I FSK 1235/21

I FSK 1235/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 32/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 13 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 32/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 1601-IOV-2.4103.71.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 32/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. spółki z o.o. w O. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r.
2. Relacja ze stanu sprawy
2.1. W sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono w szczególności, że Spółka w sposób nieprawidłowy zakwalifikowała i rozliczyła jako eksport towarów transakcje dotyczące dostawy dwóch przenośników rurowo - łańcuchowych typu [...] dokonanych na rzecz podmiotu P.- S. [dalej: [...], w związku z którymi wystawiono faktury VAT. Na podstawie dokumentów przewozowych CMR oraz protokołów odbioru ustalono, że przenośniki transportowane były z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii na adres P.[dalej: P. (UK)].
Ponieważ według organu I instancji, ww. transakcje nie mogły zostać uznane za transakcje eksportowe, bowiem przemieszczenie towaru odbyło się w ramach terytorium Unii Europejskiej, w protokole kontroli dokonano ustaleń faktycznych w zakresie badania ksiąg. Uwzględniając zaś część z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z których w szczególności wynikało, że kwoty ujęte uprzednio w deklaracjach VAT-7 jako eksport, Spółka obecnie ujęła w korekcie deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).
2.2. Postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie po jego przeprowadzaniu wydał 15 kwietnia 2020 r. decyzję, którą określił Spółce:
1) zobowiązanie podatkowe za maj 2017 r. w kwocie 1.975,00 zł;
2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za maj 2017 r. w kwocie 0,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 21.524,00 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 30.917,00 zł oraz za sierpień 2017 r. w kwocie 6.685,00 zł;
3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2017 r. w kwocie 0,00 zł;
4) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za maj 2017 r. w kwocie 32.034,00 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 12.559.00 zł, za lipiec 2017 r. w kwocie 1.799,00 zł oraz za sierpień 2017 r. w kwocie 6.473,00 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że przedmiotowe transakcje dotyczące dostawy dwóch przenośników rurowo - łańcuchowych nie stanowiły również WDT, gdyż nabywca (kontrahent amerykański) nie został zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Wobec powyższego stwierdzono, że transakcje te posiadają znamiona transakcji krajowych, które winny zostać opodatkowane wg stawki 23 % VAT.
2.3. Wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS rozstrzygnął o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt rzeczywistego wywozu i dostarczenia towaru na rzecz ostatecznego nabywcy w Wielkiej Brytanii, a także, że to Spółka, jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, była odpowiedzialna za organizację transportu, na niej też ciążyły obowiązki związane z wyborem przewoźnika, przygotowaniem towaru do wysyłki, przygotowaniem dokumentów przewozowych, sporządzeniem specyfikacji towaru i potwierdzeniem jego wydania.
Natomiast Spółka od samego początku miała wiedzę, że będzie dokonywała dostaw na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii (miejsce docelowe transportu) oraz nie jest zidentyfikowany w tym kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które uzasadniałyby, iż mogła oczekiwać, by taka rejestracja miała zostać dokonana. O wiedzy Spółki, co do statusu nabywcy, tj. P. (US), według organu, świadczyć może również zakres powiązań istniejących pomiędzy tymi podmiotami.
Zatem, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie naruszono przepisów art. 13 ust. 2, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT, bowiem prowspólnotowa wykładnia przepisów ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie innych ustaleń niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozliczenie transakcji jako WDT ze stawką podatku VAT 0%, w okolicznościach, gdy nabywca, jako podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, nie rozliczył WNT w kraju ostatecznej konsumpcji, spowodowało, iż dokonana transakcja uniknęła opodatkowania.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. W sprawie - jak przyjął Sąd - nie było spornym, że oba urządzenia nigdy nie opuściły obszaru Unii Europejskiej i ostatecznie zostały przemieszczone na terytorium Wielkiej Brytanii w wyniku realizacji dwóch kolejno następujących po sobie dostaw, będących elementem łańcucha, a mianowicie dostawy Skarżącej na rzecz P.(US) a następnie dostawy P. (US) na rzecz Q. (GB).
3.3. Sąd, odwołując się do art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wyjaśnił, że od ustalenia, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towaru będzie zależało, jak poszczególne podmioty uczestniczące w dostawie łańcuchowej będą zobowiązane rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) lub eksport towarów.
Analizując zatem kwestię czy dostawa dokonana przez Spółkę stanowiła dostawę "ruchomą", a co za tym idzie czy zaistniały przesłanki dla zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, która - jak podnosi Spółka - była przedmiotem jej aktywności, organy prawidłowo uznały, iż to dostawa dokonana przez Spółkę stanowi dostawę "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towarów, gdyż to w wyniku dostawy dokonanej przez nią na rzecz P. (US) (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) nastąpił transport towaru pomiędzy Polską a Wielką Brytanią do Q.(GB) jako realizacja kolejnej tym razem dostawy nieruchomej pomiędzy P. (US) na rzecz P. (GB).
W tym stanie rzeczy, organy prawidłowo w dalszej kolejności dokonały oceny dostawy ruchomej pomiędzy Skarżącą a P. (US) pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i uprawniających do zastosowania stawki podatku VAT 0%. W tym zakresie decydujące znaczenie miały przepisy art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tych bowiem regulacji, o ile w ocenie organów nie było kwestionowane posiadanie przez Skarżącą - będącą podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE - dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów z Polski i ich dostarczenie na teren Wielkiej Brytanii, o tyle nie został spełniony kolejny warunek dla uznania tej transakcji za WDT, a mianowicie dokonania dostawy na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
3.4. Sąd wskazał, że nie kwestionuje przedstawionego w skardze poglądu Skarżącej z wyroku TSUE C-21/16, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od podatku dostawę towarów, które zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim, w ramach czynności dostawy, nawet wówczas gdy w momencie tej dostawy nabywca nie jest zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże - co zdaniem Sądu należało zauważyć - powyższe zastrzeżenie TSUE dotyczy nabywcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadającego numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej, ważny do dokonywania transakcji w tym państwie.
W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie Spółka, od samego początku miała wiedzę, że będzie dokonywała dostaw na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych (pierwotnie kwalifikując dostawy jako eksport towarów) który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii (miejsce docelowe transportu) oraz nie jest zidentyfikowany w tym kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które uzasadniałyby, iż mogła oczekiwać, by taka rejestracja miała zostać dokonana. Pomimo znacznego upływu czasu, również na etapie postępowania sądowego nie przedłożono ewentualnego potwierdzenia, ażeby doszło do takiej rejestracji i zmiany statusu podatkowego nabywcy, tj. P. (US). Ta uwaga Sądu była o tyle istotna, że - na co słusznie zwrócił już uwagę organ - zakres powiązań istniejących pomiędzy oboma podmiotami nie nastręczał problemów w uzyskaniu potwierdzenia nabycia przez P. (US) numeru identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważnego do dokonywania transakcji w państwie, do którego nastąpiła dostawa. Spółka miała zatem pełną świadomość co do braku spełnienia przesłanek warunkujących uznanie transakcji za WDT, a zatem trudno jest w tej sytuacji uznać, że dochowała ona należytej staranności aby dokonać WDT rzecz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Możliwość odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, dotyczy przypadków, gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności.
W sytuacji zatem, gdy ustalone zostało, że brak jest dowodu, by dostawa, z którą związane jest przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, nastąpiła na rzecz konkretnego (oznaczonego) podmiotu, w szczególności - jak w niniejszej sprawie - ustalono, że nabywcą jest podmiot nie tylko niezarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego, ale mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych i nie zidentyfikowany w kraju dostawy (Wielkiej Brytanii) na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - organy zasadnie uznały, że nie zostały spełnione łącznie wymagane prawem przesłanki do uznania spornych dostaw za WDT i zastosowania do nich stawki 0 %. Dodatkowo, jak wynika z uzasadnienia spornej decyzji (str. 14-15 decyzji), nie tylko brak numeru VAT UE, ale i w konsekwencji brak rozliczenia przedmiotowej transakcji jako WNT w Wielkiej Brytanii, stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji, gdyż stanowiło to nadużycie i naruszenie przepisów prawa, w szczególności zasady neutralności.
Słusznie jednocześnie - według Sądu - organy zauważyły, że transakcja zawarta pomiędzy podmiotem P. (US) a P. (GB) stanowiła drugą dostawę w łańcuchu, która powinna zostać opodatkowana na terenie Wielkiej Brytanii jako dostawa krajowa, wg właściwych dla tego państwa przepisów podatkowych. Ustalenie prawidłowości rozliczenia tej dostawy, pomiędzy ww. podmiotami, jak żąda tego Skarżąca, nie leży w kompetencji polskich służb podatkowych, a co istotniejsze, nie ma znaczenia dla oceny kwalifikacji podatkowej wykazywanej przez Spółkę jako WNT jej własnej transakcji z P.
3.5. Za zupełnie niezrozumiały Sąd przy tym uznał zarzut skargi, jakoby w sprawie należało ustalić, czy jeszcze przed zmianą przez Spółkę kwalifikacji dostawy z eksportu na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, P. (UK) nie rozliczyła VAT od importu przenośników rurowo - łańcuchowych dostarczanych przez P. (GB), co według niej mogłoby pomóc w dokonaniu oceny, czy w jakikolwiek sposób sporne dostawy mogły narazić na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT. W tym miejscu Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w ogóle nie doszło do wywozu towarów poza obszar Unii, to tym samym P. (UK) nie mogła go importować spoza tego obszaru. Kwestia zaś, że w sprawie nie doszło do fizycznego eksportu towarów nie była w sprawie sporna. Ponadto, zaistniały w sprawie spór został wywołany poprzez samą Spółkę, która pierwotnie w oczywisty sposób błędnie wykazała sporne dostawy jako eksport towarów, pomimo tego, że od samego początku miała świadomość, że ich przemieszczenie nastąpi do Wielkiej Brytanii. Następnie po dokonanej korekcie deklaracji VAT (same faktury nie były korygowane) i zmianie charakteru omawianych transakcji na WDT, w żaden sposób nie zadbała o zweryfikowanie, czy przy tym zmienionym charakterze dostawy nadal dokonuje jej z podatnikiem, mającym w momencie tej dostawy siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadającym co najmniej numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie.
3.6. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały sporne dostawy za podlegające opodatkowaniu tak jak dostawy krajowe stawką 23%.
4. Skarga kasacyjna Skarżącej
4.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o: uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
4.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 13 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do prounijnej wykładni przepisów krajowych i w konsekwencji przyjęcie błędnej wykładni przepisu, zgodnie z którą warunkiem koniecznym dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez nabywcę w każdym przypadku numeru identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważnego do dokonywania transakcji w państwie w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu w wyniku którego uznano, że P. (US) nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2) art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT w związku z art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do prounijnej wykładni przepisów krajowych i w konsekwencji przyjęcie błędnej wykładni przepisu zgodnie z którą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem posiadania przez nabywcę w każdym przypadku numeru identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważnego do dokonywania transakcji w państwie w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę;
3) art. 5 ust. 4 w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisu dotyczącego nadużycia prawa w sytuacji gdy do nadużycia prawa nie doszło;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organ odwoławczy naruszył przepisy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, wyłącznie w celu potwierdzenia założonej przez organ podatkowy tezy o braku rozliczenia podatku VAT przez P. (GB), działania Skarżącej mającej na celu dokonanie nadużycia, braku należytej staranności Skarżącej; niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy obu instancji naruszając wymienione przepisy postępowania nie ustaliły dokładnego przebiegu transakcji i związanego z nią rozliczenia podatku VAT w całej transakcji łańcuchowej, ograniczając się jedynie do dostawy dokonanej przez Spółkę;
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w którym Sąd nie odniósł się do argumentacji przedstawionej w złożonej skardze, wskazującej, szczegółowo na orzecznictwo TSUE dotyczące wykładni art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT.
4.3. Skarżąca wniosła również o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, podnosząc tu, że Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko zgodnie z którym Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% ze względu na brak siedziby nabywcy w Wielkiej Brytanii oraz brak numeru identyfikacji dla celów podatku VAT w Wielkiej Brytanii, zaś porównanie treści transponowanego przepisu zawartego w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 i unormowania krajowego zawartego w art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że przepis krajowy wprowadza warunek nie mający bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu jest ustalenie czy nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dająca Stronie uprawnienie do zastosowania stawki 0%.
Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została określona w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2).
Czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy jest odbiciem nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru. Jeśli bowiem ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie i zapewnione jest opodatkowanie dostawy w kraju nabywcy, to względem tej dostawy można zastosować w państwie dostawy zwolnienie od opodatkowania z prawem do odliczenia (0%) przez uznanie jej za dostawę wewnątrzwspólnotową. Wewnątrzwspólnotowe nabycie ma miejsce wówczas, gdy nabywca spełnia określone warunki odnoszące się do jego statusu podatkowego. Stąd też analogiczne wymagania względem nabywcy przewidują przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy. (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wydanie 18, Wolters Kluwer, Warszawa 2024, s. 261).
6.2. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie było zapewnione opodatkowanie dostawy w kraju nabywcy. Jeżeli określone w ustawie warunki co do osoby nabywcy nie zostały spełnione, wówczas dostawa ta nie będzie uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. W takim bowiem przypadku nie jest zagwarantowane opodatkowanie w kraju nabywcy, z uwagi na to, że czynność ta nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Wówczas będzie ona stanowić dostawę krajową opodatkowaną podstawową stawką (A. Bartosiewicz, VAT...op. cit.,261).
W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 należało uznać za nieuzasadnione.
6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie Spółka, od samego początku miała wiedzę, że będzie dokonywała dostaw na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych (pierwotnie kwalifikując dostawy jako eksport towarów) który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii (miejsce docelowe transportu) oraz nie jest zidentyfikowany w tym kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co więcej, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które uzasadniałyby, iż mogła oczekiwać, by taka rejestracja miała zostać dokonana. Pomimo znacznego upływu czasu, również na etapie postępowania sądowego nie przedłożono ewentualnego potwierdzenia, ażeby doszło do takiej rejestracji i zmiany statusu podatkowego nabywcy, tj. P. (US). Poza tym zakres powiązań istniejących pomiędzy oboma podmiotami nie nastręczał problemów w uzyskaniu potwierdzenia nabycia przez P. (US) numeru identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej ważnego do dokonywania transakcji w państwie, do którego nastąpiła dostawa. Spółka miała zatem pełną świadomość co do braku spełnienia przesłanek warunkujących uznanie transakcji za WDT, a zatem trudno jest w tej sytuacji uznać, że dochowała ona należytą staranność, aby dokonać WDT na rzecz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Możliwość odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, dotyczy przypadków, gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności.
W tej sytuacji brak było podstaw aby zastosować wykładnię zawartą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwalającą na odstąpienie od wymogów formalnych (wyroki TSUE: z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19, z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt C-21/16, z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-587/10).
Brak było również podstaw aby skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skoro wcześniejsze wypowiedzi Trybunału pozwoliły na rozstrzygnięcie sprawy.
Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty zawarte w pkt 2 skargi kasacyjnej.
6.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Sąd pierwszej instancji skrupulatnie sporządził uzasadnienie odnosząc się do zasadniczych argumentów podnoszonych przez Stronę
Także Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy złożenie przez Stronę błędnej korekty deklaracji i przyjęcie 0% stawki podatku od towarów i usług przy braku warunków do przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogło być uznane przez organy podatkowe jako nadużycie prawa.
6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki