I FSK 1237/18

I FSK 1237/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 42/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 21 par. 5, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 3 par. 4a, art. 81 par. 2, art. 81b par. 2a, art. 99 ust. 1, art. 121 par. 1 par. 2, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a par. 3, art. 200 par. 1, art. 200a par. 1 par. 3, ar
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2022 poz 329
art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 42/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 42/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. o nr UNP: 1001-17-103140 1001-IOV3.4103.32.2017.10.U15.LW w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że złożona przez spółkę korekta deklaracji nie powoduje powstania po jej stronie nadpłaty podatku. Spółce odmówiono bowiem na postawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 maja 2012 r. wystawionej przez Spółdzielnię [...] z tego względu, że nabycie udokumentowane powyższą fakturą nie służyło czynnościom opodatkowanym. Faktura ta dotyczyła kosztów ciepła za październik 2011 r. i obejmowała koszty poniesione przez S. Z materiału dowodowego wynika, że spółka w tym czasie nie mogła świadczyć usług dostawy energii cieplnej, gdyż na podstawie zawartych umów czyniła to Spółdzielnia, ponieważ dopiero w dniu 2 listopada 2011 r. skarżąca spółka uzyskała tytuł prawny do obiektów i urządzeń wykorzystywanych do wytwarzania energii oraz przejęła koncesję na wytwarzanie ciepła.
Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna, w której pełnomocnik spółki zarzucił:
A. naruszenie prawa materialnego zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w Kodeksie cywilnym i w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), tj.:
1. art. 7 ust. 1, ust. 2 i art. 5 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie ocenił związek z czynnościami opodatkowanymi spornej faktury z dnia 30 maja 2012 r., a w konsekwencji powstanie nadpłaty,
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację, w wyniku czego Sąd błędnie odczytał dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podstawowe zasady istnienia podatku od wartości dodanej zawarte w art. 1 pkt 2, art. 2 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 62(1), art. 167 tego przepisu i nie zastosował jej przy rozstrzyganiu sprawy,
3. art. 55 § 2, art. 53 § 2, art. 54, art. 55 § 1, art. 55(1), art. 55(2), art. 56, art. 60, art. 63, art. 65 § 1 i § 2, art. 73 § 1, art. 76, art. 77(1) § 2, art. 56, art. 60, art. 73 § 1, art. 75(1) § 2 i § 4, art. 77(1) § 1 i § 2, art. 336, art. 710, art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego Sąd nie tylko błędnie przyjął, że tylko data przeniesienia własności obiektu ciepłowni wyznacza podmiot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale przekroczył przyznane mu ustawowo kompetencje,
4. art. 81b § 2a w zw. z art. 81 § 2 w zw. z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 i § 4a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich błędną interpretację, w wyniku Sąd błędnie ocenił przedmiot rozpatrywanej sprawy,
B. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4, polegające na braku wystarczającego wyjaśnienia przyczyn odrzucenia skargi, jak również braku rozpoznania i uzasadnienia dokonanej oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, pomimo istnienia znajdujących się w aktach sprawy istotnych i mających wpływ na rozstrzygnięcie dowodów, w wyniku czego:
- Sąd uchylił się od rozpoznania przesłanek wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług źródła czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności bezkrytyczne przyjął stanowisko organów, które błędnie uznały, że nie trzeba wyjaśnić uznanego przez strony spornej faktury skutków deklarowanych i udowodnionych czynności prawnych i faktycznych, co skutkowało błędnym przyjęciem przebiegu zdarzeń gospodarczych koniecznych do ustalenia obowiązku podatkowego ciążącego na stronach transakcji,
- Sąd nie zauważył, za podstawę rozstrzygnięcia spornych decyzji dotyczyło nie wniosku skarżącej, ale zostało wywiedzione z dokonanej przez te organy zmiany treści wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Sąd nie dostrzegł, że wniosek rozpatrywany przez dwie instancje nie dotyczył deklaracji VAT-7 z dnia 17 sierpnia 2016 r. lecz nadpłaty w podatku VAT w deklarowanej we wniosku kwocie,
- Sąd poparł bez wyjaśnienia, niezgodne z prawem materialnym jednostronne założenia organów podatkowych, że podmiotem opodatkowania w podatku VAT może być tylko podmiot mający własność nieruchomości, a nie podmiot dokonujący czynności opodatkowanych na tej nieruchomości, przy jednoczesnym braku oceny w uzasadnieniu orzeczenia zasadności odrzucenia wnioskowanych przez skarżącą innych podstaw wystawienia spornej faktury;
- Sąd nie przytoczył w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przepisów prawa i przyczyn nieuwzględnienia zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą, zawartych w aktach sprawy, dowodów i wniosków dowodowych, popierających przedstawioną przez skarżącą kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegających na:
- oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, poprzez akceptację braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono kwestii sygnalizowanych przez skarżącą w zakresie okoliczności stanowiących rzeczową i racjonalną kontrargumentację w stosunku do stanowiska organu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem postępowania;
- zaakceptowaniu przedstawionej przez organy skarbowe koniecznego do rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego sprawy, a także zaakceptowaniu wybiórczego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia przez Sąd swojego rozstrzygnięcia w drodze analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącą w postaci logicznych, opartych na przepisach wniosków;
3. art. 3 § 1 § 2 pkt 1 w zw. art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pełną akceptację treści rozstrzygnięć i czynności w kontrolowanych postępowaniach dokonanych przez organy skarbowe bez jakiegokolwiek odniesienia się do treści uzasadnienia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze i pismach w toku postępowania administracyjnego i sądowego, przez co kontrola działania organu administracji, aczkolwiek formalnie dokonana, stała się pozorna;
4. art. 2, art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w jego kompetencjach leży rozstrzyganie spraw należących do kompetencji sądów powszechnych;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt sprawy oraz nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącej wskazującego, że akta sprawy dostarczone przez organ nie zawierają wszystkich dokumentów, a co za tym idzie - nie zawierają wszystkich niezbędnych danych koniecznych dla kontroli instancyjnej;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów postępowania:
a. art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez skarżącą, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane;
b. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co WSA przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez WSA wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także niewynikające z zasad logiki i doświadczenia życiowego;
c. art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 ust. 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami;
d. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić brak istnienia stosunku prawnego użyczenia majątku ciepłowni i nie powinny mieć wątpliwości wymagających rozstrzygnięcia sądu powszechnego;
e. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 199a § 3 w zw. z art. 200 § 1, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 i § 4, oraz art. 216 § 1 § 2 w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że w postępowaniu podatkowym:
- nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z brakiem zgromadzenia koniecznych dowodów;
- organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunku prawnego łączącego skarżącą z S. w miesiącu listopadzie 2011 i nie mogły mieć do stwierdzeń strony w tym zakresie żadnych wątpliwości;
f. organy podatkowe zebrały dowody dotyczące złożonego wniosku podatnika, a w konsekwencji prawidłowo rozpoznały przedmiot postępowania;
g. w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy skarżąca zgłaszała od samego początku obiekcje i brak zaufania do metod oraz obiektywizmu działań organów, który to fakt został przez Sąd całkowicie pominięty i nie podlegał ocenie;
h. w postępowaniu organy podatkowe oddaliły jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego pozwalały na przyjęcie innych, znajdujących w potwierdzenie w aktach sprawy faktów do określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania;
i. organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły kwestię możliwości wykonania przez skarżącą czynności opodatkowanych i zawarcia porozumienia będącego źródłem spornej faktury;
j. organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu, podczas gdy nie zapoznały strony po zakończeniu postępowania z materiałem dowodowym, przez co nie zasygnalizowały końca postępowania i uniemożliwiły złożenie wniosków w odpowiedzi na postanowienia organów;
7. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, przewlekłe i niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu I instancji - bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej i jej argumentami;
8. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 75 § 3 i § 4a oraz art. 81b § 2a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego Sąd zaakceptował w wydanych decyzjach zastosowanie do rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nieprzydatne dla stanu faktycznego normy prawne;
9. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a oraz 81 § 1 w zw. z art. 75 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł pominięcia przez organy norm prawnych, na podstawie których powinno nastąpić rozstrzygnięcie w sprawie;
10. art. 187 § 1 § 3 w zw. z art. 127 i art. 122 poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego skarżona decyzja wydana została bez zgromadzenia i uwzględnienia koniecznego materiału dowodowego, a co więcej pominęła istotną jego część znaną organowi II instancji z urzędu;
11. art. 200 § 1 w zw. z art. 122 przez ich niestosowanie, przez co nie umożliwiono stronie udziału w postępowaniu, w wyniku czego pominięto zebranie istotnych dla sprawy dowodów;
13. art. 122 w zw. art. 200a § 4 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3 oraz art. 188 poprzez ich niestosowanie co skutkowało niewłaściwym odrzuceniem wniosków dowodowych i w konsekwencji oparcia decyzji na nieprzydatnym dla rozstrzygnięcia oraz niepełnym materiale dowodowym;
14. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 i art. 192 poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało błędną ocenę kompletności materiału dowodowego i tym samym jego przydatności do sformułowania rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Zanim jednakże Sąd kasacyjny przystąpi do ich rozpoznania należy przypomnieć że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 cyt. ustawy nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie.
Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji).
Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17).
Mimo że przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia w znaczący sposób od nich odbiega.
Skarga kasacyjna sporządzona została bowiem w sposób niezwykle utrudniający zrozumienie stanowiska skarżącego. Jest chaotyczna, zawiera zarzuty naruszenia tych samych przepisów (zwłaszcza przepisów postępowania) w kilku punktach i kilku różnych konfiguracjach, niepotrzebnie je multiplikując, a dodatkowo formułując w postaci zbitki wielu przepisów, co czyni je w istocie nieczytelnymi. Zwłaszcza, że uzasadnienie rozpoznawanego środka zaskarżenia nie zawiera wywodów wskazujących w konkretny sposób, na czym polegało naruszenie każdego z przywołanych przepisów. Tymczasem w świetle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo).
Dodatkowo, wbrew treści art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, brak jest niezbędnej konkretyzacji wielu z tych zarzutów (dotyczy to w szczególności art. 200a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi o rozprawie w postępowaniu przed organem odwoławczym, art. 192 tej ustawy, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego, art. 237 cyt. ustawy, z którego wynika prawo zaskarżenia w odwołaniu postanowień, na które nie służy zażalenie, czy art. 127 Ordynacji podatkowej, który mówi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania).
Z kolei przepisy dotyczące instytucji nadpłaty przywoływane są zarówno w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i jednocześnie w podstawie kasacyjnej z pkt 2 wskazanego artykułu.
Zgodnie z uchwałą pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 wskazane powyżej niedostatki konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie dyskwalifikują samej skargi kasacyjnej i nie mogą prowadzić do braku merytorycznego rozpoznania jej zarzutów. Taki sposób konstrukcji rozpoznawanego środka zaskarżenia ogranicza jednak jej skuteczność, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało skonstruowane w ten sposób, że zostały omówione poszczególne kwestie szczegółowe, w których rozstrzygnięcie Sądu I instancji odbiega od stanowiska uznanego przez kasatora za prawidłowe.
Generalnie więc pełnomocnik skarżącej spółki kwestionuje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku sprowadzające się do stwierdzenia, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. W ich ocenie bowiem wykazana transakcja udokumentowana sporną fakturą z dnia 30 maja 2012 r. uwzględnioną w korekcie deklaracji VAT za maj 2012 r. nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi Z., albowiem obejmowała ona koszty poniesione przez S. Jak wynika z owej faktury, dotyczy ona kosztów ciepła za miesiąc październik 2011 r. Spółka do dnia 2 listopada 2011 r. nie posiadała tytułu prawnego do obiektów i urządzeń wykorzystywanych do wytwarzania energii cieplnej, jak i do obiektów za korzystanie, z których wystawiła faktury VAT, tj. za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne. Faktyczne przekazanie środków trwałych wyposażenia i pozostałego majątku nastąpiło w dniu 2 listopada 2011 r., co zostało potwierdzone sporządzonym w tym dniu protokołem zdawczo-odbiorczym części zorganizowanego przedsiębiorstwa przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w O. Dopiero wówczas spółka przejęła składniki majątku i dokumenty ciepłowni. Nadto, dopiero w dniu 2 listopada 2011 r. spółka przejęła koncesję na wytwarzanie ciepła, na okres do dnia 31 grudnia 2020 r. Z dniem 2 listopada 2011 r. spółka przejęty majątek zarejestrowała w prowadzonych urządzeniach księgowych. Środki trwałe zostały oddane do użytkowania w dniu ich przejęcia, tj. w dniu 2 listopada 2011 r. i od miesiąca grudnia 2011 r. były amortyzowane. Nadto, wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem ciepłowni w październiku 2011 r. ponosiła S., w tym koszty związane z zatrudnieniem pracowników przy wytwarzaniu ciepła. Stroną umów na transport miału węglowego, a także koncesji i zezwoleń Z. został dopiero od dnia 2 listopada 2011 r.
Organy podsumowały więc, iż do końca października 2011 r. spółka nie mogła świadczyć usług dostawy energii cieplnej, bo na podstawie zawartych umów, dostawy te realizowała S., zatem skoro Z. nie dokonywał czynności opodatkowanych w postaci dostaw energii cieplnej, to faktura z dnia 30 maja 2012 r. dotycząca kosztów tej energii cieplnej w październiku 2011 r. nie ma związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, a co za tym idzie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w tej fakturze.
Analiza argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej pozwala na przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania (a w zasadzie do braku zastosowania) przepisów wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej, w szczególności licznie przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego nieprawidłowo bowiem uznano, że jedynym tytułem prawnym pozwalającym na rozliczenie w podatku od towarów i usług związanych z nieruchomością transakcji jest jej formalna własność. W ocenie pełnomocnika spółki w październiku 2011 r. na podstawie umowy użyczenia, o której mowa w przepisach Kodeksu cywilnego, spółka znalazła się w posiadaniu nieruchomości i mogła ją użytkować poprzez wykorzystywanie owej nieruchomości i posadowionych na niej urządzeń. Ta okoliczność świadczy, zdaniem pełnomocnika, o związku wykazanych kosztów eksploatacyjnych zawartych na spornej fakturze z czynnościami opodatkowanymi spółki.
Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony. Ani organy, ani Sąd I instancji nie twierdziły bowiem, że spółka może odliczyć podatek naliczony wyłącznie w sytuacji, gdy posiada tytuł prawny w postaci własności nieruchomości, na której wykonuje czynności opodatkowane, ale że w październiku 2011 r. na ww. nieruchomościach spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych. Zwrócono bowiem uwagę na to, że koszty objęte sporną fakturą dotyczące października 2011 r. nie miały związku z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych na nieruchomościach, albowiem w miesiącu ich powstania, koszty te poniesione zostały nie przez spółkę, ale przez Spółdzielnię, ponieważ to Spółdzielnia wykonywała na ww. nieruchomości czynności opodatkowane w postaci usługi wytwarzania i dostarczania ciepła odbiorcom. Jak wynika z niepodważonych (o czym będzie mowa niżej) ustaleń faktycznych dopiero z dniem 2 listopada 2011 r. skarżąca spółka przejęła środki trwałe wyposażenia i pozostały majątek, w oparciu o który zaczęła realizować czynności opodatkowane, od tej daty stała się stroną wszelkich umów, jak i koncesji i zezwoleń niezbędnych dla prowadzenia działalności z wykorzystaniem owej nieruchomości. Innymi słowy stroną umów na dostawę ciepła była w tym okresie Spółdzielnia, zaś Z. nie wykonywał czynności opodatkowanych przy użyciu urządzeń znajdujących się na nieruchomości (w szczególności nie posiadał zawartych umów na dostawę ciepła, czy też dzierżawę miejsca na kominie ciepłowni). Spółka czerpała korzyści ze sprzedaży ciepła w postaci cesji wierzytelności, a nie faktycznie dokonywanej sprzedaży energii cieplnej. Nie ponosiła natomiast żadnych kosztów, te były ponoszone przez S., stąd strony zawarły stosowne porozumienie.
Mocno eksponowana kwestia rzekomej ustnej umowy użyczenia i dysponowania obiektem w październiku 2011 r. nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zatem nie było żadnych podstaw, by domniemywać taki stan faktyczny w oparciu o przywołane przez kasatora przepisy Kodeksu cywilnego.
Wprawdzie w skardze kasacyjnej podnosi się, że w toku postępowania pominięto istotne dowody zgłaszane przez stronę, jak również nie przeprowadzono z urzędu dowodów, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obydwu instancji uwzględnione i zastosowane, przez co organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i oparły się na niekompletnych aktach, zaś Sąd I instancji wadliwie taki stan rzeczy zaakceptował.
Odnosząc się do powyższego stwierdzić jednak należy, że poza tak ogólnie sformułowanymi tezami uzasadnienie rozpoznawanego środka zaskarżenia nie wskazuje jakie konkretnie wnioski dowodowe strony zostały pominięte, czego dotyczyły i na jaką okoliczność zostały zgłoszone, co pozostawia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poza kontrolą merytoryczną. Brak jest również wskazania, jakie zdaniem pełnomocnika spółki dowody organ winien przeprowadzić z urzędu, aby zadośćuczynić zasadzie prawdy materialnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w precyzujących ją przepisach art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy.
Pełnomocnik spółki zarzucając niekompletność akt podatkowych nie wyjaśnia również jakich dokumentów w nich brakowało (podnosi jedynie brak akt postępowania podatkowego zakończonego orzeczeniem WSA w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 881/17, które jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), zaś wskazując ogólnikowo na niewyjaśnione w sprawie wątpliwości nie precyzuje o jakie to niejasności i wątpliwości chodzi, co także nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na ustosunkowanie się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów.
Brak jest nadto uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, skarżąca spółka nie wykazała bowiem jakie są luki, czy nieścisłości w rozumowaniu organów.
Z tych głównie powodów, tj. z uwagi na braki skargi kasacyjnej w zakresie formułowania i uzasadniania zarzutów dotyczących ewentualnych wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności gromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego, uznać należało za niepodważony ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty następnie za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji, z którego wynikało, że wyspecyfikowane w spornej fakturze koszty nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty za maj 2012 r.
Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowanych w pkt A.1, 2 i 3 skargi kasacyjnej. Sąd bowiem dokonał prawidłowej wykładni, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (okoliczność wykazania związku poniesionych kosztów z czynnościami opodatkowanymi jako przesłanka odliczenia podatku naliczonego nie jest zresztą kwestionowana przez pełnomocnika strony skarżącej). Natomiast błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.
Niezrozumiały jest nadto zarzut wadliwego zastosowania w sprawie art. 75 § 3 w zw. z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika spółki przepisy te mają zastosowanie tylko sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty jednocześnie z korektą deklaracji, zaś w niniejszej sprawie korektę deklaracji założono dnia 17 sierpnia 2016 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty 29 sierpnia 2016 r., co oznacza, że wniosek spółki należało rozumieć jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty za cały nieprzedawniony cykl zobowiązań w podatku od towarów i usług.
Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, zwłaszcza że fachowy pełnomocnik nie podnosił tej kwestii w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty kilka dni po złożeniu korekty deklaracji. Słusznie organy wywiodły, porównując treść tego wniosku z treścią złożonej korekty, że chodzi o żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r., skoro wysokość kwoty określonej we wniosku była identyczna, jak kwota wynikająca z korekty deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje na zakres żądania strony.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w ich ramach kasator podejmuje następujące kwestie:
1. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem organ odwoławczy nie wydał decyzji niezwłocznie po skierowaniu do spółki zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo naruszenie tej zasady spowodowało, że spółka nie mogła załączyć do akt stosownych dowodów.
Zarzut ten jest chybiony, albowiem fakt, że organ nie wydał decyzji od razu po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca spółka w każdym czasie miała dostęp do akt postępowania, organy nie utrudniały jej również możliwości składania stosownych pism procesowych, czy wniosków dowodowych, zatem nie można zasadnie twierdzić, że doszło do uchybienia zasadzie określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej;
2. Przyjęcie przez Sąd I instancji za własne ustaleń organów podatkowych stwierdzających brak stosunku prawnego użyczenia i w konsekwencji brak prawa do dysponowania majątkiem służącym do czynności opodatkowanych bez wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a Spółdzielnią.
W tym zakresie wskazać należy, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 cyt. ustawy, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18). Takich wątpliwości nie uzasadniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który pozwalał organom podatkowym samodzielnie, bez udziału sądu powszechnego, a w dalszej kolejności Sądowi I instancji, na ocenę skutków prawnopodatkowych przedmiotowych zdarzeń faktycznych.
3. Nieprawidłowe odwołanie się przez Sąd I instancji do treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 881/17.
Odwołanie się do wskazanego wyroku nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd I instancji przywołał to orzeczenie jedynie dla wzmocnienia swojej argumentacji. Niezależnie od powyższego słusznie WSA w Łodzi odnotował, że oddalenie skargi spółki w sprawie sygn. akt I SA/Łd 881/17 skutkowało przyjęciem koncepcji przedstawionej przez organy i w niniejszej sprawie, a sprowadzającej się do stwierdzenia, iż do dnia 2 listopada 2011 r. spółka nie dysponowała faktycznie środkami pozwalającymi na wykonywanie czynności opodatkowanych w zakresie dostaw ciepła.
4. Wadliwe zrealizowanie funkcji kontrolnej przez Sąd I instancji, jak również wadliwe uzasadnienie wyroku, w którym w niewystarczający sposób WSA wyjaśnił przyczyny oddalenia skargi i nie dokonał rozpoznania zarzutów w niej zawartych, w pełni akceptując stanowisko organów.
Również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącej spółki nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 cyt. ustawy. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). W drodze owego zarzutu nie można kwestionować też ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego sprowadza się również uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy (tak również NSA w wyroku z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19).
Jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej w głównej mierze upatruje w niewłaściwej jego zdaniem kontroli legalności decyzji poprzez zaakceptowanie ustaleń stanu faktycznego poczynionego przez organy. Tymczasem do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że Sąd ów uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3442/18, z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1091/20).
Nieskuteczny jest nadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego treścią, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Treść uzasadnienia powyższego zarzutu zawarta w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie koresponduje z takim jego rozumieniem.
Wreszcie nie można zasadnie postawić Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie podnosi się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy Sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 cyt. ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało miejsce w realiach tej sprawy. Przepis art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I OSK 1690/20 i sygn. akt III OSK 5337/21).
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).