I FSK 1241/07

I FSK 1241/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek
Mirella Łent /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1243/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2007-05-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Sygn. akt I FSK 124107 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1243/06 w sprawie ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "P. P." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej Interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
I FSK 1241/07
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 września 2005 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, iż zawiera umowy komisu, na podstawie których, jako komisant, prowadzi sprzedaż przekazanych jej towarów. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do następujących kwestii:1) czy komitent ma obowiązek wstawić fakturę VAT w terminie 7 dni od dnia wydania towarów na rzecz P.?; 2) czy komisant ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze otrzymanej od komitenta z chwilą nabycia prawa rozporządzania towarem jak właściciel?; 3) czy wstawienie faktury VAT przez komitenta z tytułu wydania towarów na rzecz komisanta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT u komitenta?
W jej opinii komitent ma obowiązek wystawić fakturę VAT w terminie 7 dni od dnia wydania towarów na rzecz komisanta, ale wystawienie takiej faktury nie powoduje u komitenta powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje co do zasady z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później niż w ciągu 30 dni od jego dostawy. Natomiast, co do prawa do odliczenia podatku VAT przez komisanta, zdaniem skarżącej przysługuje ono w rozliczeniu za okres, w którym komisant otrzymał fakturę VAT od komitenta.
W zakresie interpretacji dotyczącej chwili, w której komisant nabywa prawo do odliczenia podatku VAT wynikającej z faktury wystawionej przez komitenta Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. stanowisko strony za prawidłowe. W pozostałym zakresie postanowieniem z tej samej daty odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zapytanie to nie dotyczy indywidualnej sprawy podatnika. W opisanym stanie faktycznym podmiotem którego postawione pytanie dotyczy był — w ocenie organu I instancji - komitent, zatem właściwym do wypowiedzenia się w przedmiocie postawionych pytań będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla komitenta.
W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie art. 14a §1 Ordynacji podatkowej. Obowiązki komitenta wiążą się z uprawnieniami komisanta. Udzielenie odpowiedzi dotyczącej uprawnień podmiotowi, który w tym przypadku występuje w roli komisanta, nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii obowiązków komitenta, a określony w art. 14a §2 Ordynacji podatkowej obowiązek podatnika, płatnika lub inkasenta do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie nie oznacza niemożności rozstrzygnięcia kwestii, które mogą zaistnieć w przyszłości.
Postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie komisant wystąpił z pytaniem dotyczącym obowiązków komitenta w zakresie wystawiania faktur VAT oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT u komitenta. Nie budziło zatem wątpliwości, iż wnioskodawcą był podmiot nieuprawniony, który wystąpił nie w swojej indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W konsekwencji to nie podatnik, lecz osoba trzecia przedstawiła stan faktyczny i swoje, a nie podatnika, stanowisko w sprawie. Z tego powodu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pogląd wyrażony w zażaleniu jest sprzeczny z obowiązującym stanem prawnym, który nie przewiduje sytuacji wystąpienia do organu podatkowego z zapytaniem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez kontrahenta podmiotu uprawnionego.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nieprawidłowy jest pogląd P., że organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia zaistniały lub mogą zaistnieć.
W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego art. 14a §1, art. 120, art. 165a oraz art. 233 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca wyjaśniła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, z którego wynika, że do wystąpienia z wnioskiem w przedmiotowej sprawie uprawniony jest jedynie komitent. Nieotrzymanie faktury przez P. skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze komitenta. Ponadto, jej zdaniem, należy uwzględnić fakt, że P. może występować w obrocie gospodarczym również jako komitent.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zaskarżonym wyroku uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty ocenił jako zasadne.
Sąd przyjął, iż art. 14a § 1 ordynacji podatkowej wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony problem powinien dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W ocenie Sądu, wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć, jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji była kwestia dotycząca podatku od towarów i usług, zaś skarżąca, o czym można było w sposób jednoznaczny wnosić z treści tego wniosku, występowała w charakterze zarejestrowanego podatnika tego podatku.
Natomiast na wysokość zobowiązania podatkowego wpływ mają zarówno dokonywane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, tj. np. odpłatna dostawa bądź odpłatne świadczenie usług, gdyż generują one podatek należny, jak też w równie istotnym stopniu czynności, które związane są z podatkiem naliczonym, np. nabycie towarów czy usług. Inną istotną cechą podatku od towarów i usług jest jego wielofazowość i w konsekwencji istnienie ścisłej współzależności pomiędzy kolejnymi etapami obrotu towarami lub usługami.
Zatem Sąd nie podzielił co do zasady stanowiska organów podatkowych, iż w zakresie podatku od towarów usług przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, może być tylko ta sfera działalności podatników podatku od towarów i usług, która wiąże się bezpośrednio i wyłącznie z dokonywaniem przez nich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast nie są oni uprawnieni do występowania z wnioskami odnoszącymi się do dostawy towarów dokonywanej na ich rzecz przez kontrahenta - w tym dostawy towarów dokonywanej przez komitenta na rzecz komisanta w ramach umowy komisu, która to dostawa zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu cyt. ustawy.
W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy skarżąca zwróciła się z wnioskiem o weryfikację przedstawionego przez nią poglądu odnośnie momentu, z którym komitent ma obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu przekazywanych jej w ramach komisu towarów oraz wpływu wystawienia tej faktury na powstanie u niego obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów - nie było podstaw, aby uznać, iż co do tych kwestii zapytanie, to nie odnosi się do jej sfery prawnopodatkowej jako podatnika od towarów i usług, czy też, że wniosek ten nie dotyczy jej indywidualnej sprawy i nie była ona w związku z tym legitymowana do jego złożenia. Prawidłowość wystawienia faktury przez kontrahenta ma wpływ na uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia Skarżącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, naruszyły art. 165a w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej. Natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi uznał za bezzasadne.
W skardze kasacyjnej złożonej przez organ, na podstawie art.173, art.174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego -art.145 § I lit. a) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a § 1 w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię art. 14a § I Ordynacji podatkowej, z uwagi na uznanie, iż legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie wymienionego przepisu jest także podatnik podatku od towarów i usług, będący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabywcą.
Wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W uzasadnieniu stwierdzono, że w pełni podzielając stanowisko Sądu w przedmiocie ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych w zakresie wiążących interpretacji podatkowych wynika jak również wywodów Sądu dotyczących konieczności istnienia związku pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem, a wnioskodawcą wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, zdaniem składającego skargę kasacyjną, wywodzenie istnienia takiego związku jedynie z faktu, i wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz szczególnych przepisów u o VAT wskazujących na specyfikę tego podatku, jest błędne.
Składający skargę stanął na stanowisku, iż problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył sfery opodatkowania wnioskodawcy. P. nie posiada bowiem w tym wypadku w przedstawionym stanie faktycznym, statusu podatnika podatku VAT. Status taki uzależniony jest od istnienia obowiązku podatkowego w tym podatku, o czym stanowi art.7 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej podlegająca na podstawie ustaw podatkowych obowiązkowi, czyli, w myśl art. 4 Ordynacji, wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie, obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu umowy komisu, nie ciąży na wnioskodawcy-P. Zgodnie bowiem z art.5 ust. l pkt I ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje po stronie komitenta. Tym samym to te podmioty, czyli drugie strony tych umów, a nie wnioskodawca — P., są stronami stosunku podatkowoprawnego, którego przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem VAT. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, zadane przez wnioskodawcę — P. — pytanie, nie dotyczyło zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.
Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14a Ordynacji. Okoliczność ta ma przy tym szczególne znaczenie także z uwagi na określone przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Podmiot, który uzyskał interpretację chroniony jest przed skutkami jej wadliwości, jeżeli zgodnie z nią postąpił (art. 14b 1 i 14c Ordynacji). Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji — uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy (art. I 4b Ordynacji). Skutki związane z udzieleniem konkretnej interpretacji powstają więc między podmiotem, który o nią wystąpił, a organem podatkowym, które ją udzielił.
Stwierdzenie, że wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku lub wniosek ten nie dotyczy jego indywidualnej sprawy skutkuje, na gruncie Ordynacji, wydaniem postanowienia w oparciu o jej art.165a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że zarówno skarżący jak i sąd pierwszej instancji błędnie łączą naruszenie art. 14a§ 1 ordynacji podatkowej z naruszeniem prawa materialnego.
Zgodnie z tym przepisem, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Należy w związku z taką treścią zauważyć, że art. 14a § 1 o.p. dotyczy wyłącznie upoważnienia do złożenia wniosku oraz kompetencji do wydania interpretacji. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji działań podatnika w zakresie jego praw jak i obowiązków podatkowych. Z jego treści wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednakże nawet gdyby pominąć tę nieprawidłowość organy nie mają racji w swych wywodach.
Zdaniem składającego skargę kasacyjną, wywodzenie istnienia wymaganego przez art. 14a § 1 op związku pomiędzy sprawą budzącą wątpliwości wnioskodawcy, a nim samym, jedynie z faktu, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz szczególnych przepisów ustawy o VAT wskazujących na specyfikę tego podatku, jest błędne. W jego ocenie, status uprawnionego uzależniony jest od istnienia obowiązku podatkowego w tym konkretnym podatku. Powołując literalne brzmienie przepisów stanął na stanowisku, że w zakresie podatku VAT merytorycznej odpowiedzi można udzielić jedynie dostawcy lub usługodawcy.
Taki pogląd nie zasługuje na aprobatę.
Oceniając poprawność rozumienia, czy dalej stosowania regulacji dotyczących interpretacji podatkowych przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter tego rodzaju aktów. Wynika to z dwóch powodów. Po pierwsze z roli, jaką przypisał ustawodawca tego typu działaniu oraz, co jest powodem drugim, ze słabości legislacyjnej sposobu, w jaki to zrobił.
Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek, to nie budzi już wątpliwości, że możliwość uzyskania interpretacji skomplikowanych i często zmieniających się przepisów podatkowych, to ważny aspekt zasady pewności opodatkowania i zaufania podatnika do państwa i prawa. Interpretacja ma służyć złagodzeniu ryzyka obciążającego podatnika. Chodzi też o odpowiednie gwarancje zabezpieczające prawnie chronione interesy.
W piśmiennictwie przepisy dotyczące interpretacji łączy się z art. 10 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej jako konkretyzacja tego, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w jego indywidualnej sprawie; nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji, a zasady udzielania interpretacji regulują odrębne ustawy (M. Gizicki. A. Hleb-Koszańska, Glosa do wyroku WSA z 19 czerwca 2007r., I SA/Wr 200/07, POP Nr 3 z 2008r., s. 225).
Co do drugiej z przesłanek, to została ona już wielokrotnie potwierdzona tak w teorii jak i praktyce.
W takiej sytuacji – jasnych intencji, mniej jasnych przepisów – szczególnego znaczenia nabiera wykładnia funkcjonalna dokonywana metodą celowościową (teleologiczną). Stosowanie tych przepisów musi być nastawione na osiąganie zamierzonego ich rezultatu.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym, co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 158).
Oczywistym jest, że przepisy regulujące podatek VAT nie należą do przepisów prostych. Dość kazuistyczny sposób regulacji w powiązaniu z koniecznością liczenia się z przepisami wspólnotowymi, przy zasadzie samoobliczenia podatku oraz sankcjach z nieprawidłowe jego rozliczenie, to wszystko powoduje, że organy podatkowe chcąc zrealizować intencję ustawodawcy zapewnienia poczucia bezpieczeństwa podatnikowi, powinny jak najszerzej odczytywać możliwość wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej.
Natomiast organy podatkowe odmawiając prawa do rozpoznania wniosku oparły się na skomplikowanym procesie odkodowania normy, odwołując się kilkakrotnie do kolejnych przepisów, co w rezultacie pozbawiło niewątpliwie podatnika możliwości wyjaśnienia mu jego sytuacji prawnopodatkowej wiążącej się z przedstawionym stanem faktycznym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do statusu pytającego i tego, że wnioskowana odpowiedź organu ma znaczenie dla jego sytuacji prawnej, gdyż dotyczy opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. To ostatnie stwierdzenie nie zostało podważone w skardze kasacyjnej i jako takie nie podlega obecnie ocenie.
Prawidłowo rozpoznając swoją sytuację prawnopodatkową, kontrahent dostawcy czy usługodawcy, będzie również prawidłowo realizował podatek VAT w tych jego cechach, które przydają mu charakteru: podatku naliczanego na każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej oraz podatku od wartości dodanej w ostatecznym rozrachunku, ponieważ podatek u danego podatnika faktycznie będzie prawidłowo obciążał jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Wyjaśnienie wątpliwości wnioskodawcy, będzie mieć na celu to, że u danego podatnika faktycznie opodatkowany będzie jedynie obrót "wytworzony" przez tego podatnika (różnica pomiędzy wartością zakupów a wartością obrotu).
Wystarczającym było w świetle intencji ustawodawcy to, że wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a bezspornym pozostaje, że przedstawiony stan faktyczny miał związek z rozliczeniem VAT.
W takim wypadku pozbawienie wnioskodawcy prawa do interpretacji płynącego z art. 14 a § 1 ordynacji, pozostaje w jawnej sprzeczności z intencjami ustawodawcy i wykładnię językowo - systemową, która doprowadziła do takiego wyniku należało odrzucić.
Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.