I FSK 1233/20

I FSK 1233/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Go 215/20 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2020-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 215/20 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.809.2019.2.MO UNP:939793 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. R. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 215/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżona interpretacja została wydana na skutek wniosku wspólnego złożonego przez zainteresowanych: A. R. i jego żonę T. R.
We wniosku wskazano, że w 1982 r. zainteresowani nabyli prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 1,1429 ha. W 1999 r. prawo to przekształcone zostało w prawo własności. Grunt rolny położony jest na obrzeżach małego miasta i przylega do drogi gminnej. Z tytułu posiadania gruntu rolnego uiszczany był podatek rolny oraz dokonywano dopłat unijnych do powierzchni gruntów użytkowanych rolniczo.
Od daty nabycia nieruchomość nie była wydzierżawiana, użyczana ani w jakikolwiek inny sposób udostępniana osobom trzecim lub innym podmiotom, czy to odpłatnie czy też nieodpłatnie. Na gruncie nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zainteresowany nie odprowadzał podatku od towaru i usług.
Grunt użytkowany był rolniczo - uprawiane były drzewa owocowe, ziemniaki, warzywa na potrzeby własne oraz rośliny pastewne dla hodowanych zwierząt. Nadwyżka sprzedawana była sąsiadom i znajomym.
Obecnie zainteresowani pobierają świadczenia emerytalne i nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.
Z uwagi na wiek i stan zdrowia zainteresowani podjęli decyzję o sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, ale nie było zainteresowania kupnem nieruchomości rolnej w całości. W związku z powyższym oraz brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest nieruchomość, zainteresowany wystąpił do Burmistrza z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Stosowną decyzją Burmistrz ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków jednorodzinnych na przedmiotowej działce. Następnie na wniosek zainteresowanego ww. decyzja została zmieniona decyzją Burmistrza w ten sposób, że zmieniona została szerokość działki podlegającej podziałowi na korzyść odrębnej działki zabudowanej w celu poprawy jej użytkowania. Decyzja ta jest ostateczna.
Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, na wniosek zainteresowanych Burmistrz wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości. Powstało 11 działek ewidencyjnych, z czego 9 przeznaczonych jest na sprzedaż, jedna na drogę dojazdową do nowopowstałych działek, a jedna pozostać ma własnością zainteresowanych powiększając użytkowany przez nich w celach mieszkalnych przylegający grunt.
Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań w celu informowania o zamiarze zbycia nowopowstałych nieruchomości. Nie wystawiali żadnych ogłoszeń o sprzedaży (prasa, internet, ogłoszenia, tablice ogłoszeniowe) ani nie korzystali z biur pośrednictwa nieruchomościami. Powierzchnia działek nie była w żaden sposób przygotowywana - nie była równana ani utwardzana. Zainteresowani nie uzbrajali w żaden sposób nowopowstałych działek w media.
W grudniu 2019 r. zainteresowani sprzedali dwie nowopowstałe działki osobom fizycznym. Z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek uiszczony został na rzecz Skarbu Państwa podatek od czynności cywilnoprawnych.
Nowi nabywcy działek będą występowali do Burmistrza S. o indywidualne warunki zabudowy dla zakupionych działek.
Środki pozyskane ze sprzedaży działek przeznaczone mają zostać na poprawę sytuacji bytowej zainteresowanych, na poratowanie zdrowia, na modernizację budynku mieszkalnego oraz na darowizny dla dzieci, które pracowały wraz z zainteresowanymi w gospodarstwie na spłatę ich kredytów mieszkaniowych.
W uzupełnieniu wniosku zainteresowani wskazali, że zakresem pytania objęte są: działka rolna niezabudowana nr x, działka rolna niezabudowana nr y, działka rolna niezabudowana z - działka umożliwiająca dojazd do nowopowstałych działek.
Zainteresowani wskazali też, że do dnia złożenia wniosku dokonali sprzedaży dwóch działek. Obie transakcje miały miejsce tego samego dnia, tj. 3 grudnia 2019 r. Jedna umowa sprzedaży dotyczyła działki rolnej o numerze y oraz udziału wynoszącego 1/9 w działce rolnej nr z umożliwiającej dojazd do nowopowstałych działek. Druga umowa sprzedaży dotyczyła działki rolnej o numerze x oraz udziału wynoszącego 1/9 w działce rolnej nr z umożliwiającej dojazd do nowopowstałych działek. W dacie transakcji działki miały charakter rolny i stanowiły nieruchomości niezabudowane.
Dodatkowo zainteresowani podali, że w dniu 14 maja 2013 r. zawarli pisemne porozumienie ze S. sp. z o.o. w G., która to spółka działała na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. Na podstawie tego porozumienia zobowiązali się do ustanowienia na rzecz tej spółki służebności przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 34.600 zł w terminie 7 dni od wezwania przez tę spółkę. Porozumienie zawarte zostało przy okazji prac konserwacyjnych na urządzeniach przesyłowych i wyłącznie z inicjatywy E. sp. z o.o. z siedzibą w P. w celu uregulowania stanu prawnego urządzeń przesyłowych. Służebność przesyłu ustanowiona została w dniu 22 maja 2013 r. i została nią obciążona nieruchomość obejmująca działkę nr [...]1. Natomiast decyzją Burmistrza S. z dnia 27 sierpnia 2019 r. zatwierdzony został podział działki o nr [...]1 na działki o nr x, [...]2, y, [...]3, [....]4, [...]5, [...]6, [...]7, [...]8, [...]9 oraz z. Decyzja ta jest ostateczna. Odnośnie działek, na których nie znajdują się urządzenia energetyczne (tj. działek nr y, x, [...]5, [...]7, [...]9, E. sp. z o.o. z siedzibą w P. wyraziła pisemną zgodę na wykreślenie służebności przesyłu z tych działek i ich bezciężarowe wyodrębnienie z dotychczasowej księgi wieczystej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek zainteresowani uzyskają status podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem zainteresowanych, z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek nie uzyskają oni statusu podatników podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy określone działanie można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych; czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."). Organ wyjaśnił, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czynność ustanowienia służebności przesyłu na działce nr [...]1, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, powoduje, że ze względu na odpłatny charakter tej czynności, działka ta nie może być uznana za majątek prywatny. Wykorzystywanie przez zainteresowanych dla celów zarobkowych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...]1 (tj. nr x, y oraz drogi dojazdowej do nich znajdującej się na działce z) powoduje, że sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowych działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim A. R. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 169 i art. 14h O.p., a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, organ błędnie uznał, iż ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu na nieruchomości jest warunkiem wystarczającym do uznania, iż późniejsza sprzedaż działek powstałych po jej podziale będzie dostawą wykonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a zainteresowani działać będą jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga była zasadna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 3051 k.c. i wyjaśnił, że w ramach służebności przesyłu przedsiębiorca zasadniczo ma możliwość wejścia na grunt obciążony służebnością oraz jego zajęcia w trakcie budowy w zakresie potrzebnym do realizacji inwestycji, w celu posadowienia tam urządzeń, a następnie także podejmowania działań w celu ich utrzymania w należytym stanie. Z kolei na właścicielu nieruchomości obciążonej spoczywa obowiązek znoszenia zarówno istnienia cudzych urządzeń na gruncie (wcześniej ich posadowienia), jak i działań w celu ich utrzymania. Według Sądu, wskazane zachowanie właściciela nieruchomości obciążonej stanowi świadczenie (odpłatne) w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. będące przedmiotem usługi, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże powyższe samo w sobie nie przesądza powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem do tego konieczne jest stwierdzenie, że czynności podlegającej opodatkowaniu dokonał podatnik podatku. Jednakże okoliczności przedstawione przez wnioskodawców nie wynikało, aby działali jako podmioty profesjonalne (usługodawcy).
Sąd zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła jedynie, że w celu ustanowienia służebności nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych. Ponadto zaznaczyła, że sporna działka przed jej podziałem nie była wykorzystywana gospodarczo (rolniczo), skarżący zakończył działalność rolną i pobierał wraz z żoną świadczenie emerytalne, skarżący nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Oznacza to, zdaniem Sądu, że nieruchomość objęta służebnością przesyłu nie jest związana z jakąkolwiek działalnością zarobkową skarżącego, brak we wniosku informacji świadczących o braku możliwości zaliczenia działki (nieruchomości) do majątku prywatnego.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przyjął, iż skarżący z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykorzystuje majątek w sposób ciągły do celów zarobkowych i przez to działka nie może zostać uznana za majątek prywatny. Z tego też względu za co najmniej przedwczesne należy uznać stanowisko organu, że sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy u.p.t.u. błędnie, a co najmniej przedwcześnie, zdaniem Sądu, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż działek objętych zakresem wniosku będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a dokonując oceny, czy wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży działek będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, organ wziął pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) okoliczności faktyczne sprawy.
Organ zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że zainteresowani dokonując sprzedaży działek objętych zakresem wniosku, nie będą działali w charakterze podatnika podatku VAT oraz błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ uznając stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe oparł swoje rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie na fakcie ustanowienia służebności przesyłu, opisanej we wniosku i nie odniósł się do pozostałych elementów, jakie należało zbadać, aby stwierdzić, czy sprzedaż działek w przypadku wnioskodawcy i jego żony może zostać uznana za czynność opodatkowaną dokonaną przez zainteresowanych jako podatników podatku od towaru i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie wykazał, ażeby skarżący przy sprzedaży działek występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ w skardze kasacyjnej podnosi natomiast, że ustanowienie służebności przesyłu na działkach skarżącego stanowiło przejaw działalności gospodarczej, a zatem skarżący w stosunku do tych działek występował jako podatnik podatku od towarów i usług.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku przedstawiono prawidłową ocenę, że brak było podstaw do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z racji samego tylko ustanowienia służebności przesyłu na gruntach będących (mających być) przedmiotem sprzedaży.
Według art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążanej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).
Jak stanowi art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Z przepisu art. 3054 k.c. wynika, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.
Natomiast według art. 285 § 1 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność grantowa).
W oparciu o powyższe można stwierdzić, że na podstawie służebności przesyłu przedsiębiorca przesyłowy ma prawo korzystać z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) dla potrzeb prowadzenia działalności w zakresie realizacji usług przesyłowych. Prawu temu odpowiada obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej do znoszenia zainstalowania cudzych urządzeń przesyłowych, a także ewentualnego wstępu przedsiębiorcy na obciążoną nieruchomość w celu utrzymania, remontu i konserwacji tych urządzeń. Trafnie więc ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że ustanowienie służebności przesyłu za odpłatą odpowiada na gruncie przepisów u.p.t.u. pojęciu usługi (czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
Według art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2). Świadczenie usług na gruncie przepisów u.p.t.u. ma charakter dopełniający względem dostawy towarów, przez co realizuje się zasada powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku służebności przesyłu występuje świadczenie w postaci tolerowania (znoszenia) ze strony właściciela nieruchomości obciążonej, zaś beneficjentem świadczenia jest przedsiębiorca przesyłowy. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło za wynagrodzeniem, co znoszeniu ze strony właścicieli nieruchomości obciążonej nadało charakter świadczenia odpłatnego (odpłatne świadczenie usługi).
Stwierdzenie, że ustanowienie za wynagrodzeniem służebności przesyłu odpowiada pojęciu świadczenia usługi, samo w sobie nie przesądza opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem dalszym koniecznym warunkiem opodatkowania jest to, aby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika podatku.
Według art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Fakt uzyskania jednorazowego wynagrodzenia w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu jawi się jako niewystraczający do uznania, że skarżący przy wykorzystaniu gruntu rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, co miało by się dalej przekładać na ocenę charakteru zbycia tego gruntu (jako składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej). Organ nie przytoczył żadnych okoliczności wskazujących, że ustanawiając służebność przesyłu skarżący występował jako podmiot profesjonalny. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało natomiast, że ustanowienie służebności nastąpiło przy okazji remontu urządzeń przesyłowych, z inicjatywy przedsiębiorcy przesyłowego, zaś same urządzenia znajdowały się na nieruchomości skarżącego od lat i nie miał możliwości skutecznej odmowy obciążenia nieruchomości służebnością. Nieruchomość ta służyła do zaspokajania potrzeb osobistych małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie ocenił, że stały charakter świadczenia wynikający z istoty służebności, samodzielnie nie decyduje o kwalifikacji podmiotowej na gruncie u.p.t.u. W oparciu o to nie można bowiem przesądzić, kiedy podmiot działa jako profesjonalista, a kiedy dokonuje zarządu własnym majątkiem (wykonuje prawo własności). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/13.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (skrótowo – "TSUE") wskazano, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, pkt 32). W tym miejscu celowe jest również zwrócenie uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13, gdzie stwierdzono, że "jakkolwiek odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u., to jednak do jej opodatkowania niezbędne jest, aby podmiot świadczący taką usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, w odniesieniu do tej właśnie czynności opodatkowanej". Stanowisko to zostało podtrzymane w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 276/14, a także w wyroku tego Sądu z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 115/20. Sąd kasacyjny orzekający w przedmiotowej sprawie stanowisko to aprobuje, czemu dano już wyraz w powyższych rozważaniach.
Zauważyć nadto trzeba, że organ podatkowy również w kontekście samej sprzedaży nieruchomości nie wskazał na jakiekolwiek działania skarżącego związane ze zbyciem, które obrazowałyby jego aktywność porównywalną do działalności podmiotów profesjonalnych operujących na rynku obrotu nieruchomościami (por. wskazówki wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 oraz C-181/10). W szczególności wyrazem takiej aktywności nie mogło być ustanowienie służebności przesyłu w wyniku czego – zasadniczo – następuje obniżenie wartości nieruchomości i powstanie uciążliwości dla każdoczesnego właściciela nieruchomości w zakresie korzystania z nieruchomości. Zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w powiązaniu z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), motywowany w skardze kasacyjnej wadliwością merytoryczną stanowiska Sądu pierwszej instancji. Według powołanego art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa więc wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza w przypadku, gdy brak jest w uzasadnieniu stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Dodatkowo podnosi się w orzecznictwie, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zostaje naruszony, gdy uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, co ma miejsce wówczas, gdy brak jest możliwości odtworzenia podstawy rozstrzygnięcia. Takie sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie.
Mając na uwadze sformułowaną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za niezasadną, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA