I FSK 1232/21

I FSK 1232/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 192/20 - Postanowienie NSA z 2020-10-28
VIII SA/Wa 309/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 309/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 309/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez J. B. (dalej: skarżący", "strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 25 stycznia 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 46.787 zł. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r. ustalono, że w okresie od 8 grudnia 2006 r. do 14 czerwca 2017 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu kruszywem. W wyniku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., a mianowicie zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 19.243,40 zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 27.257,87 zł. Organ uznał, że faktury VAT wystawione przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez podatnika kruszywa. Organ zakwestionował też prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów, z uwagi na brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (samochody i pojazdy, do których kupowano paliwo, nie figurowały w ewidencji środków trwałych). Ponadto organ stwierdził, że w październiku 2013 r. podatnik zaniżył sprzedaż kruszywa o 2.353.306 ton. Wobec braku niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania, organ dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.".
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżący wskazywał na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego decyzją, a także kwestionował ustalenia faktyczne, które w jego ocenie doprowadziły do bezzasadnego przyjęcia, iż dopuścił się wskazanych w zaskarżonej decyzji naruszeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, ale nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim organy stwierdziły zawyżenie podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez L. sp. z o.o. oraz faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o wskazanych numerach rejestracyjnych, nie naruszają prawa. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił natomiast twierdzeń organów podatkowych o zaniżeniu przez skarżącego sprzedaży kruszywa w październiku 2013 r. o 2.353,306 ton, co skutkowało przyjęciem, że skarżący zaniżył sprzedaż o kwotę netto 118.512.49 zł oraz podatek należny o kwotę 27.257,87 zł.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w zestawieniu tabelarycznym przedstawiły zakupy i sprzedaż dokonywane przez skarżącego (str. 20 zaskarżonej decyzji) i po pominięciu ilości kruszywa rzekomo nabytego od L. sp. z o.o., co do którego wykazano, że w rzeczywistości nie było nabyte, ustaliły, iż skarżący w 2013 r. zakupił kruszywo w ilości 20.013,17 ton, zaś sprzedał 13.457.864 tony. Przy uwzględnieniu stanu remanentu na koniec 2013 r. (4.202,00 ton) uznały, że sprzedaż powinna wynosić 15.811,17 ton. Tym samym powstała różnica (2.353,306 ton) stanowi brakującą ilość sprzedaży kruszywa. Dokonując oceny, że zaniżenie to dotyczy października 2013 r., wskazały, iż ostatnia sprzedaż miała miejsce w październiku 2013 r., zaś zakupione w listopadzie i grudniu kruszywo zawiera się w remanencie końcowym za 2013 r. Zdaniem Sądu, powyższe rozumowanie, przy przyjęciu zaniżenia przez skarżącego sprzedaży kruszywa w 2013 r., nie dowodzi tego, że miało to miejsce wyłącznie w październiku i we wskazanej ilości. Okoliczność, że zakup kruszywa w listopadzie i w grudniu mieści się w stanie remanentowym na koniec 2013 r., nie stoi bowiem na przeszkodzie, iż niezaewidencjonowana sprzedaż kruszywa miała miejsce wyłącznie lub także w tych miesiącach. W oparciu o powyższe ustalenia i rozumowanie brak jest zatem podstaw do uznania, że skarżący zaniżył sprzedaż kruszywa w październiku 2013 r. o wskazaną przez organy podatkowe ilość. Według Sądu, nie można jednocześnie niewątpliwie stwierdzić, że w tym miesiącu skarżący zaniżył sprzedaż i podatek VAT w ogóle, jak i o wskazane przez organy podatkowe wartości. W tym zakresie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 O.p., albowiem dokonana ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów była dowolna, a nie swobodna i doprowadziła do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że przepisy te w odniesieniu do będącego przedmiotem postępowania okresu rozliczeniowego powinny znaleźć zastosowanie w kontekście argumentacji o zaniżeniu sprzedaży kruszywa. Sąd zauważył ponadto, że podsumowanie wartości ilości w tonach zakupu i sprzedaży kruszywa wskazanych w tabeli daje odmienne wartości niż w tej tabeli jako suma wskazanych. Zamiast wartości 20.807,96 ton obliczenie daje wartość 21.807,96 ton oraz zamiast wartości 13.457,864 ton - wartość 17.003,254 tony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., organ zarzucił:
1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 5 ust. 2 u.p.t.u. oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że skarżący w październiku 2013 r. zaniżył sprzedaż kruszywa o kwotę netto 118.512,49 zł i podatek należny o kwotę 27.257,87 zł;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji w zakresie zaniżenia sprzedaży kruszywa i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 5 ust. 2 u.p.t.u. oraz 29 ust. 1 u.p.t.u., pomimo że do takich naruszeń nie doszło, albowiem organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący w październiku 2013 r. zaniżył sprzedaż kruszywa o kwotę netto 118.512,49 zł i podatek należny o kwotę 27.257,87 zł, które to dane wynikają z dokonanego przez organ podatkowy szacowania,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że przepisy art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 5 ust. 2 u.p.t.u. oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. powinny znaleźć zastosowanie w kontekście obniżenia sprzedaży kruszywa, pomimo tego, że organ na podstawie ustalonego stanu faktycznego, który nie był kwestionowany przez Sąd, określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania,
c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu uwzględnienia przez organ oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, która nie pozwala organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów, jakimi kierował się Sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie; co z kolei uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art. 153 P.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył też skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżając ten wyrok w zakresie punktu 1., w którym uchylono zaskarżoną decyzję. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 4 zd. 2 P.p.s.a., poprzez brak jednoznacznego i konkretnego sprecyzowania wskazań co do dalszego postępowania, poprzez oparcie tych wskazań na niedookreślonym co do zakresu przedmiotowego i czasowego odesłania do nieznaczonych konkretnie rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,
b) art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego co do etapu postępowania karnego skarbowego w sprawie, którego przeprowadzenie pozwoliłoby na ustalenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy i nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych oraz nie miało instrumentalnego charakteru;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa, gdyż to po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego, jakim na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. jest Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K.) istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw K 31/14 oraz SK 22/18,
b) art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., które polegało na uznaniu, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, podczas gdy wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zostały wypełnione przed 31 grudnia 2018 r.
Strony nie złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony.
Istotą problemu wynikającego z podstaw kasacyjnych sformułowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie było to, czy Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał, że organy nie wykazały zaniżenia przez skarżącego sprzedaży kruszywa w październiku 2013 r. o wskazaną w decyzjach wartość oraz czy uzasadnienie wyroku w zakresie, w jakim Sąd wyjaśnia swoje stanowisko odnośnie powyższej kwestii i formułuje wskazania co do dalszego postępowania, spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.
Również skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że zarzut dotyczący "braku jednoznacznego i konkretnego sprecyzowania wskazań co do dalszego postępowania, poprzez oparcie tych wskazań na niedookreślonym co do zakresu przedmiotowego i czasowego odesłania do nieznaczonych konkretnie rozważań zawartych w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku" (punkt A.I skargi kasacyjnej) stanowi w istocie zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., a nie - jak wskazano - art. 145 § 1 pkt 4 zd. 2 P.p.s.a. Wskazanie na nieistniejący przepis art. 145 § 1 pkt 4 zd. 2 P.p.s.a. było wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, co wynika zarówno z treści samego zarzutu, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie powołano już prawidłowy przepis. Skarżący podniósł ponadto zarzuty zmierzające do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r.
Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty obu stron opierające się na art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opisanej sytuacji jest to szczególnie istotny element uzasadnienia, gdyż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W złożonych w niniejszej sprawie skargach kasacyjnych zarówno organ, jak i skarżący zarzucali, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymogów. Organ uderzał w sposób, w jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii zaniżenia przez skarżącego sprzedaży kruszywa w październiku 2013 r. Podkreślał, że rozważania Sądu w tym zakresie są niejasne, nie uwzględniają dokonania szacunku, nie opierają się na zebranym materiale dowodowym, z którego wynika, że ostatnia sprzedaż kruszywa miała miejsce w tym miesiącu, gdyż według podatnika potem nie dokonywał obrotu kruszywem, twierdził natomiast, że niesprzedanym materiałem utwierdził plac, i nie pozwalają organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów, jakimi kierował się Sąd. To z kolei, w ocenie organu, czyni niemożliwym zastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania, ograniczających się do ogólnikowego stwierdzenia, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną". Skarżący wskazał natomiast, że Sąd pierwszej instancji - zobowiązując organ do uwzględnienia "powyższych rozważań i oceny prawnej" - nie dookreślił, jaki jest zakres sformułowanego odesłania do powyższych rozważań oraz jakie elementy obejmuje "ocena prawna", o której mowa w tym odesłaniu. W szczególności nie sprecyzował, czy pod pojęciem "powyższych rozważań" należy rozumieć całość uzasadnienia, czy też wyłącznie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącą rozbieżności co do ilości kruszywa, będącego przedmiotem obrotu przez skarżącego, która to rozbieżność została omówiona w poprzedzającym akapicie, czy też część dotyczącą rozbieżności w zakresie ustalenia okresu, w którym miało dojść do zakwestionowania rzetelności faktur (co oznaczałoby wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza zakres przedmiotowy sprawy).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko stron, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Przede wszystkim wskazać należy na brak należytego wyjaśnienia przyczyn, dla których Sąd zakwestionował wniosek organów o zawyżeniu przez skarżącego sprzedaży kruszywa w październiku 2013 r. Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest nieprecyzyjna i pomija istotne okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego.
Wymaga podkreślenia, że organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, tj. w trybie art. 23 § 1 O.p., czego zdaje się nie dostrzegać Sąd pierwszej instancji. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Szacowanie nie gwarantuje określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oceniając prawidłowość wyboru metody szacowania należy wziąć pod uwagę dowody, które zostały zebrane, doświadczenie życiowe, wiedzę o prowadzeniu tego rodzaju działalności, logiczność i spójność przyjętej metody.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy stwierdziły, że skarżący w 2013 r. nie wykazał sprzedaży 2.353,306 ton kruszywa. Powyższą wartość ustalono zestawiając zakupy kruszywa według faktur zaksięgowanych w księdze podatkowej za 2013 r. (z pominięciem zakwestionowanych faktur wystawionych przez L. sp. z o.o.) ze sprzedażą kruszywa według faktur zaksięgowanych w księdze podatkowej za 2013 r. oraz faktury nr [...] nieujętej w księdze podatkowej. Zestawienie to uwzględniało również remanent początkowy i końcowy za 2013 r. W sprawie wykorzystano m.in. dowody włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. w postaci dokumentów z akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego przez organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Średnią cenę sprzedaży kruszywa (50,36 zł za tonę) wyliczono na podstawie faktur sprzedaży jako iloraz wartości netto sprzedaży kruszywa według faktur - 856.335,02 zł i ilości sprzedanego kruszywa - 17.003,254 tony. Zatem przyjęto, że skarżący zaniżył sprzedaż kruszywa na łączną wartość 118.512,49 zł. Jako że ostatnia sprzedaż kruszywa deklarowana przez podatnika miała miejsce w październiku 2013 r., przyjęto, że zaniżenie to dotyczy tego miesiąca (str. 23-34 zaskarżonej decyzji).
Sąd pierwszej instancji wywodzi, że organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że zaniżenie sprzedaży kruszywa o 2.353,306 ton, wynikające z zestawienia tabelarycznego zakupów i sprzedaży (str. 20 zaskarżonej decyzji), dotyczyło października 2013 r., gdyż zestawienie to uwzględnia stan remanentu na koniec 2013 r., a niezaewidencjonowana sprzedaż kruszywa mogła mieć miejsce także w listopadzie i grudniu 2013 r. Sąd ignoruje przy tym ustalenia organu, z których wynika, że ostatnia sprzedaż kruszywa miała miejsce właśnie w październiku 2013 r., a w późniejszym okresie tego roku skarżący nie obracał już tym towarem.
Należy zaznaczyć, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował tego, że w październiku 2013 r. wystąpiła nadwyżka kruszywa o 2.353,306 ton, natomiast twierdził, że kruszywo to nie zostało sprzedane, a wykorzystano je do utwardzania placu dla samochodów ciężarowych w L. W piśmie z dnia 13 lipca 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do udzielenia wyjaśnień w sprawie rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego kruszywa, skarżący poinformował, że "stwierdzone rozbieżności ilości kruszywa w ilości 2646.65 ton dotyczą kruszywa przeznaczonego w trakcie roku od X do XII 2013 r. na utwardzenie placu dla samochodów ciężarowych. W związku ze złymi warunkami atmosferycznymi od X do XII 2013 r. zaczęły pojawiać się doły i samochody nie mogły wjechać na plac gdyż się zakopywały (...) zacząłem utwardzać tym kruszywem, które było przeznaczone jako towar handlowy. Utwardzałem kruszywem, które po deszczach okazało się, że ma dużą zawartość gliny i nie nadaje się to kruszywo do dalszej odsprzedaży". Organy podatkowe nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Wskazały przede wszystkim na brak przedstawienia przez podatnika - pomimo trzykrotnego wezwania - dalszych informacji i dowodów na okoliczność utwardzania placu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do powyższej argumentacji.
Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w skardze kasacyjnej, nie sposób również podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rzekomych błędów w obliczeniach. Wprawdzie suma wartości ilości zakupu i sprzedaży kruszywa w tonach za cały 2013 r. daje wskazane przez Sąd wartości (odpowiednio 21.807,96 ton i 17.003,254 tony), jednak - co wynika z opisu tabeli - uwzględniona przez organ suma zakupu dotyczy okresu od 6 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., a suma sprzedaży - od 27 czerwca 2013 r. - do 31 grudnia 2013 r. We wcześniejszym okresie 2013 r. wystąpiła nadwyżka sprzedaży w stosunku do zakupów, a dopiero od okresu 6 czerwca - 27 czerwca 2013 r. powstał zapas, który po uwzględnieniu pozostałych ustaleń (w tym m.in. remanentów początkowych i końcowych za 2013 r.) nie został sprzedany, w wysokości 2.353,306 ton.
Z art. 141 § 4 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że obowiązkiem sądu jest przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i jego ocena prawna w kontekście wydanych rozstrzygnięć organów. Tymczasem, jak wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pozostawił poza swoimi rozważaniami kluczowe aspekty sprawy. Ocena prawna dokonana bez uwzględnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest wadliwa. Powyższe uchybienie doprowadziło do nieuprawionego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył art. 191 O.p. Zasadny okazał się zatem także podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. , a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - w zakresie, w jakim organ wskazywał na brak dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli decyzji w zakresie zaniżenia sprzedaży kruszywa.
Sąd pierwszej instancji, formułując zalecenia co do dalszego postępowania, wskazał, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane wskazania co do dalszego postępowania w sprawie - w kontekście opisanych powyżej braków w argumentacji Sądu - są niewystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania w sprawie.
Poza tym, jak zauważa skarżący, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "powyższych rozważań i oceny prawnej". Nie jest jasne, czy chodzi tu wyłącznie o rozważania i ocenę prawną dotyczącą kwestii zaniżenia sprzedaży kruszywa w październiku 2013 r., (poprzedzający akapit) czy też o całość rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku.
Powyższe braki uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądziły o konieczności wydania orzeczenia kasatoryjnego.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawia się też w braku wskazania w podstawie prawnej normy, w oparciu o którą Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu. Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej organu, w niniejszej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano nie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, ale też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, przedwczesne jest odnoszenie do podniesionego w skardze kasacyjnej organu zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 5 ust. 2 u.p.t.u. oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, gdyż ustalenia dotyczące okoliczności sprawy uzasadniające stanowisko organów podatkowych, że skarżący w październiku 2013 r. zaniżył sprzedaż kruszywa o kwotę netto 118.512,49 zł i podatek należny o kwotę 27.257,87 zł, nie zostały prawidłowo ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
Na obecnym etapie można natomiast odnieść się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżącego, odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r.
Skarżący nie kwestionuje tego, że w dniu 22 czerwca 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za październik 2013 r., jak i tego, że został on powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie w dniu 16 lipca 2018 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu, w jakim doszłoby do przedawnienia tych zobowiązań, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Podnosi natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było skuteczne, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Przede wszystkim należy zauważyć, że wbrew temu, co sugeruje skarżący, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził, że sądy administracyjne nie mogą kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zakwestionował jedynie - prawidłowo - możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 42/20, że uzasadnione wątpliwości może budzić koncepcja, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego, natomiast możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał kontroli, o której mowa w poprzedzającym akapicie i doszedł do prawidłowego wniosku, że brak było podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte wskutek posłużenia się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami, a w dniu 11 września 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty m.in. dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., o których mowa w zaskarżonej decyzji, jak również zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i zaniżenia sprzedaży kruszywa. Zdaniem Sądu, działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynikało z powzięcia wątpliwości co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wykrycie sprawcy i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej, nie zaś wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie sposób zgodzić się ze twierdzeniem co do "braku dalszego przebiegu" postępowania karnego skarbowego, skoro w dniu 11 września 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty, a zatem postępowanie przeszło do fazy ad personam. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy zebrane w toku śledztwa dane uzasadniają podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, co wynika z art. 313 § 1 k.p.k. Przejście z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie służy osiągnięciu podstawowego celu postępowania karnego skarbowego, jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.
Bezpodstawny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny może wprawdzie przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w postaci dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie istniały wątpliwości co do tego, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie, powołując się m.in. na pominięty w skardze kasacyjnej fakt przedstawienia skarżącemu zarzutów.
Z uwagi na opisane wyżej braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien jeszcze raz przeprowadzić ocenę zastosowania przez organ podatkowy art. 191 O.p., uwzględniając wszystkie okoliczności wynikające z materiału dowodowego, a swoje wnioski w tym zakresie w sposób należyty wyjaśnić.
Z uwagi na to, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku było uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podniesionych przez obie strony, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz