I FSK 1233/18

I FSK 1233/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1100/17 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1100/17 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do października 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. O. kwotę 3912 (trzy tysiące dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1100/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. O. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 18 września 2017 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r.
2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że spór w sprawie dotyczył oceny, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy Skarżącego, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy, na podstawie umów zawartych ze spółkami S. i K... (dalej: Spółki). Sąd meriti podkreślił, że do skuteczności takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy w konsekwencji wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Przy ocenie okoliczności, czy w sprawie, w wyniku zawartych umów, doszło do przejścia zakładu pracy, odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz przeprowadził szeroki wywód sięgając do zapisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Na tej podstawie wywiódł, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności towarzyszących takiemu przejęciu.
3. Sąd pierwszej instancji, opierając się o ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazał, że porozumienia zawarte przez Skarżącego ze Spółkami nie miały w rzeczywistości na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 23¹ K.p. "Przekazani pracownicy" pracowali bowiem nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zeznania pracowników wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami, pracodawcą dla nich nadal był Skarżący (Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że używanie określenia "skarżąca spółka" na str. 15 uzasadnienia wyroku stanowi oczywistą omyłkę). W tym kontekście stwierdził, że stanowisko Organu iż – z uwagi na taką ocenę stanu faktycznego - zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Spółki nie świadczyły żadnych usług na rzecz Skarżącego, wobec czego nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy, było uzasadnione.
4. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
a) art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT ) ;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy - porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy Skarżącym a S. nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie zbadały w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz Skarżącego.
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez Skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem Skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i 2 O.p. w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;
g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 O.p. w związku z niezwróceniem się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez Skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. organy powinny tak postąpić;
h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez Skarżącego w trybie art. 58 § 1 KC.
II. prawa materialnego, tj.:
a) naruszenie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. 2014 poz. 1502, dalej: K.p.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga:
• aby przenoszony zakład pracy zachował tożsamość;
• ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;
• ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników;
b) art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady:
• ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem takiej wykładni art. 23¹ § 1 K.p., która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;
• określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 23¹ § 1 K.p., która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od Skarżącego;
c) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 23¹ § 1 KP Skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;
d) art. 58 § 1 K.c. przez jego zastosowanie i uznanie wszystkich umów zawartych przez Skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa a sąd administracyjny nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;
e) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę S., które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym;
f) naruszenie art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające pozbawienie Skarżącego odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie doszło do żadnego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;
g) naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 23¹ § 1 K.p. na niekorzyść Skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga zachowania tożsamości i zarazem zmiany warunków pracy i w związku z tym przejście zakładu pracy na podstawie umów zawartych przez Skarżącego nie miało mocy prawnej, czego konsekwencją jest ustalenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
5. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty przez uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
8. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zostały ocenione jako zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uwzględnieniu zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust 12, art. 103 ust 1, art. 108 ust 1, art. 109 ust 3 ustawy o podatku VAT", którego uzasadnienie w skardze kasacyjnej wiązało się ze stwierdzeniem, że "samo przeniesienie pracowników w niniejszej sprawie oznaczało również przejście zakładu pacy – pomimo iż Skarżący jednak rozwiązał z dniem 31 maja 2013 r roku, wszystkie istniejące w swojej firmie stosunki pracy na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) i wydał pracownikom (wykonawcom usług w spornym okresie) świadectwa pracy, a spółka K.. współpracująca wówczas ze spółką S. na podstawie umowy współpracy z dnia 1.03.2013 r. zatrudniała tych pracowników z dniem 1.06..2013 r. i jako płatnik oraz podatnik zgłosiła ich do ubezpieczeń społecznych" (str. 28 skargi kasacyjnej).
