I FSK 1235/23

I FSK 1235/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 159/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 159/23 w sprawie ze skargi V. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2022 r., nr 1001-IOV-1.4103.19.2022.15.U14.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 159/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. określił V. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie damskich i męskich wyrobów tekstylnych, torebek oraz sztucznej biżuterii, na których jako wystawcy figurują C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Według organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie negował samego nabycia towarów przez podatniczkę, lecz wskazywał, że nie zostały one nabyte od podmiotów widniejących na spornych fakturach jako ich wystawcy.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do zagadnienia upływu terminu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. wobec podatniczki zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w L., w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 27 kwietnia 2017 r. w wyniku działania w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji zakupów VAT w okresie styczeń-wrzesień 2016 i listopad 2016 r. oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. wystawiano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2016 r. poprzez bezzasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 143.532 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm., dalej - "k.k.s.") w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. W dniu 29 marca 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatniczce, które ogłoszono stronie 2 czerwca 2022 r. Pismem z dnia 17 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 28 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 22 listopada 2021 r., a jej pełnomocnikowi - w dniu 30 listopada 2021 r. Na podstawie wyników dochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. aktem oskarżenia z dnia 5 września 2022 r. oskarżył podatniczkę o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa podlegać będzie rozpoznaniu przez Sąd Rejowy dla L. w L. III Wydział Kamy. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o tym, że bieg terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 28 października 2021 r., z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej - "O.p."), a samo wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego.
Przechodząc do kwestii merytorycznych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że faktury wystawione przez spółki C., L. i M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z materiału dowodowego wyłania się obraz funkcjonowania tych spółek, jako podmiotów, które pozorują swoją działalność, faktycznie jej nie prowadząc, na co wskazują następujące okoliczności: 1) spółki zostały zarejestrowane w KRS i składały do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7, w których wykazywały milionowe kwoty nabyć i sprzedaży oraz nieadekwatne do tego wysokości podatku do wpłaty, 2) spółki nie składały zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2016 r., 3) spółki nie składały rocznych sprawozdań finansowych do KRS, 4) spółki nie zatrudniały oficjalnie pracowników (po jednym pracowniku w firmie C. i M. - jednocześnie Prezes Zarządu C.), 5) brak jest jakiegokolwiek kontaktu z członkami zarządu i właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają korespondencji i nie zgłaszają się na przesłuchania, 6) spółki nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. biurach wirtualnych, 7) inne wskazane adresy nie potwierdzają faktycznego wykonywania przez spółki w zakresie wskazywanym w PKD działalności gospodarczej, tym samym podmioty te nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania działalności, 8) spółki niejednokrotnie zgłaszały do KRS fikcyjny adres swojej siedziby bądź podawały nieaktualne dane, 9) firmy nie reklamowały się, nie posiadały własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno było szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują działalność, 10) najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych spółek, a jeśli uda się ją zdobyć, to są to dane szczątkowe w postaci, np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT, 11) jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż zapłata jest deklarowana w formie gotówkowej, 12) nie istnieją dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencja handlowa (zamówienia, dostawy), reklamacje, 13) nabywca (w tym wypadku podatniczka) nie była w stanie wskazać osoby, od której nabywała towary; ze złożonych przez podatniczkę wyjaśnień wynika, że zakupy (w przypadku firmy C.) dokonywane były pod adresem [...], lecz ta firma nigdy nie działała w boksie nr [...]; kontakty handlowe ze spółkami L. nawiązane zostały za pośrednictwem strony internetowej [...], jednak administrator tej strony - L. sp. z o.o. poinformowała, że za pośrednictwem sklepu internetowego [...] nie można nawiązać współpracy z firmami handlującymi na terenie Centrum Handlowego w W., a na stronie nie znajdują się wiadomości na temat innych firm, które prowadzą sprzedaż w W., 14) zamówienia składane przez podatniczkę oscylowały wokół niebagatelnych kwot w przedziale 80-300 tys. zł dla jednego dostawcy.
Organ odwoławczy podkreślił, że rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. W jego dobrze rozumianym interesie jest takie prowadzenie swoich interesów, aby operacje gospodarcze były sprawdzalne oraz taki dobór dostawców, którzy gwarantują transparentność dostaw i mogą te dostawy potwierdzić. Odformalizowanie zawieranych transakcji, brak umów pisemnych, deklarowane dokonywanie płatności gotówką, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie płatności i samej transakcji (np. dowody magazynowe, dowody zapłaty), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak żądania okazania dokumentów przekroczenia granicy towarów importowanych wskazują bez wątpienia na niestaranność podatniczki w kontaktach handlowych z ww. spółkami.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi V. Z. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie transakcji zawieranych przez nią ze spółkami C., L., T. Podniosła m.in., że organy podatkowe zaniechały zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadziły zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Wskazała też na bezskuteczne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 28 października 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatniczki. Przedstawiona w skardze argumentacja, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe ograniczyło się wyłącznie do działania formalnego w postaci wszczęcia postępowania, tj. zostało wszczęte bezpodstawnie, pozornie, w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest niezasadna. Sąd zauważył, że w toku prowadzonego dochodzenia wykonano czynności procesowe i inne, zmierzające do zbadania okoliczności popełnienia czynu zabronionego (wymienione w treści pism Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2022 r. i z dnia 17 października 2022 r.), wykonano czynności z udziałem strony, tj. pouczono o zasadach DPO oraz o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego, ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano podejrzanego, postępowanie karne skarbowe prowadzone jest pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego, natomiast w dniu 5 września 2022 r. sporządzony został akt oskarżenia.
Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia karalności wykroczeń skarbowych w podatku VAT za październik i listopad 2016 r. na podstawie przesłanki z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., Sąd stwierdził, że postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w warunkach czynu ciągłego - nie zaś, jak twierdzi strona, w sprawie o wykroczenie skarbowe. Zgodnie bowiem ze zdaniem pierwszym art. 6 § 2 k.k.s. - dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony. Słuszność tej kwalifikacji została potwierdzona przez Sąd Rejonowy dla L. w L. wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt [...].
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż spółki widniejące na fakturach dotyczących nabycia damskich i męskich wyrobów tekstylnych, torebek oraz sztucznej biżuterii jako sprzedawcy towaru żadnego towaru nie dostarczały, a jego właścicielem był inny podmiot. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.
Według Sądu pierwszej instancji, na aprobatę zasługuje również ocena organów podatkowych, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu kontaktów handlowych. Sąd stwierdził, że skarżąca nabywając towar mogła przynajmniej przewidzieć, że transakcje te mogą stanowić oszustwo podatkowe. Rozliczane były bowiem gotówkowo do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się, czy osoby te są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów je potwierdzających. Sąd zwrócił też uwagę na szereg sprzeczności w twierdzeniach skarżącej odnośnie okoliczności towarzyszących kwestionowanym nabyciom.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia zawartych w odwołaniu wniosków o przesłuchanie świadków (prezesów spółek: M., C., L., T., T., C., M.) Sąd wskazał, że organ zasadnie uznał, iż materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie stwierdził przy tym, aby brak wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu stanowił istotne naruszenie przepisów postępowania. Zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji wnioski te zostały rozpatrzone, ale nie zostały uwzględnione, co szczegółowo wyjaśniono na stronach nr 36 i 37 zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył także, że wbrew zarzutom skarżącej, podjęto czynności mające na celu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a fakt, iż części z nich nie udało się zrealizować, nie wynika z biernej podstawy organu podatkowego, lecz z przyczyn od niego niezależnych.
V. Z. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji gdy winny być one uchylone, a postępowanie podatkowe umorzone z uwagi na pozorne i czysto instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż:
a) termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2021 r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30 listopada 2021 r.;
b) do końca upływu terminu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2021 r., skarżącej nie zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym;
c) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 30 listopada 2022 r. i doręczona w dniu 13 grudnia 2022 r.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p, art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i niedostrzeżenie, że organy podatkowe obu instancji poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych i niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów naruszyły zasadę zupełności postępowania podatkowego i prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji tego dokonały nieprawidłowych ustaleń okoliczności faktycznych sprawy;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowo wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo że organy podatkowe obu instancji:
a) dokonały dowolnej, w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, opierając się na wybiórczo i subiektywnie wybranych przez siebie dowodach, w tym pominęły fakt, że ze zgromadzonych w aktach dokumentów wynika, że właściwe miejscowo organy podatkowe zweryfikowały i zarejestrowały wszystkich dostawców skarżącej jako czynnych podatników podatku VAT;
b) oparły wydane rozstrzygnięcia na materiałach pozyskanych z innych postępowań, w których skarżąca nie uczestniczyła, tj. z postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych uczestników transakcji - M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o.;
c) w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istnieje wewnętrzna sprzeczność, tj. uznanie, iż skarżąca nie dokonała nabycia towarów od spółek M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., mimo iż skarżąca dokonała płatności za sporne towary, stała się ich właścicielką oraz dokonała ich dalszej odsprzedaży.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez oddalenie skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji za prawidłowe i tym samym utrzymanie w mocy błędnej wykładni przywołanych w tym zarzucie przepisów, a w efekcie niezasadne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy zakupy od kontrahentów miały faktycznie miejsce i w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć organów podatkowych za prawidłowe i niedostrzeżenie, że dokonały one błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i błędne uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżąca posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Podkreślenia też wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przypomnieć trzeba, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstałe w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2016 r. nominalnie przedawniłyby się z upływem 2021 r., podczas gdy zaskarżona decyzja wydana została 30 listopada 2022 r. Według organów podatkowych, do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło ze względu za zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W sprawie podatkowej nie jest sporne zarówno to, że w dniu 28 października 2021 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak i to, że pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie w dniu 30 listopada 2021 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu, w jakim nominalnie dochodzi do przedawnienia.
Strona podnosi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było skuteczne, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Świadczyć ma o tym przede wszystkim uruchomienie tego postępowania na krótko przed upływem okresu 5-letniego.
W ocenie Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wykrycie sprawcy i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej, nie zaś wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że wszczynając postępowanie karne skarbowe organ tego postępowania dysponował materiałem dowodowym dającym podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., co wprost wynika z pisma z dnia 30 czerwca 2022 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. Sąd ocenił również, że w sprawie nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Bezsporne jest przy tym, że w dniu 29 marca 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, zaś w dniu 21 czerwca 2022 r. zapoznano podejrzaną z treścią tego postanowienia oraz przesłuchano ją. W dniu 5 września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego sporządził akt oskarżenia.
Widać z powyższego, że działania organu dochodzeniowego, które skarżąca uważa za pozorowane, nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale organ dochodzeniowy zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak podnosi się w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Zauważyć przy tym trzeba, że dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że do przedstawienia zarzutów doszło już po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, skoro przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wiąże skutek zawieszenia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, a zatem bez wymagania, aby chodziło o fazę ad personam. Ubocznie trzeba przypomnieć, że przyjęcie, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi już z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego "w sprawie", a więc bez udziału podatnika, stanowiło przesłankę oceny konstytucyjności dotychczasowego unormowania w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wprowadzenie do ustawodawstwa unormowania art. 70c O.p., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) usuwało stan niezgodności Konstytucją. Jak zaznaczono powyżej, wymóg poinformowania z art. 70c O.p. w przedmiotowej sprawie został dochowany.
Gdy chodzi o pozostałe kwestie sporne związane z podważeniem prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na dostawę odzieży i obuwia, to w skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Z uwagi na treść przedstawionej argumentacji w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z powyższego przepisu wynika, że sam fakt dysponowania fakturą odnoszącą się do nabytych towarów i usług nie jest wystarczający do realizacji odliczenia podatku wykazanego w treści faktury. Z punktu widzenia prawa do odliczenia ważne jest dysponowanie fakturą rzetelną, potwierdzającą nie tylko przedmiot nabycia (określonych towarów bądź usług), ale i dokumentującą transakcję pomiędzy rzeczywistymi stronami: zbywcą i nabywcą (usługobiorcą i usługodawcą). Faktura rzetelna to faktura odpowiadająca rzeczywistości pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę (usługobiorcę) znajduje materialne uzasadnienie w obowiązku podatkowym określonego zbywcy (usługodawcy). W sprawie C-342/87 (G.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należy wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r.). Zatem nie jest rzetelna faktura, która w swej treści wskazuje inny podmiot aniżeli rzeczywistego dostawcę. W orzecznictwie przyjmuje się wszakże, że pomimo tego rodzaju nieprawidłowości, przede wszystkim ze względu na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), nabywca powinien zachować prawo do odliczenia (w przypadku nabycia towarów bądź usług), chyba że wykazane zostanie, że nabycie wiązało się z oszustem w zakresie podatku popełnionym przez samego podatnika, bądź że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (por. wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 czy z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21).
Stosownie do powyższego przedmiotem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie było to, czy podmioty wskazane w treści faktur jako dostawcy towaru byli nimi w rzeczywistości, a w dalszej kolejności, wobec podważania podmiotowej rzetelności faktur, czy skarżąca dochowała staranności przy realizacji transakcji. Organy podatkowe ustaliły, co za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że podmioty wskazane w treści faktur jako ich wystawcy, nie byli rzeczywistymi dostawcami, zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nabyciu towarów.
Z powyższym stanem rzeczy nie zgadza się skarżąca wywodząc przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie ustalony. W tym zakresie podnosi przede wszystkim naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Strona wskazuje w tych ramach, że rozstrzygnięcie sprawy nie nastąpiło na podstawie całego materiału dowodowego, albowiem bezzasadnie oddalone zostały jej wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a przy tym nieuwzględnienie wniosków nie przybrało formalnej postaci postanowienia.
Powyższy zarzut skarżącej strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Gdy chodzi o kwestię zaniechania przez organ wydania odrębnego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to jakkolwiek tego rodzaju stanowisko organu winno zostać wyrażone w sformalizowanej formie postanowienia, to nie wynika to ze wskazanych przez kasatora przepisów postępowania, które – zgodnie z tym co powyżej powiedziano – wyznaczają zakres badania sprawy przez Sąd kasacyjny. Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 123 § 1 O.p. wskazuje na obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zaś art. 180 § 1 O.p. określa zakres dowodów, jakie mogą zostać uwzględnione w tym postępowaniu. Także przepisy art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie wskazują na konieczność wydania postanowienia dowodowego. Obowiązek organu wydania postanowienia dowodowego wynika z art. 216 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1), zaś postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Ponadto art. 187 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Podkreślić zatem trzeba, że skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 216 O.p.
Po wtóre, nawet gdyby na marginesie pozostawić na chwilę kwestię braku wskazania jako naruszonego właściwego przepisu, to kasator nie przedstawił argumentacji pokazującej, że zaniechanie wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to zwłaszcza wobec tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odniósł się do wniosku strony, wyjaśniając powody, ze względu na które nie zostały przeprowadzone wnioskowane dowody (str. 36-37 decyzji).
Również gdy chodzi o samo nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, to zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby oddziaływać na wynik sprawy. Skarżąca przypomina, iż w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: V. K. D. – prezesa zarządu spółki M., D. T. P. – prezesa zarządu spółki C., L. V. Y. – prezesa zarządu spółki L. oraz T. V. L. – prezesa zarządu spółki T. Jednakże w zaskarżonym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym organ wystąpił do Urzędu ds. Cudzoziemców z wnioskami o podanie miejsca oraz okresu pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wymienionych osób. Uzyskał organ odpowiedź, że V. K. D., L., T. P. D. oraz V. L. T. nie figurują w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazów Spraw Cudzoziemców. Osoby te nie figurowały również w bazach teleadresowych Naczelnika Urzędu Skarbowego L.. Organ podatkowy ustalił jedynie dane adresowe X. M. N., który do dnia 4 lipca 2016 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki C., który jednak nie odbierał kierowanych do niego wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka. Okoliczności te wziął Sąd pierwszej instancji pod uwagę stwierdzając, że niezrealizowanie wniosków dowodowych w istocie wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Jakkolwiek powyższe działania podjęte w celu ustalenia danych adresowych prezesów spółek będących fakturowymi kontrahentami strony podjął już (bezowocnie) w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego L., to należało mieć je na uwadze, nawet jeżeli w decyzji odwoławczej organ drugiej instancji zajął równolegle stanowisko o niecelowości przesłuchania, wskazując na zgromadzony już materiał dowodowy obrazujący sposób funkcjonowania spółek oraz wyjaśnienia skarżącej dotyczące "współpracy" z tymi kontrahentami, który – w jego ocenie – pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej, poza ogólnym wywodem dotyczącym prawa do inicjatywy dowodowej strony, skarżąca nie przedstawiła konkretów pokazujących, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Zamiast tego wskazuje, że "wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy" (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jednakże z tego stwierdzenia nie wynika, że określone naruszenie prawa faktycznie mogło oddziaływać na wynik sprawy.
Ponadto wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania w następstwie uwzględnienia materiału dowodowego, pochodzącego z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. Wskazane przez kasatora przepisy art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 nie wykluczają możliwości wykorzystania takich materiałów (z innych postępowań). Wręcz przeciwnie, możliwość taką przewiduje art. 180 § 1 O.p. w powiązaniu z jej art. 181. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., gdyż określono tam, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z tego zatem, że przepis art. 181 § 1 O.p. wyraźnie ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polega na zaznajomieniu strony z tymi dowodami i umożliwieniu jej wypowiedzenia się w tym zakresie, co w niniejszej sprawie miało miejsce.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w powiązaniu z art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Przywołane przepisy określają zasadnicze obowiązki organów podatkowych związane z gromadzeniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, a także odnoszą się do treści decyzji. Niewątpliwie na organach spoczywa obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Zgromadzone dowody powinny być wszechstronnie rozpatrzone i ocenione. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, gdyż orzekają na podstawie własnego przekonania, bazującego na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.
W niniejszej sprawie, co zasadnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny oceniły materiał dowodowy. Strona twierdzi, że przy ustaleniu stanu faktycznego pominięte zostały dowody w postaci faktur wystawionych przez kontrahentów strony i to w sytuacji, w której nie podważono dokonania przez stronę sprzedaży towaru uwidocznionego w treści rzeczonych faktur. Jednakże sytuacja ta nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że skarżąca weszła w posiadanie towaru, a skoro tak, to sprzedaż z jej strony miała realny charakter. Podważone natomiast zostało to, że dostawcami towarów były podmioty wymienione w treści poszczególnych faktur jako dostawcy skarżącej. Ocena w tym zakresie wynikała z uwzględnienia szeregu okoliczności dotyczących przede wszystkim funkcjonowania tych podmiotów. Ustalono bowiem, że spółki - wystawcy faktur nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Nie dokonywały zakupu towarów, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności i to pomimo (rzekomego) wystawienia faktur na znaczne kwoty, co wskazywałoby na hurtowy charakter obrotu. Podmioty te nie posiadały własnych magazynów, składów i innych środków trwałych. Okoliczności te mają charakter zobiektywizowany, albowiem nawiązują do ogólnych znamion rzeczywistej działalności gospodarczej w ramach obrotu odzieżą i obuwiem na dużą skalę, której nie sposób prowadzić bez zalecza osobowego i technicznego i bez ponoszenia kosztów (np. spółki nie nabywały usług transportowych). Suma tych wszystkich okoliczności dawała podstawę do przyjęcia, że wystawcy faktur dla strony nie byli rzeczywistymi dostawcami, a zatem faktury VAT, jakimi strona dysponowała w związku z nabyciem rzeczy, nie były rzetelne podmiotowo.
Także w odniesieniu do kwestii dochowania (niedochowania) staranności przy nabyciu towaru nie można było stwierdzić naruszenia prawa z możliwym wpływem na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, co zostało powyżej już zaznaczone, że koncepcja dobrej wiary została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, zaś wyroki Trybunału, a w zasadzie wykładnię prawa unijnego z tych wyroków wynikającą, obowiązane są stosować zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Nie jest sprzeczne z materiałem dowodowym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności sprzedawców, nie zawierała umów na piśmie i nie składała pisemnych zamówień. Strona zeznawała, że towar miała nabywać w boksach hali lub w magazynach bez oznaczeń, jednakże jak zostało ustalone w sprawie podatkowej, podmioty widniejące w treści faktur jako sprzedawcy nie wynajmowali pomieszczeń w centrach handlowych, gdzie strona dokonywała zakupu. Wbrew twierdzeniom kasatora ustalenia tego nie podważa pismo A. sp. z o.o. – zarządcy nieruchomości przy ul. [...], z którego wynika, że C. podnajmowała na podstawie umowy podnajmu z 29 września 2014 r. pawilon [...], gdyż umowa ta była zawarta na czas określony, to jest od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r., podczas gdy rozliczenia podatkowe istotne w przedmiotowej sprawie dotyczyły 2016 r. Ponadto nie potwierdziły się wyjaśnienia skarżącej, że relacje z wystawcami faktur nawiązała za pośrednictwem strony internetowej [...], gdyż właściciel strony, firma L. sp. z o.o., wyjaśniła, że za pośrednictwem sklepu internetowego funkcjonującego pod wymienionym adresem www, nie można nawiązać współpracy z firmami handlującymi w W. Nieujawnienie przez stronę w postępowaniu wiarygodnych informacji o sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami, wzmaga przekonanie o – co najmniej – niedochowaniu należytej staranności. Ponadto skarżąca poza fakturami, określającymi ogólnie przedmiot sprzedaży, nie dysponowała żadnymi innymi dowodami, obrazującymi przebieg i warunki transakcji. Jej wyjaśnienie o wymogu ze strony sprzedawcy zapłaty gotówkowej w celu uzyskania obniżonej ceny niewątpliwie winno zwrócić uwagę strony i spowodować weryfikację kontrahenta.
Nie można było uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przywołanego przepisu wynika zatem obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem także wtedy, gdy strona nie wskaże w skardze na konkretne naruszenia prawa. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy, przeto nie może uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał kontroli zaskarżonego aktu, jak wynika z uzasadnienia, zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.
Wobec tego, że skarżący nie podważył skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych podmiotowo faktur, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy.
Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy tym Sąd kasacyjny za zasadne uznał w oparciu o przepis art. 207 § 1 p.p.s.a. miarkowanie kosztów postępowania kasacyjnego podlegających zwrotowi na rzecz organu, na które składały się koszty zastępstwa procesowego, mając na względzie obniżony nakład pracy pełnomocnika, pozwalający na przygotowanie stanowiska w dwóch sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, rozpoznanych na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r., za które zwrot kosztów należał się odrębnie.
Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Artur Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA