I FSK 1236/12

I SA/Łd 749/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 8, art. 31, art. 53 par. 3, art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 108 par. 2 pkt 3, art. 108 par. 3, art. 116 par. 1-2, art. 116a, art. 118 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 742
art. 17, art. 23 ust. 2 pkt 1-8,10-11, art. 37
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 59 par. 2, art. 65a par. 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 794
art. 6 pkt 6
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2024 r. nr 1001-IEW-1.4121.18.2024.12.RD w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako rektora Szkoły Wyższej za zaległości podatkowe tej Uczelni z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019 – 2022 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 11 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z dnia 30 kwietnia 2024 r., orzekającą o solidarnej, wraz z A. w Ł., odpowiedzialności podatkowej J. B., jako rektora tej Uczelni, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik za:
styczeń - grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 13.926 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 7,425 zł,
styczeń - grudzień 2020 r. w łącznej kwocie 9.901 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.502 zł,
styczeń - grudzień 2021 r. w łącznej kwocie 9.373 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.459 zł,
styczeń - grudzień 2022 r. w łącznej kwocie 10.543 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.909 zł,
oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 755,23 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie wszczął wobec J. B., jako rektora A. w Ł., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Uczelni z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy: od stycznia do grudnia 2019 r., 2020 r., 2021 r. i 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
W wyniku ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji dnia 30 kwietnia 2024 r. wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej, wraz z Uczelnią, odpowiedzialności podatkowej J. B. za wskazane zaległości w łącznych kwotach:
należność główna - 43.743 zł,
odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji - 18.295 zł,
koszty postępowania egzekucyjnego - 755,23 zł.
Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ i złożyła odwołanie od powyżej opisanego rozstrzygnięcia wnosząc o jego uchylenie lub zmianę poprzez zwolnienie jej przez umorzenie należności za nieopłacony pracownikom podatek od wynagrodzeń.
W uzasadnieniu swojego stanowiska, J. B. wskazał, iż wypłacał pracownikom, ze swoich prywatnych środków, wynagrodzenia netto za wykonywaną przez nich pracę bez pozostałych świadczeń (oraz pomniejszone o należne podatki i składki przynależne z wynagrodzeń pracowniczych). Wskazał też, że płatnik, jako pracodawca, nie wypłacał wynagrodzenia, ale podatnicy otrzymali część należnego wynagrodzenia zatem winni wnieść odpowiednie podatki i składki zgodnie z art. 7 i art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej jako: "O.p."), a organ podatkowy winien się o nie upomnieć. Organ podatkowy nie może upominać się w imieniu podatnika o wypłatę brutto, tym bardziej gdy podatnik nie był wzywany do opłaty zaległego podatku.
Strona wskazała także, że zgodnie z prawem za zaległości podatkowe od otrzymanych wynagrodzeń odpowiadają pracownicy. Pracownicy ci winny dochodzić od założyciela szkoły wyższej niedopłaconych wynagrodzeń. To pracownicy powinni dołożyć starań, aby pokryć zobowiązania fiskalne przez opłaty albo zwolnienie lub umorzenie zobowiązań. J. B. wskazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Uczelni, ale został on przez sąd odrzucony, ponieważ szkołom wyższym nie przysługuje przymiot upadłości. Likwidacja szkoły wyższej możliwa jest po uzyskaniu zgody właściwego ministra. Uczelnia taką zgodę otrzymała w połowie 2023 r. i jest w likwidacji z powodu braku środków na jej działalność, tj. na płace pracowników. Strona nie ma środków na pokrycie tych zaległości (a założyciel zgłosił upadłość). J. B. wskazał, iż wystąpił do ZUS oraz urzędu skarbowego z wnioskiem o ulgę w tym zakresie, ale otrzymał odmowę.
Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz przeprowadzeniu analizy istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni wnioski wywiedzione z ustalonego stanu faktycznego.
Ponieważ strona nadal nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sąd, zarzucając decyzji organu odwoławczego z dnia 11 października 2024 r. niezasadne obciążenie jej odpowiedzialnością za zaległości A. w Ł. w podatku PIT-płatnik za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r.
Uzasadniając swoje stanowisko, strona wskazała, iż A. nie wypłacała wynagrodzeń pracowniczych wynikających z wykonywanych obowiązków zgodnie z regułą wyliczenia wynagrodzenia netto, gdyby były środki z art. 32 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2018 r. poz. 1509 ze zm.). Zgodnie z art. 8 uczelnia byłaby podatnikiem, gdyby była płatnikiem, to jest osobą prawną, która wypłacając należne wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa podatkowego, obliczała i pobierała od podatnika podatek celem wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. A skoro Uczelnia nie wypłacała wynagrodzeń za wykonaną pracę, to nie mogła pobrać od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek.
Skarżący podkreślił, że wypłacał pracownikom wynagrodzenie netto, które stanowi ich przychód (dochód), ale nie jest to wynagrodzenie wypłacone przez pracodawcę. Pracodawca uwidaczniał w bilansach te dochody pracownicze jako nieoprocentowane pożyczki ze strony rektora na rzecz działalności uczelni oraz jako zaległości wobec organów podatkowych z tytułu podatku od należnych pracownikom wynagrodzeń.
Podniósł także, że to na pracownikach ciążył obowiązek podatkowy od wypłaconych im kwot przez skarżącego i o nie organ podatkowy powinien się upominać na podstawie art. 26 O.p. Wypłacone przez osobę trzecią pracownikom wynagrodzenia netto rodziły zobowiązania podatkowe pracowników.
Skarżący zarzucił organowi pominięcie wskazanych powyżej okoliczności. Jednocześnie z wywodzi z nich, że nie może odpowiadać za długi pracowników, gdyż zobowiązanie osoby trzeciej nie istnieje lub powinno ulec zmniejszeniu a na potwierdzenie swoich twierdzeń przywołał regulacje zawarte w przepisach ustaw:
o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 32 ust. 1, art. 38 ust 1;
Ordynacja podatkowa - art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 26, art. 26a § 1 i § 2, art. 30 § 1- § 5, art. 116 § 1, § 2- § 4, art. 116a § 1, art. 70 § 1;
Prawo o szkolnictwie wyższym - art. 45, at. 46.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wnioski końcowe w niej zawarte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga, jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 – dalej jako: "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że nie ma potrzeby powielania wszystkich kwestii w niniejszym uzasadnieniu i z tego względu swoje rozważania skupi przede wszystkim na kwestiach spornych między stronami.
W rozpatrywanej sprawie podstawę wydania decyzji stanowiły przepisy art. 116a w związku z art. 116 O.p. Z uregulowań zawartych w art. 116 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
nie wykazał, że:
we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Ustawodawca w przepisie art. 116a O.p. rozszerzył krąg podmiotowy osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatkowe osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.
Jak słusznie wskazał organ, do innych osób prawnych, o których mowa w cytowanym powyżej przepisie zalicza się m.in. uczelnie niepubliczne. Przepisy regulujące zasady funkcjonowania uczelni niepublicznych zostały zawarte w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej jako: "P.s.w.") obowiązującej do dnia 31 września 2018 r., a następnie od dnia 1 października 2018 r. w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r., poz. 742 - dalej jako: "P.s.w.n."). W myśl tych uregulowań uczelnia niepubliczna nabywa osobowość prawną z chwilą jej wpisania do ewidencji uczelni niepublicznych prowadzonej przez właściwego ministra (art. 37 P.s.w.n). Oznacza to, jak słusznie zauważył organ, że od tej chwili uczelnia niepubliczna, jako podmiot prawa odrębny od założyciela będącego osobą prawną, realizuje swe zadania ustawowe. Organami uczelni niepublicznej - są rektor i senat, przy czym statut uczelni może przewidywać również inne organy uczelni (art. 17 P.s.w.n). Do zadań rektora należą sprawy dotyczące uczelni, z wyjątkiem spraw zastrzeżonych przez ustawę lub statut do kompetencji innych organów uczelni (art. 23 P.s.w.n.). W szczególności rektor reprezentuje uczelnię i nią zarządza (pkt. 1 i 2), przygotowuje projekt statutu oraz strategii uczelni, składa sprawozdania z realizacji strategii uczelni, wykonuje czynności z zakresu prawa pracy, prowadzi politykę kadrową w uczelni (pkt. 3 - 5, 7), prowadzi gospodarkę finansową uczelni, zapewnia wykonanie przepisów obowiązujących w uczelni (pkt. 10 -11). Rektor nadaje regulamin organizacyjny a także ponosi odpowiedzialność za swoje działania na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych.
Z powyższego wynika, iż uczelnię niepubliczną należy uznać za inną osobę prawną w rozumieniu art. 116a O.p. Zgodnie z art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p., przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka organu zarządzającego uczelnią niepubliczną są takie same jak członka zarządu spółki. Zatem, aby skutecznie obciążyć członka organu zarządzającego odpowiedzialnością za zobowiązania jednostki muszą być spełnione przesłanki pozytywne, które zobowiązany jest wykazać organ podatkowy, tj.:
fakt, że dana osoba pełniła obowiązki członka organu zarządzającego w jednostce w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz
egzekucja prowadzona z majątku jednostki musi być w całości lub w części bezskuteczna.
Powyższa odpowiedzialność może zostać wyłączona, pod warunkiem wykazania przez członka organu zarządzającego jednostką istnienia przesłanek negatywnych, takich jak:
zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne,
okoliczności, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka organu zarządzającego jednostką,
wskazanie przez członka organu zarządzającego mienia jednostki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.
Podkreślenia wymaga jednak, że uczelnie nie posiadają zdolności upadłościowej w rozumieniu art. 6 pkt. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 794 ze zm.). Jeżeli osoba prawna nie ma zdolności likwidacyjnej bądź układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części.
Rozpatrywana sprawa dotyczy przeniesienie na J. B., jako na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A. w Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r. w łącznej kwocie 43.743 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 18.295 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - 755,23 zł.
W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że Uczelnia złożyła do organu podatkowego deklaracje roczne o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika (PIT-4R) za: 2019 r. – dnia 27 stycznia 2020 r., 2020 r. – dnia 29 stycznia 2021 r., korektę – dnia 16 kwietnia 2021 r., 2021 r. - dnia 29 stycznia 2022 r. oraz za 2022 r. - dnia 30 stycznia 2023 r., i wykazała w nich m.in. pobrany do przekazania do urzędu skarbowego podatek należny za poszczególne miesiące wskazanych okresów.
Termin przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy został określony w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jed. Dz. U. z 2024 poz. 226 ze zm. – dalej jako: "p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Płatnik ma obowiązek przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, wówczas według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Uczelnia nie odprowadziła na rachunek bankowy urzędu skarbowego wykazanych w rozliczeniach PIT-4R kwot podatku za lata 2019 - 2022. Brak uregulowania w ustawowych terminach płatności kwot podatku skutkował przekształceniem tych zobowiązań w zaległości podatkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 51 § 2, § 3 i art. 53 § 1 i § 4 O.p. niezapłacony w terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Odsetki za zwłokę, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 53 § 3 O.p., nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2021 r., poz. 703) odsetki te należne są do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.
Koszty egzekucyjne naliczone zostały zgodnie z art. 64 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm - dalej u.p.e.a.) i ich wysokość nie budzi wątpliwości.
Organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując przedmiotową sprawę, sąd doszedł do przekonania, iż zaległości objęte orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności w rozpatrywanej sprawie, nie uległy przedawnieniu.
Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat, z zastrzeżeniem sytuacji zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia (mających wpływ na końcowy termin przedawnienia). Organ prawidłowo ustalił, że ustawowy bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący zaległości za okres styczeń – listopad 2019 r. upływa dnia 31 grudnia 2024 r., za okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r. – dnia 31 grudnia 2025 r., za okres od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r. – dnia 31 grudnia 2026 r., za okres od grudnia 2021 r. do listopada 2022 r. – dnia 31 grudnia 2027 r. a za grudzień 2022 r. – dnia 31 grudnia 2028 r.
W toku postępowania egzekucyjnego obejmującego wskazane powyżej zaległości w podatku PIT - płatnik, organ przeprowadził szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych należności, m.in. zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego Uczelni, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie skierował m.in. do Banku A. S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, informując o tym A.), co z kolei skutkowało, jak zasadnie wskazał organ, przerwaniem biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych i rozpoczęciem jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W pismach z dnia 16 września 2022 r. i z dnia 4 października 2022 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków, a następnie o braku obrotów na koncie od ponad 12 miesięcy.
Powyższe działania, jak słusznie zauważył organ, spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku PIT-płatnik z dniem doręczenia zawiadomień dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi).
Koszty postępowania egzekucyjnego, będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, również nie uległy przedawnieniu. Powstały one w toku postępowania egzekucyjnego zainicjowanego wystawionymi na zaległości objęte tym postępowaniem tytułami wykonawczymi:
- za okres od stycznia do grudnia 2019 r. - 22 stycznia 2021 r.,
- za okres od stycznia do grudnia 2020 r. – 26 marca 2021 r. i 16 kwietnia 2021 r.,
- za okres od stycznia do grudnia 2021 r. - 15 i 16 września 2022 r.
Koszty egzekucyjne za 2019 r. powstały w czasie obowiązywania ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, ze zm.), która nie zawierała regulacji dotyczących przedawniania kosztów postępowania egzekucyjnego. Ocena wymagalności tych kosztów dokonywana była z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jed. Dz.U. z 2023 r., poz. 1270, ze zm.). Koszty postępowania egzekucyjnego traktowane były, na podstawie art. 60 pkt. 7 wskazanej ustawy, jako niepodatkowe należności budżetowe, do których stosowane były, na mocy art. 67 cytowanej ustawy, przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 70 § 1 i § 4.
Organ ustalił, iż postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Uczelni za 2019 r. zostało wszczęte przed wejściem w życie, od dnia 20 lutego 2021 r., zmian do ustawy egzekucyjnej wprowadzonych ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553) i zakończone już po wprowadzeniu tych regulacji. Zmiana przepisów dotyczyła m.in. określenia w ustawie egzekucyjnej zasad przedawniania kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 65a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed. Dz.U. z 2023 r., poz. 2505, ze zm.) obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek.
W art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. zawarto przepisy przejściowe, które mają zastosowanie w analizowanej sprawie. Zgodnie z tą regulacją w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepis art. 65a ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli jest on korzystniejszy dla zobowiązanego (art. 6 ust. 2 pkt. 3 cytowanej ustawy).
Koszty egzekucyjne odnoszące się do zaległości za 2019 r. powstały w styczniu 2021 r. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi przed wejściem w życie zmian do ustawy egzekucyjnej (20 lutego 2021 r.), wynikającymi z dyspozycji art. 70 § 1 O.p., 5 letni termin przedawnienia tych kosztów upłynie z końcem 2026 r. Według norm obowiązujących po wprowadzeniu zmian do ustawy, koszty te przedawnią się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Oznacza to, że zobowiązania w podatku PIT-płatnik za 2019 r. objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu, 3 letni okres przedawnienia tych kosztów egzekucyjnych nie rozpoczął jeszcze swego biegu. Zatem koszty egzekucyjne za 2019 r., na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, były wymagalne.
Koszty egzekucyjne dotyczące należności podatku PIT-płatnik za 2020 r. i 2021 r. powstały w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego już po obowiązującej od dnia 20 lutego 2021 r. zmianie ustawy egzekucyjnej, tj. w marcu i kwietniu 2021 r. oraz we wrześniu 2022 r. Zatem przedawnienie obowiązku zapłaty tych kosztów egzekucyjnych uzależnione jest od wymagalności egzekwowanego zobowiązania. Skoro zaległości objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne, to zgodnie z treścią art. 65a u.p.e.a., termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych, nie rozpoczął jeszcze biegu. Oznacza to, iż wskazane koszty postępowania egzekucyjnego również nie uległy przedawnieniu.
W myśl uregulowań zawartych w art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji o której mowa w § 2 pkt. 2.
W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec A. w Ł. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości wynikające ze złożonych przez Uczelnię deklaracji rocznych PIT-4R za lata 2019 - 2022, które zostały objęte prowadzonym wobec J. B. postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 26 § 3a pkt. 2 u.p.e.a wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, albo opatrzenia stosowną pieczęcią elektroniczną.
Tytuły wykonawcze inicjujące postępowanie egzekucyjne wystawione zostały w latach 2021 – 2023 a postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za te zaległości zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 r. i doręczone jej dnia 30 stycznia 2024 r. Zatem, jak słusznie zauważył organ, spełniona została przesłanka wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 108 § 2 pkt. 3 oraz § 3 O.p.
Zgodnie z regulacją wynikającą z treści art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Najwcześniejsze zaległości w niniejszej sprawie, będące przedmiotem orzeczenia powstały w 2019 r. i w kolejnych latach do 2022 r. Zatem 5-letni okres na wydanie decyzji, w przypadku najwcześniejszych zaległości, tj. za okres od stycznia do listopada 2019 r. upływał dnia 31 grudnia 2024 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia 30 kwietnia 2024 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie wydając swoją decyzję dochował ustawowych terminów określonych w art. 118 § 1 O.p. a zobowiązania będące przedmiotem orzeczenia nie uległy przedawnieniu.
W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż egzekucja z majątku A. w Ł. okazała się bezskuteczna. Stanowi to, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., jedną z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Z bezskutecznością egzekucji mamy do czynienia wówczas, gdy m.in.:
w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot,
w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie część kwot objętych tytułem wykonawczym (częściowa bezskuteczność),
egzekucja została zakończona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność,
egzekucja nie została zakończona, ale w efekcie analizy zastosowanych środków, można twierdzić, że egzekucja jest w całości lub w części bezskuteczna,
bezskuteczność egzekucji dotyczy innych zaległości niż te, za które przenoszona jest odpowiedzialność, również dochodzonych przez sądowe organy egzekucyjne.
Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Zgodnie z cytowaną regulacją prawną do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji. Na uwagę zasługuje fakt, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p. nie przesądza wyłącznie umorzenie tego postępowania i wydanie w związku z tym postanowienia w tym zakresie. Może być ona stwierdzona również każdym, prawnie dopuszczalnym, dowodem świadczącym o braku skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.
W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, iż zaległości podatkowe A. w Ł., będące przedmiotem tego postępowania są konsekwencją braku odprowadzenia do budżetu kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r. Kwoty nieuregulowanych zaliczek wynikają ze złożonych deklaracji rocznych PIT-4R za lata 2019 - 2022. Na zaległości te Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wystawił tytuły wykonawcze a organ egzekucyjny na ich podstawie prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie majątku Uczelni, czy źródeł przychodu, które zaspokoiłby dochodzone należności. Dokonał zajęć rachunków bankowych Uczelni, na podstawie zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skierowanych do Banku A. S.A. oraz Banku B.. Zawiadomienia te zostały doręczone bankom oraz zobowiązanemu (Uczelni) wraz z odpisami tytułów wykonawczych.
Bank A. S.A. pisemnie poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku oraz braku obrotów na rachunku w ciągu ostatnich 12 miesięcy a Bank B., że rachunki bankowe dłużnika zostały zamknięte. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika nadto, że B. prowadził na rzecz Uczelni, na podstawie art. 419 ust. 1 w związku z art. 409 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jedynie wyodrębnione rachunki bankowe funduszy, o których mowa w tej ustawie, które nie podlegają egzekucji.
W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że Uczelnia nie posiada innych rachunków bankowych. Nie jest też właścicielem, czy współwłaścicielem nieruchomości wpisanych do Ksiąg Wieczystych czy pojazdów mechanicznych. Nie wystąpiła jako strona czynności cywilnoprawnych. Nadto nie jest też podatnikiem podatku od towarów i usług, i nie składa Jednolitych Plików Kontrolnych. Ostatnią deklarację w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 złożyła za 2019 r., w której wykazała stratę w wysokości ok. 210.000 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę w wysokości ok. 288.000 zł. Ostatnie rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika złożyła za 2023 r., w którym wykazała 3 pracowników (do września 2023 r.). Od 2019 r. Uczelnia nie składa sprawozdań finansowych. Organ ustalił, że nie prowadzi ona działalności pod zgłoszonym adresem, tj. w Ł. przy ul. [...].
J. B. poinformował, że Uczelnia ma tylko jeden rachunek bankowy w Banku A.. Nie posiada wierzytelności wymagalnych i niespornych oraz zawartych umów na wykonanie usług. Nie posiada innych praw majątkowych, nie posiada środków trwałych i wyposażenia, nie posiada udziałów i innych papierów wartościowych, nie udzielała pożyczek. Nie ma też wierzytelności z tytułu praw autorskich i wynalazczych, praw własności przemysłowej, patentów, znaków towarowych. W ostatnich 5 latach od złożenia informacji nie dokonywała rozporządzenia majątkiem, a zwłaszcza nieodpłatnie przekazywała prawa do nieruchomości.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie, prowadząc czynności egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie analizowanych należności w podatku PIT-płatnik, poszukiwał wszelkich składników majątku mogących stanowić źródło środków pieniężnych, również innych aniżeli rachunki bankowe. Jednak podejmowane działania egzekucyjne były nieskuteczne i organ nie ustalił żadnych składników majątku, które choćby w części pozwoliłyby na zaspokojenie dochodzonych należności podatkowych, objętych postępowaniem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. B..
Wobec okoliczności opisanych powyżej, organ działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a., postanowieniami z dnia 12 stycznia 2023 r. (dot. Zaległości PIT-płatnik za 2019 r. - 2021 r.) umorzył prowadzone wobec Uczelni postępowanie egzekucyjne, dotyczące przedmiotowych zaległości, gdyż nie stwierdził majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne, w związku z czym egzekucja okazała się bezskuteczna. Z uwagi na poczynione w opisanym zakresie ustalenia, organ egzekucyjny, po otrzymaniu wystawionych dnia 12 kwietnia 2023 r. tytułów wykonawczych o numerach obejmujących zaległości w podatku PIT-płatnik za okres od stycznia do grudnia 2022 r. nie przystąpił do egzekucji wobec zobowiązanego, uznając w oparciu o dowody zgromadzone w toku prowadzonych wcześniej wobec Uczelni postępowań egzekucyjnych, że wszczęcie tej egzekucji nie jest uzasadnione.
Organ ustalił również, że wcześniej prowadzone było wobec J. B. postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości A. w Ł. w podatku PIT-płatnik za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. i zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2023 r. Z jej treści wynika, że w odniesieniu do zaległości objętych tym orzeczeniem prowadzona była wobec Uczelni egzekucja administracyjna, która nie doprowadziła do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, z uwagi na brak majątku, który zabezpieczyłby choćby w części dochodzone należności. Prowadzone wówczas postępowanie egzekucyjne zostało, z uwagi na jego bezskuteczność, umorzone w 2021 r.
W analizowanej sprawie, organ wykazał, że prowadzona egzekucja w zakresie zaległości za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r. nie przyczyniła się do zaspokojenia dochodzonych należności i w styczniu 2023 r. postępowanie w tym zakresie zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ponieważ tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za kolejne okresy, tj. za okres od stycznia do grudnia 2022 r. zostały wystawione zaledwie 3 miesiące od wydania postanowienia w sprawie umorzenia egzekucji za okresy wcześniejsze, organ zasadnie przyjął, że ponowne prowadzenie egzekucji u tego zobowiązanego jest niecelowe ze względów ekonomicznych, gdyż skutek tych działań będzie powieleniem wcześniejszych ustaleń.
Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, sąd doszedł do przekonania, iż organ w pełni zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Uczelni odnośnie zaległości w podatku PIT-płatnik za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r., o której mowa w art. 116 § 1 O.p.
W toku prowadzonego postępowania, organy ustaliły, iż w okresie, w którym powstały opisane zaległości w podatku PIT-płatnik J. B. pełnił funkcję rektora A. w Ł. (art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 2 O.p.). Tej okoliczności strona nie kwestionowała.
Zgodnie z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce odnoszącymi się m.in. do funkcjonowania uczelni niepublicznych, uczelnia tego rodzaju nabywa osobowość prawną z chwilą jej wpisu do ewidencji uczelni niepublicznych (art. 37 P.s.w.n.). Organami tej uczelni są rektor i senat, przy czym statut może przewidywać również inne organy uczelni (art. 17 P.s.w.n.).
Do zadań rektora należą sprawy dotyczące uczelni, z wyjątkiem spraw zastrzeżonych przez ustawę lub statut do kompetencji innych organów uczelni. Zadania te obejmują w szczególności (art. 23 ust. 2 pkt 1-8,10-11 P.s.w.n.):
reprezentowanie uczelni i zarządzanie nią,
przygotowywanie projektu statutu oraz projektu strategii uczelni,
składanie sprawozdania z realizacji strategii uczelni;
wykonywanie czynności z zakresu prawa pracy;
* powoływanie osób do pełnienia funkcji kierowniczych w uczelni i ich odwoływanie;
prowadzenie polityki kadrowej w uczelni;
tworzenie studiów na określonym kierunku, poziomie i profilu;
prowadzenie gospodarki finansowej uczelni;
zapewnianie wykonywania przepisów obowiązujących w uczelni.
Rektor nadaje regulamin organizacyjny, który określa strukturę organizacyjną uczelni oraz podział zadań w ramach tej struktury, a także organizację oraz zasady działania administracji uczelni (ust 3). Za swoje działania ponosi on odpowiedzialność na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych (ust. 6).
Z akt sprawy wynika, że A. w Ł. wpisano do ewidencji uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych w 2004 r. pod numerem 313 (raport z ewidencji uczelni niepublicznych). Zgodnie ze Statutem tej Uczelni z dnia 30 czerwca 2015 r. działała ona w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Posiadała osobowość prawną (§ 1 pkt. 4-5 statutu). Jej założycielem była C. Sp. z o.o. (KRS [...]), w której strona była również wspólnikiem oraz członkiem rady nadzorczej. Jej organami kolegialnymi były senat i rady wydziałów. Senat był najwyższym organem uchwałodawczym Uczelni. W jego skład wchodzili rektor, przedstawiciel założyciela, dziekani, przedstawiciele studentów i nauczycieli akademickich.
Jednoosobowymi organami wykonawczo-zarządzającymi w strukturze uczelni byli rektor i dziekan (§ 25 pkt. 1 i 2 oraz § 26 pkt. 1 i 2 statutu). Dziekan powoływany był przez rektora na wniosek rady wydziału. Odpowiadał za sferę dydaktyczną zajęć na wydziale, w tym organizację i prowadzenie zajęć, sprawy kadrowe wydziału (§ 40 statutu). Natomiast rektor powoływany był przez założyciela Uczelni, po pozytywnej opinii senatu. Kierował on działalnością Uczelni, reprezentował ją na zewnątrz, był przełożonym pracowników, studentów, słuchaczy Uczelni (§ 35 pkt. 1 i 2 statutu). Podejmował decyzje we wszystkich sprawach dotyczących Uczelni, z wyjątkiem spraw zastrzeżonych przez ustawę lub statut do kompetencji innych organów Uczelni (§ 36 statutu), w szczególności (pkt 1 lit. a, b, c, e, f, j, I, o, p, x, y statutu):
opracowywał i realizował strategię rozwojową Uczelni,
podejmował decyzje dotyczące mienia i gospodarki Uczelni,
ustalał wysokość opłat za studia wyższe, podyplomowe, kursy i szkolenia,
* sprawował nadzór nad działalnością dydaktyczną i badawczą Uczelni, nad administracją i gospodarką Uczelni,
sprawował nadzór nad działalnością jednostek organizacyjnych Uczelni,
* dbał o zaspokojenie potrzeb socjalno-bytowych pracowników Uczelni, studentów, słuchaczy,
* nawiązywał, zmieniał i rozwiązywał stosunek pracy z pracownikami, zawierał umowy o prowadzenie zajęć dydaktycznych przez osoby spoza Uczelni,
* podejmował decyzje dotyczące wymiaru pensum dydaktycznego, nauczycieli akademickich, ustalał zakres i wymiar obowiązków pracowników zatrudnionych na Uczelni
podejmował decyzje we wszystkich innych sprawach dotyczących Uczelni.
W omawianym okresie, rektor odpowiadał, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, za naruszenie dyscypliny finansów Uczelni (§ 38 statutu). Nadzorował pion administracyjny Uczelni w zakresie finansów i analizy rachunków, ewidencji majątku, księgowości i rozliczeń; sporządzał sprawozdania finansowe z działalności jednostki (§ 98, § 101 ust. 2 pkt. g, h, i statutu). Podejmował czynności prawne dotyczące praw i obowiązków majątkowych Uczelni w zakresie spraw zwykłego zarządu (§ 113 statutu).
Wskazany w cytowanym statucie zakres uprawnień przyznanych rektorowi A. w Ł. zaczerpnięty został wprost z przepisów ustaw Prawo o szkolnictwie wyższym czy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przydzielone rektorowi Uczelni tak szerokie kompetencje pozwalały mu na samodzielne decydowanie w zakresie mienia i gospodarki Uczelni, strategii jej funkcjonowania czy też nadzorowania gospodarką Uczelni i operowania jej finansami. Zakres przyznanych zadań do realizacji i uprawnień wyraźnie wskazuje, że rektor pełnił funkcję organu zarządzającego tą jednostką. Niewątpliwie pełnił on funkcję organu zarządzającego opisaną jednostką, a to, jak słusznie wskazał organ, pozwala na objęcie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w zakresie, o jakim mowa w art. 116a O.p.
J. B., uchwałą C. Sp. z o.o, został powołany na stanowisko rektora Uczelni na kadencję trwającą od dnia 1 września 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. W rejestrze brak jest informacji o powołaniu na to stanowisko kolejnej osoby w późniejszym okresie. Skarżący nadal faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczo-zarządzającym danego podmiotu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak słusznie zauważył organ, dominuje pogląd, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji nie zwalnia tego członka z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. J. B. faktycznie pełnił funkcję rektora Uczelni po upływie kadencji. Nadto posługiwał się tytułem rektora i podejmował decyzje dotyczące funkcjonowania Uczelni. Z załączonego przez stronę (do wniosku z dnia 30 sierpnia 2023 r. w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych) wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt [...] wynika, że dnia 1 września 2019 r. został powołany przez zarząd C. Sp. z o.o na stanowisko rektora Uczelni na następną kadencję trwającą do dnia 31 sierpnia 2023 r. Wyrok ten zapadł w sprawie dotyczacej podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2021 r. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że we wskazanym okresie (który pokrywa się w część z okresem powstania obciążających stronę zaległości podatkowych Uczelni) J. B. wykonywał szereg czynności związanych z pełnieniem funkcji rektora. Podejmował on działania zarządcze, takie jak: prowadzenie spraw Uczelni, reprezentowanie jej na zewnątrz, w tym podczas kontroli, potwierdzanie programów kształcenia, sylabusów. Nadto prowadził zajęcia dydaktyczne. Z ustaleń sądu wynika również, że w spornym okresie skarżący dokonywał na rzecz pracowników Uczelni przelewów, z prywatnego konta bankowego, opiewających na kwoty należnych tym pracownikom wynagrodzeń za pracę, a także przekazywał pieniądze do kasy, która wypłacała pracownikom pensje w formie gotówkowej. Okoliczności te świadczą w sposób oczywisty o faktycznym sprawowaniu przez J.B. funkcji zarządczych w Uczelni.
Do opisanego powyżej wniosku skarżący załączył także wydruki sprawozdań finansowych Uczelni za 2019 r., 2021 r. i 2022 r. wraz z wygenerowanym dnia 29 czerwca 2023 r. urzędowym poświadczeniem odbioru przez Ministerstwo Finansów dokumentu elektronicznego w postaci pliku XML sprawozdania finansowego. Plik XML sprawozdania finansowego został podpisany przez stronę i wysłany. W sposób dobitny wskazuje, to na fakt, iż w tym okresie J. B. uczestniczył w prowadzeniu spraw Uczelni. Również na kierowanych do organu podatkowego pismach A. w Ł., czy potwierdzeniach doręczenia Uczelni korespondencji urzędowej widnieją imienne pieczątki ze wskazanym imieniem i nazwiskiem skarżącego oraz funkcją Rektora Uczelni, a także jego podpisy ze wskazaniem pełnionej funkcji.
Mając powyższe na uwadze, organ zasadnie, w ocenie sądu, przyjął, iż wskazane i opisane okoliczności w sposób jednoznaczny świadczą o pełnieniu przez J. B. funkcji rektora A. w Ł., w okresie powstania zaległości w podatku PIT-płatnik za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.
Na uwagę dodatkowo zasługuje fakt, iż skarżący, w toku prowadzonego postępowania nie kwestionował faktu sprawowania funkcji rektora Uczelni w okresie powstania jej zaległości, objętych orzeczeniem o jego odpowiedzialności. Dnia 7 marca 2024 r., po zapoznaniu się z aktami niniejszej sprawy, J. B. wskazał, że przestał pełnić funkcję rektora A. w Ł. dnia 31 lipca 2023 r., a dnia 5 października 2023 r. Uczelnia została zlikwidowana.
Powyżej wskazane okoliczności dobitnie i jednoznacznie świadczą o tym, że w datach upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r. J. B. faktycznie sprawował obowiązki rektora A. w Ł.. Zakres przyznanych mu zadań, uprawnień i odpowiedzialności z racji pełnionej funkcji, określonych szczegółowo w statucie Uczelni wskazuje, że decydował on zarówno o sprawach administracyjnych, zarządczych jak i finansowych Uczelni. Równocześnie był również, poza sprawowaniem funkcji rektora, członkiem senatu Uczelni, czyli organu zatwierdzającego sprawozdania rektora i uchwalającego plan rzeczowo-finansowy. Był także wspólnikiem i członkiem rady nadzorczej organu założycielskiego tej Uczelni, czyli podmiotu, który miał wpływ na funkcjonowanie tej jednostki, w tym powoływanie i odwoływanie rektora, czy decydowanie o likwidacji Uczelni.
Mając powyższe na uwadze, sąd w pełni podziela stanowisko organów, iż w analizowanej sprawie wypełniona została przesłanka określona w treści art. 116 § 2 O.p.
W odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji, skarżący podniósł, że wypłacał pracownikom ze swoich prywatnych środków wynagrodzenia netto za wykonywaną przez nich pracę bez pozostałych świadczeń (oraz pomniejszone o należne podatki i składki przynależne z wynagrodzeń pracowniczych). Wskazał też, że płatnik, jako pracodawca nie wypłacał wynagrodzenia, ale podatnicy otrzymali część należnego wynagrodzenia i winni wnieść odpowiednie podatki oraz składki zgodnie z art. 7 i art. 26 O.p., a organ podatkowy winien się o nie upomnieć.
Zgodnie z dyspozycją art. 8 O.p. płatnikiem jest m.in. osoba prawna, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisami prawa podatkowego, do których odwołuje się ustawodawca jest przywołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w rozdziale 7 "Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników" określa obowiązki płatnika w tym zakresie. Według art. 31 tej ustawy (w brzmieniu obowiązujących w badanym okresie) osoby prawne, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Dalsze przepisy tego rozdziału określają też terminy przekazania zaliczek na podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ, że zatrudnienie przez pracodawcę pracowników wiąże się z dodatkowymi obowiązkami. Pracodawca występuje tu w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń i to do jego obowiązków (a nie obowiązków pracownika, jak chciałby tego skarżący) należy obliczenie, pobranie i wpłacenie w terminie zaliczek na podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Zatem podatek dochodowy wykazany w rocznej deklaracji PIT-4R opłaca pracodawca, jako płatnik, za swojego pracownika (podatnika). Pracodawca zobowiązany jest podatek ten obliczyć i pobrać z pensji pracownika, a następnie odprowadzić do budżetu państwa.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy pracodawcą A. w Ł.. To na niej, jako pracodawcy spoczywał obowiązek terminowego odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Natomiast J. B., jako rektor Uczelni, pełnił funkcję organu zarządzającego tą jednostką. Fakt wypłacenia przez skarżącego, jako osobę fizyczną, z własnych środków pieniężnych wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym przez Uczelnię, pozostaje bez wpływu na wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Uczelni. Przedmiotem tego postępowania są bowiem obciążające Uczelnię zaległości podatkowe wynikające z niedopełnienia przez nią obowiązków podatkowych. W tym przypadku, jak zasadnie wskazał organ, podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za brak uiszczenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, gdyż obowiązek taki na nim nie spoczywał.
Skarżący, co nie było kwestionowane w toku prowadzonego postępowania, zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Uczelni, ale sąd go odrzucił, gdyż szkołom wyższym nie przysługuje przymiot upadłości. Szkołę wyższą można zlikwidować po uzyskaniu zgody właściwego ministra. Zgodę taką Uczelnia uzyskała w 2023 r. W aktach sprawy znajduje się decyzja Ministra Edukacji Nauki z dnia 13 czerwca 2023 r., który, na podstawie art. 45 ust 1 i 2 P.s.w.n., po rozpatrzeniu wniosku założyciela Uczelni – C. Sp. z o.o., wyraził zgodę na likwidację Uczelni. Decyzje tę doręczono założycielowi dnia 5 lipca 2023 r. Zgodnie z art. 45 ust. 3 cytowanej ustawy w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia zgody na likwidację założyciel składa ministrowi akt potwierdzający postawienie uczelni w stan likwidacji. Termin ten upłynął dnia 5 października 2023 r. Według informacji zamieszczonych w Ewidencji Uczelni Niepublicznych prowadzonej przez Ministra Nauki, ostateczną decyzję o postawieniu Uczelni w stan likwidacji z dniem 5 października 2023 r. ujawniono w ewidencji dnia 31 maja 2024 r. Z dniem postawienia Uczelni w stan likwidacji wygasa kadencja organów uczelni, w tym również jej rektora, a kompetencje organów Uczelni przejmuje jej założyciel. W przywołanej ewidencji, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, brak było informacji o zakończeniu likwidacji Uczelni i wykreśleniu jej z rejestru.
Okolicznością uwalniającą członka zarządu spółki oraz członka organów zarządzających inną osobą prawną od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe, w myśl art. 116 § 1 O.p., jest wykazanie przez niego:
że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r.; poz. 978, Dz. U. z 2016 r., poz. 1574 ze zm., Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm., Dz. U. z 2019 r,, poz. 243 ze zm., Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie z treścią art. 6 pkt. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe figuruje zapis, zgodnie z którym wobec uczelni nie można ogłosić upadłości. Regulacja ta była przyczyną odrzucenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Uczelni. Jeżeli osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. Niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. nie wyklucza skorzystania przez członka organu zarządzającego z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt. 2 O.p., tj. możliwości wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej (wyrok NSA z 1.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, wyrok WSA w Warszawie z 26.08.2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 82/20).
Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż Uczelnię postawiono w stan likwidacji z dniem 5 października 2023 r. Uczelnia zaprzestała trwałego regulowania swoich zobowiązań podatkowych dużo wcześniej. Poza zaległościami w podatku PIT-płatnik za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r., organ podatkowy prowadził wobec strony, jak już wskazano powyżej, również postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Uczelni w tym samym podatku, ale za lata wcześniejsze. Wskazuje to, iż Uczelnia od wielu lat nie wywiązywała się ze swoich obowiązków jako płatnik i z wnioskiem o zgodę na likwidację Szkoły winna wystąpić kilka lat wcześniej. Nie zmienia to jednak faktu, że procedura likwidacyjna Uczelni realizowana jest według przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, nie zaś według prawa upadłościowego. Oznacza to, iż prowadzenie likwidacji Uczelni pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p.
Skarżący nie wskazał mienia A. w Ł., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Uczelni w znacznej części.
Powyższe okoliczności, jak słusznie ocenił i wskazał organ, nie wypełniają przesłanki uwalniającej J. B. od odpowiedzialności podatkowej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Aby móc uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych (wyrok NSA z 14.02.2023 r., III FSK 1654/21). Natomiast organowi egzekucyjnemu prowadzącemu egzekucję wobec Uczelni, mimo poszukiwań składników jej majątku, nie udało się go ustalić, a prowadzona egzekucja należności objętych orzeczeniem odpowiedzialności okazała się bezskuteczna. Potwierdził to w swoich oświadczeniach skarżący, wskazując że, Uczelnia nie posiada żadnych składników majątku, ani wierzytelności, czy praw majątkowych, posiada jeden rachunek w Banku A. S.A.
Organ słusznie wskazał, iż ciężar wykazania przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spoczywa na tych członkach organów zarządzających osobą prawną i nie mogą oni domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na ich korzyść (wyroki NSA z 26.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1666/09, z 13.04.2016 r. sygn. akt II FSK 394/14, 07.04.2016r., sygn. akt I GSK 892/14, 04.08.2017r. sygn. akt II FSK 1955/15).
W ocenie sądu, organ w przedmiotowym postępowaniu, w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności, mające istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika (uczelni). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte rozstrzygnięcie. Dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności J. B. jako osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości podatkowe Uczelni i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia, w trybie przepisów art. 116 i art. 116a O.p.
Prawidłowo ustalił, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne, tj. pełnienie funkcji członka organu zarządzającego A. w Ł. - innej osoby prawnej w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność prowadzonej wobec Uczelni egzekucji, natomiast skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej i nie wskazał mienia Uczelni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.
Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.
To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.
Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne.
Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.
Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.
db