I FSK 1231/23

I FSK 1231/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 427/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par. 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 427/22 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.23.2021.APW w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 427/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 23 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.23.2021.APW w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DUKS") z 18 września 2015 r., nr UKS2091/W2PU/42/19/08/265/025 oraz umorzył postępowanie podatkowe.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji prawa jest rozpoznawana przez WSA po raz piąty, a to w związku z orzeczeniami sądów administracyjnych obu instancji, na skutek których wyeliminowane zostały z obrotu prawnego poprzednio wydane decyzje organów podatkowych (por. odpowiednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 248/12, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 910/13, jak też prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2023/14, III SA/Wa 177/16 i III SA/Wa 3906/17, utrzymany w mocy wyrokiem NSA o sygn. I FSK 646/19).
W pierwotnie wydanych decyzjach (DUKS z 31 marca 2011 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2011 r.) zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia złomu metali nieżelaznych, wystawcami których były następujące podmioty: D. Ś. (P.A.), B. M. (B.-M.), A. K. (A.-M.), M.D.(A.), W. B. (N.), P. B. (P.), K. G. (K.-M.), T. M. (Z.). Żadne z tych rozstrzygnięć nie utrzymało się w obrocie prawnym (vide zwłaszcza wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2023/14).
3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że punktem wyjścia dla oceny kwestii spornej odnoszącej się do skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strona w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. jest wiążąca ocena prawna wyrażona w wyroku WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3906/17. Odnosząc się do wskazań zawartych w przywoływanym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że po stronie organu podatkowego brak było aktywności w powiadomieniu Strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co było wymogiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."). Powoływanie się w tym zakresie przez Organ podatkowy na czynności prokuratury, które miały świadczyć o powiadomieniu Stronę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a., w wyroku III SA/Wa 3906/17 mowa jest bowiem o koniecznej aktywności organu podatkowego w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że DIAS wadliwie wywodzi, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, potwierdzają wiedzę Strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy w decyzji przyjęto w tym zakresie domniemanie faktyczne, które jednak nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Brak jest bowiem jednoznacznego potwierdzenia co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego prowadzonych postępowań kamo skarbowych dotyczących transakcji, w których Spółka brała udział, z którego można wywodzić wiedzę Strony w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania. Ze zgromadzonych dokumentów można wywodzić tylko tyle, że wątpliwości organów ścigania budziły faktury wystawione przez firmę N. W. B. oraz że dotyczyły one okresu od stycznia 2005 r., do grudnia 2008 r. Również przesłania do Strony odpisów decyzji procesowych podejmowanych w tym postępowaniu karnym skarbowym nie można uznać za wystarczające, gdyż dotyczą postępowań nie związanych bezpośrednio ze Spółką. Wobec powyższego Sąd stwierdził również naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przyjęcie, że akta sprawy potwierdzają stan wiedzy Strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Materiał dowodowy nie potwierdzał zdaniem WSA bowiem w sposób bezsporny wiedzy Spółki o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym, o zakresie tegoż postępowania, ani tego, żeby Strona uzyskała takie informacje na skutek działania organów podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie odniósł się do wartości konstytucyjnych oraz do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie wykładni art. 70c O.p., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno cechować się podwójną konkretnością - odnosić się do konkretnego podatnika i do konkretnych należności. Ziszczenie się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie powinno być przedmiotem domysłów, lecz powinno w sposób bezsporny wynikać z dowodów zgromadzonych w sprawie.
4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a,") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niesłuszne uznanie, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez brak zastosowania oceny prawnej i wskazań prawnych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3906/17, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIAS dysponował nowym materiałem dowodowym, który pozwolił na ustalenie nowych okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, co skutkowało brakiem związania oceną prawną i wytycznymi zawartymi we wskazanym wyroku,
2) ewentualnie w przypadku braku uwzględnienia wskazanego powyżej zarzutu Strona sformułowała alternatywny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niesłuszne uznanie, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez brak zastosowania oceny prawnej i wskazań prawnych wynikających z wyroku z 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3906/17, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem DIAS wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku - zebrał materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Podatnik na skutek działania organów, a nie na skutek "samozawiadomienia", uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wymagana była aktywność organu podatkowego, w ocenie Organu podatkowego wykraczało poza treść związania oceną prawną, bowiem teza taka nie wynika z treści uzasadnienia wspomnianego orzeczenia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji DUKS na skutek uznania, że błędna ocena okoliczności faktycznych sprawy dokonana w oparciu o zebrany materiał dowodowy powodowała wadliwe stwierdzenie zaistnienia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a DIAS był uprawniony do stwierdzenia w świetle wszechstronnie ustalonych i prawidłowo ocenionych okoliczności sprawy, że Strona miała wiedzę co wynikało z załączonych do akt sprawy i będących przedmiotem oceny dowodów dokumentów. W ramach tego zarzutu należy wskazać, że decyzja podatkowa wydana w sprawie nie została oparta na domniemaniach faktycznych, jak błędnie zdaniem Organu podatkowego wskazał Sąd pierwszej instancji lecz na ustaleniach stanu faktycznego,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli sądowej decyzji podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego obejmującego zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudnia 2006 roku do listopada 2007 r. w sytuacji, gdy zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. było nieuprawnione, podobnie jak stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem nie zaistniały podstawy prawne do zastosowania tego przepisu i umorzenia postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i umorzeniem postępowania.