9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i powoływana przez Skarżącego w sprawie argumentacja, prezentowana zarówno przed organami podatkowymi, jak i Sądem pierwszej instancji - były chaotyczne i niespójne. W konsekwencji dualizmu w prezentowaniu przez Stronę stanu faktycznego sprawy, istotna część ustaleń została całkowicie pominięta. W ustnym wystąpieniu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik Skarżącego zapytany - wobec powoływania się m.in. na stanowisko zaprezentowane w piśmie skierowanym do Sądu pierwszej instancji z 12 lutego 2018 r. (którego stanowisko Sąd pierwszej instancji odnotował w pisemnym uzasadnieniu na str. 11) – dlaczego w takim razie Skarżący podnosił argumentację broniącą istnienia w sprawie przejęcia zakładu pracy - stwierdził, że był to wynik braku udziału w postępowaniu pełnomocnika.
10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy dualizm argumentacji nie może jednak skutkować całkowitym pominięciem podnoszonej okoliczności o rozwiązaniu przez Skarżącego z dniem 31 maja 2013 roku, wszystkich umów o pracę z pracownikami na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) i wydaniu tymże pracownikom świadectw pracy taki stan potwierdzających. Szczególnie, że w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty potwierdzające takie twierdzenia. Z kolei znajdująca się w aktach sądowych odpowiedź Organu z 23 lutego 2018 r. (k. 63 akt sądowych) na stanowisko zaprezentowane w piśmie Skarżącego z 12 lutego 2018 r., niczego nie wyjaśniała i w istocie w ogóle nie odnosi się do kwestii nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.
11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonej decyzji podstawą faktycznych ustaleń przyjętych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że "na podstawie zawartych umów (umowa - porozumienie i umowa o świadczenie usług) – nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, a zatem nie zaistniał skutek prawny w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części z mocy art. 23¹ § 1 K.p." (str. 12 zaskarżonej decyzji). Po tym stwierdzeniu zaprezentowany został obszerny wywód teoretyczny dotyczący instytucji "przejścia zakładu pracy". W piśmie do Sądu pierwszej instancji Organ stwierdził ogólnie, że argumenty Strony i powołane dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy, bo kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Z takim stanowiskiem Organu, które sugeruje, że bez względu na ustalenia faktyczne i tak Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych faktur, gdyż "Celem, który przyświecał Podatnikowi było więc jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy na podstawie nieważnych umów, zawartych dla pozoru" (str. 21/22 zaskarżonej decyzji). Takie stanowisko Organu sugeruje jedynie uzasadnienie słusznościowe dla podjętego rozstrzygnięcia.
12. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu zaprezentowane w piśmie z 12 lutego 2018 roku, czy też nie dostrzegł podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które czyniły oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na argumentacji i ustaleniach o przejęciu zakładu pracy w trybie art. 23¹ § 1 K.p. za niewystarczające. Szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania dotyczące instytucji przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 K.p. nie mają uzasadnienia, jeśli Skarżący rozwiązał z pracownikami umowy o pracę, co wydaje się być okolicznością niesporną, albowiem nie doszło w takim razie do przejęcia zakładu pracy i z tego punktu widzenia ocenić należało relacje pomiędzy pracownikami, Skarżącym i Spółkami. W konsekwencji kwestionowane faktury.
13. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zeznań świadków zgromadzonych w materiale dowodowym przez organy podatkowe wynikają okoliczności związane z analizowaną w sprawie zmianą pracodawcy, które zostały pominięte w decyzji Organu. Z kolei Sąd pierwszej instancji, w ślad za Organem, wyeksponował jedynie tę cześć zeznań, z których wynika, że dotychczasowi pracownicy kontynuowali pracę u Skarżącego na tożsamych warunkach, jak przed zmianą pracodawcy, co nie uzasadniało przejęcia ich w ramach zakładu pracy. Jednak z zeznań świadków – dotychczasowych pracowników Skarżącego wynika również inny aspekt zaistniałej sytuacji - że zmiana pracodawcy nie tylko nie była dla pracowników obligatoryjna, ale wręcz została przez nich zainicjowana a pracownicy sami namawiali Skarżącego do podpisania umowy ze Spółkami po spotkaniu z ich przedstawicielem i wysłuchaniu prezentacji. Wynikało to z tego, że w zakresie oferowanych warunków pracy oferta była postrzegana przez pracowników jako atrakcyjna z uwagi np. na obietnicę wczasów dla pracowników itp. (zob. zeznania W. K. k.16 akt adm, M. B. k.22v akt adm., P. Z. k.43v akt adm, D. C. k.52v akt adm, K. K. k.72v akt adm, W. M. k.136v akt adm.). To pracownicy potem wypowiadali umowy, gdy zorientowali się, że nie są odprowadzane należności od wynagrodzeń.
14. Z akt sprawy wynika, że Skarżący rozwiązał umowy o pracę z pracownikami w oparciu o porozumienie stron. Nie były kwestionowane okoliczności, że nowy pracodawca zgłosił pracowników do ubezpieczenia, że przeszli badania pracownicze, nowy pracodawca wypłacał im również wynagrodzenie. Pracownicy wykonywali prace u Skarżącego na dotychczasowych warunkach.
15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonych okolicznościach faktycznych trudno byłoby zaakceptować, że doszło do przejęcia zakładu pracy Skarżącego przez Spółki, ponieważ - jak zasadnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji - nie wykazano, że doszło do przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą wiązałoby się zatrudnienie pracowników. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej podważające ocenę ustaleń faktycznych w tym zakresie należało uznać za niezasadne (pkt 1 lit. b, c, d, f, g oraz pkt 2 lit. a, lit b-d).
16. Jednak, wbrew stanowisku Organu, argumentacji zaskarżonej decyzji nie można wprost wykorzystać również w przypadku ustalenia, że pracownicy dobrowolnie przez porozumienie stron, wygasili stosunek pracowniczy ze Skarżącym i nikt ich do tego nie zmusił. W tych okolicznościach stanowisko Organu o pozorności czynności musiałoby uwzględniać również pracowników, który należy traktować podmiotowo, przyznając im prawo do dokonywania wyborów w zakresie własnego zatrudnienia. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, pomija stanowisko pracowników, traktując ich przedmiotowo przy tezie o nieważności umowy. W tym zakresie za zasadny uznać należy zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (pkt 1 lit. h petitum skargi kasacyjnej). Organ bowiem, wybiórczo prezentując treść zeznań świadków, przyjął wniosek o odpowiedzialności za zaistniałą sytuację Skarżącego, którego świadome i zamierzone działanie skutkować miało osiągnięciem korzyści kosztem pracowników. Tymczasem sam argument, że dla Skarżącego zawierane umowy ze Spółkami niosły obniżenie kosztów prowadzonej działalności nie jest wystarczający dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.
17. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu o prawie Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem nie uwzględnił stanu faktycznego, w którym spór nie dotyczy spełnienia warunków z 23¹ § 1 K.p., lecz rozwiązania umów o pracę ze Skarżącym i dobrowolnego zawarcia przez pracowników nowych umów ze Spółkami, które z kolei delegowały ich, jako swoich pracowników do pracy u Skarżącego. Co do zasady konstrukcja taka nie jest prawnie wykluczona i wymaga oceny, na czym polega outsourcing pracowników. W tym kontekście argumentacja pełnomocnika Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowiła uzupełniające uzasadnienie dla zarzutów procesowych dotyczących naruszenia w sprawie art. 191 O.p. Jednocześnie nieuwzględniony wniosek dowodowy złożony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., może zostać ponowiony na kolejnym etapie postępowania.
18. Wobec braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę zarzutów materialnoprawnych opisanych w pkt e oraz f jako przedwczesną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że Spółki okazały się podmiotami nierzetelnymi, które nie odprowadzały należnych świadczeń od wypłacanych wynagrodzeń, nie daje automatycznie podstaw do zakwestionowania zawartych umów jako nieważnych lub pozornych. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zbliżonych stanów faktycznych, w których zawierane były umowy z takimi podmiotami jak Spółki, jednak – co wymaga podkreślenia – okoliczności faktyczne w każdej sprawie nie są tożsame.
19. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz