I FSK 1233/21

I FSK 1233/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 242/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 864
art. 82 ust. 1, art. 107 ust. 1, art. 103 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 242/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 4700 (cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 242/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 18 listopada 2019 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczył rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zakresie, w którym utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 15 lipca 2019 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Rozstrzygnięcie to było efektem rozpoznania wniosku Spółki z 9 maja 2019 r., którym wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (dalej: WDT) wymienionych w nim samochodów osobowych.
3. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej: u.p.a.), w szczególności w art. 107, oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 174) wskazał, że Spółka spełniła warunek jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy w kraju oraz warunek dysponowania prawem do rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel oraz wykazała dokonanie WDT dostawy spornych samochodów osobowych we własnym imieniu. Nie spełniła natomiast przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów, bowiem samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem WDT. W tym zakresie Organ powołał się na art. 74 ust. 1 i 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1190, dalej: Prawo o ruchu drogowym) i podał, że sporne samochody były zarejestrowane czasowo na terytorium kraju po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy. W konsekwencji powyższego Organ stwierdził, że Spółka nie spełniła wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a.
4. Sąd rozpoznający skargę podzielił stanowisko Organu. Powołując się na art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym podał, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed WDT, rejestracja ta miała charakter rejestracji czasowej zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Sąd powołał się na ustabilizowaną linię orzeczniczą prezentującą stanowisko, że przepisy u.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżniają typów rejestracji, o których mowa w Prawie o ruchu drogowym. Zatem bez znaczenia pozostaje cel dokonania takiej rejestracji, w szczególności czy chodzi o wywóz pojazdu za granicę. Za prawidłowe uznał stanowisko, że zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku WDT samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia przez Organ art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
5. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:
I. prawa materialnego:
a) art. 107 ust. 1 u.p.a.
- w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym przez jego błędną wykładnię przy zrównaniu instytucji rejestracji czasowej i rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany również w oparciu o wykładnię celowościową i prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy samochodowe jest zasadny,
- w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż do rzeczywistej konsumpcji pojazdów samochodowych doszło na terytorium Polski, podczas, gdy wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż pojęcie konsumpcji nie jest tożsame z pojęciem rejestracji pojazdu, o którym mowa jest w art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym;
b) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa) przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Dyrektywa nie ma zastosowania w sprawie, a ponadto pomimo tego stwierdzenie, iż moment konsumpcji samochodu następuje w Polsce a nie w państwie członkowskim jego przeznaczenia;
c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie budzi żadnych wątpliwości językowych, podczas, gdy prawidłowo dokonana wykładnia wskazanego przepisu, z uwzględnieniem wykładni celowościowej, powinna prowadzić do wniosku, że treść wskazanego przepisu budzi uzasadnione wątpliwości prawne, które winny być uwzględnione na korzyść podatnika, czyli Skarżącej;
II przepisów postępowania:
- art. 90 w zw. z art. 10 P.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym podczas, gdy Sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadą jawności postępowania, winien rozpoznać sprawę na rozprawie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przebiegu rozprawy, wskazania dodatkowych argumentów przemawiających za zasadnością skargi, co doprowadziło do braku czynnego jej udziału w toczącym się postępowaniu,
- art. 15zzs4 § 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19) przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie rozprawy, co stanowiło w konsekwencji naruszenie art. 90 w zw. z art. 10 P.p.s.a.,
- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie oraz brak pełnego odniesienia się Sądu pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów tj. naruszenia art. 217 Konstytucji, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zakresie, w jakim dotyczyły one niezastosowania w sprawie art. 217 Konstytucji oraz naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do władzy publicznej.
6. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto Skarżąca wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania oraz o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "Czy artykuły: 1 ust 3 oraz 7 ust 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy rozumieć w ten sposób, że wskazują one na zakres dopuszczalnej, zgodnej z tymi przepisami, wykładni art. 107 ust 1 polskiej Ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust 2 pkt 1 i 2 polskiej Ustawy Prawo o ruchu drogowym / użytego tam pojęcia "niezarejestrowany samochód osobowy", w taki sposób, że winno ono obejmować również rejestrację czasową pojazdu dokonywaną wyłącznie w celu wywiezienia pojazdu z Polski i Jego konsumpcji w innym państwie członkowskimi".
7. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
8. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.
9. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Spór w sprawie dotyczył rozstrzygnięcia problemu, czy zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. zasadna pozostaje odmowa Skarżącej zwrotu akcyzy w przypadku WDT samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji przewidzianej w art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym.
10. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamym w istocie zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2023 r. o sygn. akt I FSK 299/21 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie i z tego tytułu przy sporządzaniu uzasadnienia niniejszego wyroku wykorzystał argumentację z powołanego wyroku.
11. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje WDT albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania WDT albo eksportu tego samochodu osobowego.
12. Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się:
1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
a) wywozu pojazdu za granicę,
b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
13. Z przywołanych przepisów wynika, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
14. Potwierdzeniem powyższej wykładni jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowane w wyroku z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w u.p.a. ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43).
15. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o czym traktuje art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument).
16. W sytuacji zatem, gdy dany samochód rejestrowany jest na wniosek jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju) to jest wskazanie, że nie jest on przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski i nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.
17. Powyższa wykładnia jest wynikiem wykładni językowej i systemowej art. 107 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem celu tego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Stąd wniosek, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju.
18. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku Trybunału w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego stanowiska w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - zawsze wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. ( zob. np. wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15; 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17).
19. W związku z tym, że normy prawa materialnego determinują kierunek i zakres prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji po to, by Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonał oceny ustaleń faktycznych sprawy przy uwzględnieniu powyższej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Zaskarżony wyrok bowiem nie zawierał ustaleń w tym zakresie.
20. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne przedstawienie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż sporna w sprawie kwestia została wystarczająco wyjaśniona w wyroku Trybunału z 17 maja 2023 r. W tym kontekście za niezasadny potraktował także zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przez ich błędną wykładnię, gdyż przepisy te – jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji - nie były stosowane w tej sprawie.
21. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania opisanych w pkt. 2 lit. a) oraz b) petitum skargi kasacyjnej. Dotyczyło to art. 90 w zw. z art. 10 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 § 2 ustawy COVID-19.
22. W tym zakresie Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę Strony 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19. Zdaniem kasatora rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym skutkowało pozbawieniem Spółki czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i odebraniu Skarżącej prawa do wzięcia udziału w posiedzeniu Sądu pierwszej instancji, rozpoznającym wniesioną skargę.
23. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca w skardze kasacyjnej winna wykazać (nie tylko zarzucić), że przez rozpoznanie jej sprawy na posiedzeniu niejawnym realnie ograniczono jej prawo do Sądu, co miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, a treścią wydanego rozstrzygnięcia, który to związek uzasadnia istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, przy czym ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na skarżącym kasacyjnie.
24. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała tego wpływu, podnosząc, że Sąd pierwszej instancji mógł, czyniąc zadość zasadzie jawności postępowania, zastosować art. 15zzs4 § 2 ustawy COVID-19 i przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarżąca jedynie podkreśliła, że "strony postępowania nie powinny być ograniczone w zakresie jawności toczącego się postępowania wyłącznie na podstawie braku posiadania przez sąd administracyjny możliwości technicznych przeprowadzenia rozprawy za pomocą wideokonferencji. Powyższe jest w pełni niezrozumiałe i sprzeczne z zasadą jawności postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, w której taka wideokonferencja byłaby przeprowadzona, zachowane byłyby wszelkie wymogi sanitarne, zaś jawność posiedzenia byłaby dochowana" (str. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
25. Przy ocenie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 § 1 w związku z art. 10 P.p.s.a. należało uwzględnić, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw na rozprawie doznaje ograniczeń, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania obu wskazanych wyżej przepisów należało mieć na uwadze, że celem ich stosowania była ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku (listopad 2020 roku), zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. wyroki NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21; z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21 czy z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1191/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane ustawowo oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.
26. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przewidziane w art. 15zzs4 ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.
27. Przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała zatem podstawy do wydania przez Przewodniczącego wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z 5 listopada 2020 r.
28. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, która prezentuje pogląd, że WSA w Warszawie był związany żądaniem Strony przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnić należy, że uzależnienie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie ustawy CIVID-19), dotyczyło postępowania kasacyjnego. Nie pozbawiało zatem na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19 możliwości, w szczególnych przypadkach, skorzystania przez wojewódzki sąd administracyjny (najpierw przez przewodniczącego, a następnie skład orzekający w konkretnej sprawie) z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 136/21 oraz z 18 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4409/21). Były więc podstawy prawne do skierowania i rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym.
29. Oceniając omawiany zarzut skargi kasacyjnej należy także poddać ocenie, czy pomimo uprawnionego skierowania sprawy przez Przewodniczącego wydziału do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na ogłoszony stan epidemii, Skarżąca zachowała swoje uprawnienia w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. W tym zakresie z akt sprawy wynika, że zarządzeniem Przewodniczącego z 15 lipca 2020 roku zwrócono się do stron postępowania o wyrażenie zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 z uwagi na trwające zagrożenie epidemiczne COVID-19. Poinformowano, że z uwagi na objęcie Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym do czasu obowiązywania zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2020 r. oraz zarządzenia nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2020r. sprawy nie będą wyznaczane na posiedzenie jawne, mogą być natomiast wyznaczane na posiedzenia niejawne w ww. trybie ustawy COVID-19.
30. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i podtrzymał wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału 5 listopada 2020 roku, o czym Skarżąca została powiadomiona uzyskując także możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z czego nie skorzystała. Na tej podstawie nie można uznać, że zostały naruszone jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie.
31. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie odniósł się to wszystkich zarzutów skargi, w tym odnoszących się do zmiany stanowiska organów podatkowych przy interpretacji art. 107 u.p.a. (naruszenie art. 121 § 1 O.p.), to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy, o którym zdecydowała błędna wykładnia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie znalazł uzasadnienia w skardze kasacyjnej, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do oceny, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres rozstrzygnięcia w granicach sprawy tudzież jakich uchybień, mimo braku ich podniesienia w skardze, nie dostrzegł z urzędu.
32. W świetle powyższego, stwierdzając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mając na uwadze tożsamość treści skarg kasacyjnych, co wynikało z tożsamych problemów prawnych w obu sprawach, w niniejszej sprawie zasądzono koszty zastępstwa obniżając je do kwoty 3.600 zł (takiej samej jak w sprawie I FSK 1267/21).
Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska (spr) Sylwester Golec
Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA