I FSK 1233/22

I FSK 1233/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 337/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 183 § 1, art. 134 § 1, art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 2, art. 7 i art. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Tezy
1. W sprawach dotyczących podatkowych interpretacji indywidualnych Naczelny Sąd Administracyjny - przy związaniu podstawami kasacyjnymi stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. i jednocześnie z uwagi na wynikające z art. 134 § 1 w  związku z art. 57a P.p.s.a. uwarunkowania dotyczące sądowej kontroli interpretacji indywidualnych przez sąd pierwszej instancji - merytorycznie może rozważać tylko tę sferę prawa materialnego, która została uprzednio nakreślona w zarzutach skargi oraz powołanej w niej podstawie prawnej.
2. Przepisy art. 7 lub art. 8 u.p.t.u. w połączeniu z konkretnym przedmiotem czynności opodatkowanych stanowią normatywny punkt odniesienia do zidentyfikowania czy z ekonomicznego punktu widzenia mamy do czynienia z  jednym świadczeniem złożonym (składającym się z kilku czynności opodatkowanych, w których jedno jest świadczeniem głównym a pozostałe świadczeniami pomocniczymi), czy z oddzielnymi świadczeniami (samodzielnymi a nie pomocniczymi).
3. Określenie podstawy opodatkowania, uwzględniającej pozycje do niej doliczane w ramach przepisów art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., musi poprzedzać ustalenie do czego (do jakiej czynności opodatkowanej / jakiego świadczenia) doliczamy daną płatność (z czym ją wiążemy).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 337/21 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.273.2020.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.
1.1. G. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 6 lipca 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 337/21.
1.2. Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
2. Stan sprawy.
2.1. Z perspektywy zakresu sporu prezentowanego na etapie postępowania kasacyjnego istotne było przede wszystkim zagadnienie czy w okolicznościach analizowanego przypadku interpretacyjnego dostawę wyrobów gotowych (w postaci opakowań) oraz dostawę form produkcyjnych (służących produkcji tych opakowań) należy traktować z punktu widzenia podatku VAT jako świadczenie złożone, w konsekwencji objęte (tworzące) jedną podstawą opodatkowania - tak uważała Skarżąca uznając sprzedaż form za świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego w postaci sprzedaży wyrobów gotowych, czy jako odrębne świadczenia, dla których ustalane są właściwe im oddzielne podstawy opodatkowania - za czym opowiedział się organ podatkowy i co uznał za zgodne z prawem Sąd pierwszej instancji. Dodatkowymi elementami poddanymi ocenie prawnej pozostawała kwestia obowiązku / jego braku w zakresie dokumentowania sprzedaży tych form odrębną fakturą (Spółka uważała, że takiego obowiązku nie ma) oraz w zakresie korekty faktury sprzedaży ostatniej partii wyrobów gotowych w sytuacji nieodebrania określonej liczby sztuk tych wyrobów w terminie 3 lat (Spółka uważał, że powinna takiej korekty dokonać).
2.2. W ramach opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu wskazano w szczególności, że: - Spółka należy do międzynarodowej grupy podmiotów oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych i opakowań szklanych (w tym opakowań bezpośrednich do preparatów farmaceutycznych, suplementów diety, kosmetyków i wielu innych zastosowań); - stosownie do umowy ramowej zawartej z jednym z kontrahentów (tj. z grupą podmiotów) produkcja opakowań odbywać się będzie przy użyciu form zakupionych przez Spółkę; - jej kontrahent zobowiązał się (jak to zostało nazwane w umowie) do "amortyzacji formy przez okres 3 lat, przez doliczanie do ceny produktów określonej kwoty"; - warunki każdego zamówienia, obejmującego produkcję konkretnych wyrobów gotowych, zostaną każdorazowo sprecyzowane w dodatkowych umowach; - w odniesieniu do poszczególnych umów dodatkowych określono progi zafakturowanych i opłaconych dostaw wyrobów gotowych, a także losy rozliczeń odnośnie do form opakowań w przypadku osiągnięcia bądź nie uzgodnionych progów.
2.3. W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami Spółka sformułowała pięć pytań, w tym:
- czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym sprzedaż form na rzecz kontrahenta stanowić będzie jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, za które uznać należy dostawę wyrobów gotowych, wobec tego tworzyć będzie podstawę opodatkowania dostawy tych wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), gdy prawo własności formy przechodzić będzie na kontrahenta dopiero po osiągnięciu progu [i] Spółka nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży form odrębną fakturą? (pytanie pierwsze);
- czy w przypadku, gdy prawo własności formy przechodzić będzie na kontrahenta dopiero po osiągnięciu progu, Spółka ma obowiązek dokumentowania sprzedaży form odrębną fakturą? (pytanie drugie);
- czy w przypadku gdy kontrahent nie odbierze od Spółki określonej liczby sztuk wyrobów gotowych w ciągu 3 lat, wówczas kwota jaką otrzyma Spółka (określona w umowach dodatkowych) z tego tytułu stanowić będzie odpowiednio zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii wyrobów gotowych przekazanych kontrahentowi, w związku z czym Spółka powinna dokonać korekty faktury dokumentującej zakup ostatniej partii wyrobów gotowych? (pytanie piąte).
2.4. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie między innymi tych trzech pytań (nr 1, 2 i 5 wniosku).
Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w całości, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej stanowiska organu podatkowego odnośnie do wskazanych pytań, a więc pytania pierwszego, drugiego i piątego.
2.5. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie nie doszło naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.
2.5.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zwracając uwagę na zawężony zakres sądowej kontroli w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wynikający z art. 57a P.p.s.a., Sąd odnotował, że w skardze: - kwestionowano wyłącznie stanowisko organu podatkowego w zakresie zagadnień, do których odnosiły się pytania pierwsze, drugie i piąte (nie postawiono zarzutów w zakresie pozostałych pytań, tj. trzeciego i czwartego); - zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 29a u.p.t.u. przez błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu opisanych we wniosku dostaw realizowanych przez Spółkę, będące rezultatem przyjęcia przez organ, że dostawy nie mają postaci świadczenia złożonego (kompleksowego); - zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie czyniącego zadość wymogom wynikającym z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.).
2.5.2. W konsekwencji powyższego sporne zagadnienia w rozpoznanej sprawie Sąd zidentyfikował następująco: czy w przypadku gdy prawo własności form do produkcji opakowań przechodzić będzie dopiero po osiągnięciu odpowiedniego progu sprzedaży wyrobów gotowych, sprzedaż form na rzecz kontrahenta (podmiotów z grupy go tworzących) stanowić będzie jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego za które należy uznać dostawę wyrobów gotowych (pytania pierwsze i drugie) a także, czy w przypadku gdy kontrahent nie odbierze określonej liczby sztuk wyrobów gotowych w ciągu 3 lat, wówczas kwota jaką otrzyma Spółka z tego tytułu stanowić będzie zwiększone wynagrodzenie należne za wyroby gotowe ostatniej partii przekazanych wyrobów gotowych (pytanie piąte).
3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Domagała się również przeprowadzenia rozprawy.
3.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:
a) art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z dokonanej oceny, że w przedmiotowej sprawie koszty form nie stanowią kosztu dodatkowego dostawy opakowań w rozumieniu tego przepisu;
b) art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w związku z przyjęciem, że w sytuacji nieodebrania określonej liczby sztuk wyrobów gotowych przez nabywcę, otrzymane przez Spółkę dodatkowe wynagrodzenie nie stanowiłoby uzupełniającej zapłaty ze względu na fakt podwyższenia ceny ostatniej partii wyrobów, wobec czego nie byłoby zasadne udokumentowanie go przy pomocy faktury korygującej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Spółki przedstawionego w skardze na interpretację indywidualną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
4.2.1. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
4.2.2. W nawiązaniu do tej ostatniej kwestii podkreślenia wymagało i to, że skarga kasacyjna Spółki została wniesiona od wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej zaskarżenia interpretacji indywidualnej. W tej zaś kategorii spraw podatkowych z uwagi na ich specyfikę kontrola sądowa przebiega w ściśle określonych uwarunkowaniach.
Wspomniana specyfika spraw o wydanie interpretacji indywidualnej polega bowiem między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czy o zakres oceny prawnej co do zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego.
Z kolei skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na interpretację indywidualną, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ślad za tym wojewódzki sąd administracyjny w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną rozstrzyga będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (por. art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a.).
Wobec powyższego w sprawach dotyczących podatkowych interpretacji indywidualnych Naczelny Sąd Administracyjny - przy związaniu podstawami kasacyjnymi stosowanie do art. 183 § 1 P.p.s.a. i jednocześnie z uwagi na wynikające z art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. uwarunkowania dotyczące sądowej kontroli interpretacji indywidualnych przez sąd pierwszej instancji - merytorycznie może rozważać tylko tę sferę prawa materialnego, która została uprzednio nakreślona w zarzutach skargi oraz powołanej w niej podstawie prawnej.
Innymi słowy, materialnoprawne ramy sporu przed sądami obu instancji muszą pozostawać tożsame, jeśli na tym polu skarżący w postępowaniu kasacyjnym oczekuje merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4.3. Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że sedno problemu prawnego przedstawionego przez Skarżącą na etapie sądowej kontroli w sprawie, która dotyczyła wydanej jej interpretacji indywidualnej, nie zostało objęte właściwym dla niego przepisem prawnym.
4.3.1. W podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w ramach zarzutów przedstawionych w pkt 3.2. ppkt 1 lit. a oraz lit. b niniejszego uzasadnienia, wskazano odpowiednio na art. 29 a ust. 6 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.
Pierwszy z przepisów stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje: koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z kolei drugi z nich odnosi się do obowiązku wystawienia przez podatnika faktury korygującej w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury (stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2021 r.), podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2021 r.).
Żaden z zacytowanych przepisów nie odnosi się do identyfikowania problematyki świadczeń złożonych, na którym skoncentrowane zostało stanowisko Skarżącej. Obydwa nie są więc właściwe do prowadzenia i analizowania kwestii czy dany zespół różnych czynności opodatkowanych, a więc dostaw towarów lub świadczenia usług, stanowi jedno świadczenie złożone.
4.3.2. W przepisach dotyczących podatku VAT problematyka świadczenia złożonego (kompleksowego) jako taka nie została oddzielnie i wprost uregulowana. Niemniej bezpośrednio jest ona prawnie identyfikowana na tle tych regulacji prawnych, które odnoszą się do czynności opodatkowanych w postaci dostawy towarów i świadczenia usług.
Potwierdza to również przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 (zob. pkt 3 i pkt 4 uzasadnienia tego wyroku, które dotyczą uregulowań wspólnotowych poddanych ocenie Trybunału).
4.3.3. Na gruncie przepisów prawa polskiego (adekwatnych do tych unijnych) należało zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z kolei definicję dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu tego przepisu, prawodawca krajowy ustanowił odpowiednio w art. 7 u.p.t.u. (który dotyczy dostawy towarów) oraz w art. 8 u.p.t.u. (który dotyczy świadczenia usług).
Tak więc przepisy art. 7 lub art. 8 u.p.t.u. w połączeniu z konkretnym przedmiotem czynności opodatkowanych (zaistniałych lub mających zaistnieć w przyszłości - bo interpretacja indywidualna obu tych sytuacji może dotyczyć) stanowią normatywny punkt odniesienia do zidentyfikowania czy z ekonomicznego punktu widzenia mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (składającym się z kilku czynności opodatkowanych, w których jedno jest świadczeniem głównym a pozostałe świadczeniami pomocniczymi), czy z oddzielnymi świadczeniami (samodzielnymi a nie pomocniczymi).
4.3.4. Natomiast przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.tu. stanowi o tym, co dolicza się do podstawy opodatkowania właściwej dla określonej wcześniej (uprzednio) czynności opodatkowanej stanowiącej usługę lub dostawę towaru, w tym takiej usługi / dostawy, która ma charakter złożony stanowiąc ekonomicznie jedną całość.
Oznacza to, że określenie podstawy opodatkowania, uwzględniającej pozycje do niej doliczane w ramach przepisów art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., musi poprzedzać ustalenie do czego (do jakiej czynności opodatkowanej / jakiego świadczenia) doliczamy daną płatność (z czym ją wiążemy). Innymi słowy, do jakiego świadczenia doliczamy dodatkowe kwoty, aby określić podstawę opodatkowania takiego (jednoznacznie już zidentyfikowanego) świadczenia, w tym np. świadczenia złożonego. Zatem to nie przez podstawę opodatkowania identyfikujemy rodzaj świadczenia (ewentualne świadczenia główne i pomocnicze), lecz dla określonego już rodzaju świadczenia określamy właściwą jemu podstawę opodatkowania.
W takim ujęciu zarzut kasacyjny zbudowany wokół art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie mógł stanowić usprawiedliwionego uzasadnienia dla rozważania, czy w sprawie interpretacyjnej Skarżącej mieliśmy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, czy z jednym świadczeniem złożonym i które z nich miały tego rodzaju cechy (były pomocnicze względem głównych).
4.3.5. Porządkowo jedynie przypomnienia wymagało, bo to umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej ocenionej przez Sąd pierwszej instancji za odpowiadającą prawu (w warunkach związania wynikającego z art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.) rozważania własne, wynikające z konieczności ustalenia jakiej czynności opodatkowanej dotyczy problem przedstawiony we wniosku o jej wydanie i jego uzupełnieniu, rozpoczął od przywołania właśnie kluczowych i wyjściowych zarazem w tym zakresie przepisów art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
W podstawie kasacyjnej te dwa ostatnie przepisy prawne nie zostały jednak przywołane. W tym zaś stanie rzeczy dalej idący komentarz ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym polu nie był możliwy.
4.3.6. Do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także zarzut z pkt 3.2. ppkt 1 lit. b niniejszego uzasadnienia dotyczący naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.
Formułując taką ocenę należało mieć na uwadze, że naruszenia art. 106j u.p.t.u. nie objęto zarzutami skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS, która została wniesiona do Sądu pierwszej instancji.
Stosownie zatem do art. 57a P.p.s.a. oraz nakreślonej w pkt 4.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia specyfiki sądowej kontroli spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, na etapie kasacyjnym zarzut naruszenia "art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (...)" nie mógł być przedmiotem merytorycznego rozważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Na ten aspekt trafnie zatem zwrócił uwagę obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora KIS (zob. protokół rozprawy z dnia 26 września 2025 r.).
4.4. Jako nieskuteczny ocenić należało także procesowy zarzut kasacyjny sformułowany w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a przedstawiony w pkt 3.2. ppkt 2 tego uzasadnienia.
4.4.1. Analizowany tu zarzut mimo, że został zbudowany przez odwołanie się do jednego z przepisów dotyczących sposobu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z przepisem dotyczącym uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.), dotyczył w istocie wadliwego - zdaniem Skarżącej - sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który nie pozwalał na dokonanie kontroli instancyjnej.
W jego ramach zwrócono uwagę na "deficyty" pisemnych motywów zaskarżonego wyroku w obszarze odniesienia się do poszczególnych okoliczności (w tym nakreślonych wariantów realizacji dostaw) stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, mogło to mieć wpływ "na ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. w szczególności art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.".
4.4.2. W kontekście stanowiska prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle zarzutów ze sfery prawa materialnego, tak odczytana istota analizowanego zarzutu procesowego nie mogła prowadzić do uznania go za skuteczny.
Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Wszystkie te elementy w stopniu wystarczającym dla rozpoznanej sprawy zostały zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
4.6. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżącą; - Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ podatkowy stawił się inny jeszcze radca prawny, przy czym skarga kasacyjna Skarżącej została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia uznano, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kwotę 480 zł.
s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA D. Oleś