I FSK 1236/22

I FSK 1236/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 24/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 24/22 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.200.2021.3.LS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 24/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy B. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 1 października 2021 r. wydanym w pierwszej instancji.
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że jest właścicielem infrastruktury stanowiącej urządzenia i obiekty wodno-kanalizacyjne, które wytworzyła we własnym zakresie lub otrzymała nieodpłatnie. Część tej infrastruktury oddała w odpłatną dzierżawę spółce Ś. sp. z o.o. (dalej "spółka"), która w ramach dzierżawy realizuje zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina nie jest udziałowcem spółki. Spółka tytułem dzierżawy płaci gminie roczny czynsz w wysokości 0,3% wartości istniejącej infrastruktury (którą zgodnie z załącznikiem do umowy oszacowano na 9.506.017,39 zł). Należność ta przekazywana jest przez spółkę w równych ratach miesięcznych. Ponadto gmina rozpoczęła realizację nowego zadania inwestycyjnego związanego z rozbudową i modernizacją sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. W związku z realizowanym zadaniem faktury dokumentujące poniesione wydatki na nową infrastrukturę będą wystawiane na gminę. Po zrealizowaniu nowej inwestycji gmina odda ją w dzierżawę do ww. spółki. Nowa infrastruktura nie będzie w przyszłości wykorzystywana przez gminę do wykonywania innych czynności, niż jej wydzierżawianie do spółki. Zwiększenie wartości infrastruktury przekazanej spółce po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego spowoduje aktualizację/zwiększenie proporcjonalne czynszu dzierżawnego. Nowa infrastruktura pozostanie własnością gminy. Gmina wskazała także, że obrót z tytułu dzierżawy jest i będzie znaczący dla jej budżetu (dochody z tego tytułu za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2021 r. kształtują się na poziomie 14.259 zł i stanowią 0,08% wykonanych dochodów ogółem i 0,22% dochodów własnych).
Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego gmina zadała następujące pytania:
1) czy dzierżawa nowej infrastruktury przez gminę do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
2) czy gminie przysługuje prawo do umniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony wykazywany na otrzymywanych przez gminę fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację nowego zadania inwestycyjnego?
Zdaniem gminy czynności, które będzie wykonywała przy wykorzystaniu nowej infrastruktury, a które polegać będą na odpłatnym wydzierżawieniu infrastruktury do spółki, będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina stwierdziła także, że jako czynny podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jest obecnie i będzie w przyszłości uprawniona do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją nowej inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy.
Postanowieniem z 1 października 2021 r. organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej na wniosek gminy. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem organu z 10 listopada 2021 r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej. Zdaniem organu przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przedstawiony przez gminę opis stanu faktycznego odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącym przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017 (dalej "opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r."). Powyższe wypełnia przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.".
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzuciła naruszenie:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy tej ustawy;
2) art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b i art. 14h o.p. przez brak należytego uzasadnienia stanowiska w zakresie, w jakim organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w tym brak przedstawienia właściwego — w ocenie organu — poziomu czynszu dzierżawnego, który powinien zostać ustalony przez strony umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT;
3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy postanowienie to obarczone było istotnymi błędami uzasadniającymi jego uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za zasadne uznał stanowisko skarżącej, że przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne stan faktyczny znacząco różni się od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania przez Szefa KAS w opinii z 17 sierpnia 2017 r. i wskazał te różnice. Zdaniem sądu elementy różnicujące stan faktyczny sprawy niniejszej oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ opinia Szefa KAS, powodują, że w sprawie niniejszej powołanie się na tę opinię nie jest uzasadnione i narusza art. 14b § 5c o.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że wykorzystanie ww. opinii Szefa KAS do stanów faktycznych innych spraw było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie w zbliżonych okolicznościach faktycznych uznano, że wobec istotnych różnic w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy odwołanie się do tej opinii nie może mieć przesądzającego znaczenia. W rezultacie tych ustaleń sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza także art. 14b § 5b pkt 3 o.p.
Dalej sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji organu opartej na niskiej wartości czynszu dzierżawnego w relacji do poniesionych wydatków na inwestycję jako podstawy do przyjęcia, że celem transakcji pomiędzy gminą a spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego). Sąd, powołując się na dorobek orzecznictwa, zaakcentował jednocześnie elementy stanu faktycznego, które jego zdaniem przemawiają przeciwko tezie, jakoby gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie o możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, tj.:
1) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że wskazane we wniosku okoliczności różnicują stan faktyczny niniejszej sprawy oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ opinia Szefa KAS, a tym samym nieuzasadnione powołanie się na tę opinię, podczas gdy uznać należało, że w niniejszej sprawie zastosowany i przedstawiony przez gminę we wniosku z 5 lipca 2021 r. model odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "[...]", oddanej w dzierżawę na rzecz spółki, odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej wcześniej opinii dla innego podmiotu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wojewódzki sąd administracyjny uznał, że organ interpretacyjny nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, gdyż pominął, i to bez żadnego uzasadnienia, znaczną część elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, podczas gdy organ wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynikało, jakimi przesłankami kierował się organ, wydając ww. postanowienie, zatem uznać należało, że w wydanym postanowieniu organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny odpowiada okolicznościom faktycznym, do których odnosi się opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., a w konsekwencji czy wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p.
Zgodnie z powołanymi przepisami odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
5.3. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w analogicznych sprawach innych jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w najnowszym orzecznictwie tego sądu (vide np. wyroki: z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2461/21; z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1431/21; z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 347/24; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1296/19; CBOSA).
W orzeczeniach tych wskazuje się po pierwsze na wyraźnie widoczny w zbliżonych do występującego w niniejszej sprawie stanach faktycznych określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, obejmujący takie elementy jak: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną — niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję — kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Po drugie natomiast uznaje się za dopuszczalne w świetle art. 14b § 5c o.p. odwołanie się przez organ interpretacyjny w tego rodzaju sprawach do opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony w danej sprawie oraz analogiczny wniosek złożony w sprawie, w której wydana została ww. opinia, dotyczą kwestii prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) są/mają być przedmiotem umowy dzierżawy za wynagrodzeniem ustalonym na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją (wartości wytworzonej infrastruktury), to oba wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia. Występujące zaś drobne różnice w zakresie elementów stanu faktycznego (np. kategoria podmiotu dokonującego odpłatnego udostępnienia infrastruktury — wielkość gminy, znaczenie czynszu dzierżawnego dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego) nie wpływają znacząco na możliwość wykorzystania ww. opinii w danej sprawie.
5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w tej sprawie organ nie naruszył art. 14b § 5c o.p. opierając stanowisko o odmowie wydania na rzecz gminy interpretacji indywidualnej na opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Trafnie organ uznał, że okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana ww. opinia, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez gminę. Zasadnie organ zwrócił przy tym uwagę na wysokość ustalonego przez strony umowy dzierżawy czynszu (rocznie 0,3% wartości dzierżawionej przez spółkę infrastruktury, której wartość szacowana jest na ponad 9.500.000 zł). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynagrodzenie to nie będzie bowiem kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Uzasadnia to natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.
Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia dla oceny możliwości odwołania się do treści ww. opinii okoliczność, że: gmina oraz spółka są odrębnymi, niepowiązanymi podmiotami, wartość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie pomiędzy gminą a spółką jest trzykrotnie wyższa niż w stanie faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., wartość świadczeń spółki na rzecz gminy została ustalona w drodze negocjacji na poziomie wartości rynkowych, a także że zawarcie przez gminę ze spółką umowy dzierżawy zwalnia gminę z szeregu obowiązków o charakterze administracyjno-technicznym. Istotne jest bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, i co do charakteru którego wypowiedział się Szef KAS w opinii z 17 sierpnia 2017 r., stwierdzając, że nosi on cechy nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. To z kolei uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez organ z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p.
5.5. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i § 5c o.p., który to błąd znalazł wyraz w nieuprawnionym uwzględnieniu skargi gminy.
5.6. Na uwzględnienie zasługiwał też drugi z zarzutów kasacyjnych —naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h o.p. Rację ma bowiem organ, że wydając zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie, nie pominął znacznej części elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku, ale uznał — zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie — że elementy te nie różnicują istotnie stanu faktycznego danej sprawy w stosunku do stanu faktycznego, którego dotyczy opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., przez co nie mają wpływu na sposób rozstrzygnięcia.
5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i — uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona — oddalił skargę.
5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska