I FSK 1239/21

I FSK 1239/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 703/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 § 1, art. 183 § 2 pkt 5, art. 174, art. 176, art. 3 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 703/20 w sprawie ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 1201-IOV-4.4103.136.2019.22 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 703/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. Ś. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Skarżący od 15 maja 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach Firmy "E." J. Ś. z siedzibą w N., m.in. w zakresie sprzedaży opon samochodowych, wkładów kominkowych, saun i ich wyposażenia, okien drewnianych oraz sterowników kotłów centralnego ogrzewania. Z tytułu tej działalności skarżący rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w N., składając deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne.
1.3. Rozliczenia powyższe stały się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.
1.4. Powyższe postępowanie zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 maja 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 52.233 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 7.946 zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie 12.122 zł, za IV kwartał 2013 r. w kwocie 284.115 zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że skarżący w rejestrze zakupów za I kwartał 2014 r. podwójnie zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną 4.03.2014 r. nr [...] przez firmę K. sp. z o.o. w L., pod poz. [...] w kwocie netto 3.135,48 zł, VAT 721,16 zł (ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, że było to wynikiem błędu) oraz pod poz. [...] w kwocie netto 2.985,48 zł, VAT 686,66 zł.
Dodatkowo w dniu 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzje za III i IV kwartał 2013 r., w których określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zmniejszając wymagany podatek o kwotę 8.363 zł. Skarżący nie złożył skutecznej korekty deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2014 r. Łącznie więc skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za I kwartał 2014 roku o wartość 9.084,00 zł oraz w konsekwencji o taką samą kwotę zawyżył podatek naliczony za II kwartał tego roku. Powyższe ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez skarżącego.
Natomiast w rozliczeniach skarżącego za III i IV kwartał 2014 r. organ podatkowy zakwestionował 25 faktur, na których jako wystawcy figurowały firmy: F.H.U. K. S. w K. (inna nazwa FHU "H." K. S.) i "I." G. K. w K., z powodu wykrycia przez organ, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, jakie miały mieć miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. Organy ustaliły, iż skarżący nie mógł dokonać zakupu opon od ww. podmiotów, bowiem nie dysponowały one tym towarem - były podmiotami wykorzystanymi do wystawienia faktur legalizujących pochodzenie opon, które faktycznie wyprowadzono z hurtowni oponiarskich pod przykrywką fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotów czeskich i słowackich. Skarżący zamawiał towar od P. B., który rzekomo organizował transport i dostawę towaru, natomiast firmy K. S. i G. K. wystawiały jedynie faktury, nie będąc właścicielami towaru. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, skarżący świadomie brał udział w tym procederze. Odliczając podatek z ww. faktur, skarżący zawyżył więc podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: ustawa o VAT).
1.5. Decyzją z 4 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzję.
Odnośnie do działania skarżącego w dobrej wierze DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie dał podstawy do stwierdzenia, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia opon samochodowych. W zakresie współpracy z firmami K. S. i G. K. skarżący co najmniej nie wykazał się należytą starannością kupiecką wymaganą w obrocie gospodarczym, nie weryfikując podmiotów, z którymi prowadził współpracę gospodarczą.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dowolną i swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przyjęcie za prawdziwe wyłącznie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącego;
2. art. 121 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, a w konsekwencji nieuwzględnienie, dowodu z przesłuchania osób biorących udział w transakcji, a także niesporządzenie przez organ I i II instancji porównania cen rynkowych zakupywanych opon oraz niedokonanie analizy korespondencji mailowej między skarżącym a K. S. i G. K., w sytuacji, gdy ww. czynności miały niezwykle istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;
3. art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, wnoszonych na potwierdzenie faktów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które polegało na błędnym przyjęciu, że faktury będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie dokumentowały transakcje fikcyjne;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie działał w dobrej wierze dokonując transakcji z podmiotami F.H.U. K. S. i "I." G. K.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. W ocenie Sądu organy słusznie zakwestionowały 25 faktur wystawionych przez firmy: F.H.U. K. S. w K. (inna nazwa FHU "H." K. S.) i "I." G. K. w K., a w konsekwencji prawo podatnika do odliczenia z nich podatku VAT. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami a podatnikiem i stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Przede wszystkim K. S. i G. K. nie dysponowali towarem (oponami), a wystawiali jedynie fikcyjne faktury, które miały zalegalizować pochodzenie opon z nielegalnych źródeł. Nie posiadając towaru, nie mogli dokonać jego dostawy. Nadto, skarżący nie dysponuje, poza fakturami i dowodami KP, dowodami potwierdzającymi faktyczne nabycie towaru.
Zdaniem Sądu również zasadnie organy przyjęły, że podatnik z okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji, co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje te są pozorne. Nie zachowywał zatem wymaganej rzetelności kupieckiej w obrocie gospodarczym (należytej staranności).
Niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT.
Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postepowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 O.p. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 183 § 2 pkt 5) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożonej przez pełnomocnika skarżącego, w szczególności przez brak zajęcia stanowiska w zakresie stawianych przez skarżącego zarzutów i powoływanych twierdzeń, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do obrony w przedmiotowej sprawie;
2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną i swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przyjęcie za prawdziwe wyłącznie dowodów przedstawianych w trakcie postępowania przez organ podatkowy;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które polegało na błędnym przyjęciu, że faktury będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie dokumentowały transakcje fikcyjne;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż J. Ś. nie działał w dobrej wierze dokonując transakcji z podmiotami F.H.U, K. S. i "I." G. K.
Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatnika i zasądzenie kosztów na rzecz organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić, w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie".
5.3. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie spełnia tych standardów. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na próbach wykazania, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, jednakże w żadnym momencie nie podważa stanu faktycznego w sposób prawidłowy i skuteczny.
5.4. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.
5.5. Jedyny de facto zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji dotyczy art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Z uzasadnienia zarzutu NSA dowiaduje się, że Sąd I instancji miał nie odnieść się do zarzutów i twierdzeń skarżącego, nie dokonując tym samym oceny legalności decyzji, co naruszyło prawo strony do obrony.
Niewątpliwie przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. stanowią kwalifikowaną postać naruszeń przepisów postępowania i mieszczą się w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nieważność postępowania sąd odwoławczy uwzględnia z urzędu, wobec czego skarżący nie musi wskazywać w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnego przepisu postępowania, stanowiącego przesłankę nieważności, ani związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy, chyba że jest to jedyne naruszenie prawa, jakie zarzuca w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza nieważności postępowania w sprawie niniejszej. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., a to, że strona nie zgadza się z kierunkiem rozstrzygnięcia nie oznacza, że Sąd nie wypełnił swego ustrojowego obowiązku.
Jak wynika z wyroku NSA z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt III OSK 3793/21 (CBOSA), nieważność postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi, gdy strona, na skutek naruszenia przepisów przez Sąd I instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień i pism, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem wyroku. W regulacji tej chodzi zatem o realne pozbawienie strony możności obrony swoich praw, a nie tylko hipotetyczne. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy pozbawienie strony możności obrony jej praw miało wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sprawie niniejszej żadna z tego rodzaju okoliczności nie wystąpiła, strona mogła bez przeszkód brać udział w postępowaniu, co też czyniła z pomocą ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika.
Podkreślić też wypada, że pozbawienie możności obrony praw określone w omawianym przepisie należy rozumieć ściśle - chodzi o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 12/22, CBOSA).
5.6. Nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez sąd I instancji "art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną i swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przyjęcie za prawdziwe wyłącznie dowodów przedstawianych w trakcie postępowania przez organ podatkowy".
W pierwszej kolejności wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej, mimo sformułowania zarzutów natury procesowej, w istocie nie wskazuje naruszenia prawa procesowego przez Sąd, adresując argumentację skargi kasacyjnej nie tyle pod adresem Sądu I instancji i wydanego wyroku, lecz pod adresem organu podatkowego i wydanej decyzji (z lakonicznym stwierdzeniem, że Sąd wojewódzki błędy te powielił). Brak też opisania, na czym dokładnie miało polegać naruszenie każdego z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.
Wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a jedynie poddawał kontroli prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Ordynacja podatkowa reguluje wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym normują przepisy p.p.s.a.
5.7. Nawet gdyby jednak pominąć te (o dość znacznym ciężarze) niedoskonałości skargi kasacyjnej, nie sposób dojść do innych wniosków na temat przeprowadzonego w sprawie postępowania niż uczynił to WSA w Krakowie, a mianowicie, że organy przeprowadziły postępowanie wnikliwe, zgromadziły obszerny materiał dowodowy dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach orzeczeń.
5.8. Przystępując natomiast do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika zaś, że 25 faktur wystawionych przez firmy F.H.U. K. S. w K. (inna nazwa: FHU "H." K. S.) oraz "I." G. K. w K. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami a podatnikiem i stanowi tzw. puste faktury, dodatkowo przy pełnej wiedzy zaangażowanych podmiotów.
W tej sytuacji WSA poprawnie uznał, że nie sposób na gruncie sprawy mówić o naruszeniu art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
5.9. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA