzasadniając oddalenie skargi (str. 9 uzasadnienia) wskazuje na pkt 3 tegoż wyroku, gdzie TK orzekł, że niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2002 r. "nie stanowi podstawy do
zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub
uiszczonego w wyniku ich zastosowania", ponieważ decyzja podatkowa wydana
wobec skarżącego w dacie wydania (wejścia w życie) wyroku przez TK nie była
jeszcze ostateczna, skoro nie rozpoznano od niej jeszcze odwołania, a zatem wyrok
ten błędnie zastosowano;
5) naruszenie art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji przez jej bezpośrednie niezastosowanie i uznanie, że w sprawie skarżącego nie mógł mieć
zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r.
(gdzie TK stwierdził niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia
MF z dnia 22 grudnia 2002 r. o identycznej treści jak wspomniany § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r.) z uzasadnieniem, że "§ 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22 grudnia 1999 nie był - do tej pory - poddany kontroli TK w tym względzie" (str. 10 uzasadnienia) - w sytuacji oczywistej identyczności ww. regulacji prawnych i faktu, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF nie istnieje w obrocie prawnym, z zatem sprawa o jego zbadanie przez TK byłaby na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. umorzona - co stanowi zaprzeczenie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji przez Sąd, podlegania przez sędziego tylko Konstytucji i ustawom a także zasadzie mocy powszechnie obowiązującej orzeczeń TK.
Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2003 r., jak również decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.
4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił w szczególności, iż organ drugiej instancji winien był rozpoznać niniejszą sprawę w postępowaniu odwoławczym w oparciu o stan prawny istniejący nie w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ale w dniu wydawania decyzji przez ten organ, a zatem w oparciu o stan prawny powstały po wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03). Organ administracji publicznej musi orzekać na podstawie istniejących przepisów - tj. obowiązujących w dacie wydania konkretnej decyzji. Tymczasem w dacie decyzji odwoławczej nie obowiązywało ani rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 1999 r., ani § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Nie było zatem podstawy prawnej do stosowania sankcji, gdyż przepisy które ją zastrzegały z woli właściwych organów nie obowiązywały.
4.3. Ponadto podkreślono, iż WSA w Warszawie odrzucił możliwość zastosowania w sprawie wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r., a jednocześnie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na pkt 3 tego wyroku. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji i podnosi, iż decyzja odwoławcza wydana wobec skarżącego w dacie wydania wyroku TK nie była ostateczna, a zatem pkt 3 ww. wyroku nie mógł mieć w sprawie zastosowania.
4.4. Strona skarżąca sięgając do orzecznictwa NSA zaznaczyła również, iż w sytuacji, kiedy nie ma wątpliwości co do niezgodności przepisu prawa z Konstytucją, bo wynika to z niej wprost, bądź Trybunał Konstytucyjny orzekł o tym w odniesieniu do identycznego przepisu, jak będący przedmiotem oceny sądu administracyjnego, kognicja tego sądu obejmuje w ramach bezpośredniego stosowania Konstytucji możliwość niezastosowania in concreto danego przepisu. Wobec powyższych uwag w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji - orzekając jak w skarżonym wyroku - dał organom podatkowym przyzwolenie na stosowanie norm prawnych uznanych za niezgodne z ustawą zasadniczą.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Składający skargę kasacyjną nie zakwestionował prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, w której wyrokował Sąd pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do prawidłowości zastosowania w tej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Zmierzają one do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż organ odwoławczy winien był rozpoznać sprawę w postępowaniu odwoławczym w oparciu o stan prawny istniejący w dniu wydania decyzji przez ten organ, a nie w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, a zatem – zdaniem strony - w oparciu o stan prawny powstały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03), w którym uznano za niekonstytucyjny przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 2002 r.
5.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić na wstępie należy, że nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. i jak wynika jednoznacznie z uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji poddał kontroli legalność zastosowania tych przepisów przez organy skarbowe (por. str. 7 uzasadnienia wyroku WSA).
5.4. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że w sprawie tej organ odwoławczy winien orzekać w oparciu o stan prawny obowiązujący w chwili wydawania swojej decyzji.
Zarzut ten nie uwzględnia bowiem, że w prawie podatkowym zasadą jest, że organ administracyjny w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a do takich należą zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydaje decyzje o charakterze deklaratoryjnym, czyli stwierdzające ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie czasu, co wymaga stosowania przepisów obowiązujących w chwili konkretyzacji tego stosunku prawnego, na mocy których doszło do jego powstania (tzn. przepisów obowiązujących w momencie konkretyzowania się z mocy prawa podatkowego stosunku zobowiązaniowego).
Skoro więc niniejsza sprawa dot. rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r., nie może budzić zastrzeżeń oparcie rozstrzygnięć organów podatkowych w kwestii odmowy skorzystania przez skarżącego z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, na obowiązującym w tym okresie przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.
5.5. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji przez ich bezpośrednie niezastosowanie i uznanie, że w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie logicznie sprzecznego uzasadnienia stanowiska WSA.
Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że mimo, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, OTK-A 2004/4/33) orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, brak jest podstaw do podważenia rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, gdyż powyższe orzeczenie Trybunału nie mogło rzutować na prawidłowość ich decyzji.
5.6. Na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy - na tle niniejszej sprawy - spojrzeć w szerszym zakresie. Przede wszystkim należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny wskazał w tym orzeczeniu głównie na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, pełna treść normatywna przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego, podczas gdy niniejsza sprawa odnosi się do stanu faktycznego i prawnego sprzed tej daty. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku TK (s. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4, poz. 33). Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Mimo zatem, że treść uznanego za niekonstytucyjny przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. jest analogiczna jak treść mającego zastosowanie w tej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., z samego faktu identyczności norm zawartych w tych przepisach, nie można wywodzić skutku w postaci niekonstytucyjności również tegoż wcześniejszego przepisu, ponieważ to nie sama treść tej normy, lecz kontekst normatywny w jakim się ona znalazła począwszy od 1 stycznia 2003 r., zadecydował zdaniem Trybunału o jej niekonstytucyjności. Istotne jest przy tym, że Trybunał podtrzymał jednak w omawianym orzeczeniu wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych (tak na s. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r.).
Wreszcie - skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił jego zasięg czasowy, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej wyklucza to możliwość odniesienia skutków tegoż wyroku do decyzji ostatecznych wydanych na podstawie innego, wcześniejszego aktu wykonawczego.
5.7. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do powyższych kwestii w uzasadnieniu swojego orzeczenia, czyniąc to, wbrew twierdzeniu składającego skargę kasacyjną, w sposób logiczny i wewnętrznie spójny. W świetle zaś powyższych wywodów, nie miał podstaw do kwestionowania zgodności z Konstytucją mającego zastosowanie na gruncie tej sprawy § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.
5.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.