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) oraz art. 121 § 1 poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie. Wadliwa wykładnia zdaniem Organu podatkowego polegała na błędnym uznaniu, że do skutecznego powiadomienia Strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego konieczne jest działanie organu podatkowego i dokonanie zawiadomienia z zachowaniem wymogu podwójnej konkretności, podczas gdy przepisy prawa nie stanowiły takiego wymagania, natomiast dopuszczalne było powiadomienie w różnych trybach i w różnej formie. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych, Organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował dyspozycję normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wykazał, że Strona posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym mającym związek z wykonaniem jego zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu, co zostało potwierdzone w jego wystąpieniach kierowanych do organu kontroli skarbowej i było związane z doręczeniem pism procesowych przez organy postępowania w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem przepisy art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O. p. nie miały zastosowania w sprawie.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.3. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone przez Organ podatkowy rozstrzygniecie wskazał przede wszystkim na wadliwość decyzji DIAS z 23 grudnia 2021 r. przejawiająca się w tym, że DIAS w istocie rzeczy nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3906/17 (wyrok został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 646/19). W motywach tego orzeczenia Wojewódzki Sad Administracyjny wywiódł w szczególności, nawiązując do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że "o ile zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogło nastąpić w różnorakiej formie", to "chodzi tu jednak o aktywność w tym zakresie po stronie organu, a nie «samozawiadomienie» się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, np. przy okazji przeglądania akt podatkowych". Stąd też Organ podatkowy powinien ustalić, "czy istnieje dowód na powiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", tj. czy "doszło do poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres."
Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. Organ podatkowy twierdzi, że w związku ze zmianą stanu faktycznego sprawy (zgromadzenie materiałów dowodowych po prawomocnym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego) doszło do dezaktualizacji wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest bezzasadne. W kontekście przedmiotowej sprawy powoływanie się na zmiany okoliczności sprawy poprzez zebranie nowego materiału dowodowego w istocie zmierza do ominięcia wymogu zbadania aktywności organów podatkowych przy zawiązaniu Spółki. Zdaniem NSA żaden z dokumentów włączonych przez Organ podatkowy do akt postępowania nie spełnia wiążących wytycznych sądów, którymi Organ podatkowy był związany. Jednoznacznie należy przy tym zauważyć, że Organ podatkowy nie wskazał, który z dokumentów miałby stanowić o poinformowaniu podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Koncepcja "samozawiadomienia" podatnika została odrzucona przez sądy administracyjne, w tym sądy już orzekające w niniejszej sprawie, którą to okoliczność organ podatkowy pominął w swoich wywodach. Zauważyć należy, że sam DIAS nie był pewien zasadności wskazanego zarzutu i na wszelki wypadek wskazał, że w wypadku gdyby NSA uznał, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a jest pozbawiony podstaw sformułował on alternatywny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niesłuszne uznanie, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez brak zastosowania oceny prawnej i wskazań prawnych wynikających z wyroku z 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3906/17, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. W ocenie DIAS Organ podatkowy wykonał zalecenia WSA w Warszawie zawarte we wskazanym wyroku tj. zebrał materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Spółka na skutek działania organów podatkowych, a nie na skutek "samozawiadomienia", uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.
Powtórzyć w tym miejscu należy, że stanowisko takie nie zasługuje na uznanie. Jak zostało to już wspomniane wcześniej żaden z dokumentów włączonych przez Organ podatkowy do akt postępowania nie wskazywał w istocie by organy podatkowe wykonały ciążący na nich obowiązek.
Zauważyć przy tym należy w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach O.p. nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym.
Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy O.p., zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika (pkt 4.4 uzasadnienia), powodując stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zatem, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Tym samym zasada ta wymaga również, żeby podatnik wiedział, czy jego (konkretne) zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (pkt 5.2).
Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nowe brzmienie przepisu zaczęło obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do treści O.p. dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie wykładni art. 70c O.p. potwierdził, koncepcję wyrażoną w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą na skutek zawiadomienia podatnik powinien uzyskać "wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r.).
W świetle powyższego kluczowe znaczenie miało zatem dokonanie konkretnych ustaleń co do tego, w jaki sposób Spółka została zawiadomiona o sprawie podatkowej. Powoływanie się przez Organ podatkowe na zasadniczą zmianę okoliczności w swej istocie dąży w sposób niedopuszczalny do rewizji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
6.4. Naczelny Sad Administracyjny przychyla się również do wniosku Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że akta sprawy potwierdzają stan wiedzy strony Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że "w zaskarżonej decyzji w istocie przyjęto w tym zakresie domniemanie faktyczne, że strona takową wiedzę posiadała w związku czynnościami organów ścigania, w których brała udział. Jednakże trafnie podniesiono w skardze (s. 9), że domniemanie to nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zasadnie wskazuje spółka (tamże), że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy (por. zwłaszcza k. 59-106 akt adm., t. XXVI), na które powołano się w spornej decyzji, potwierdzają w istocie tyle, że toczą się postępowania karnoskarbowe dotyczące transakcji, w których spółka brała udział. Brak jest jednak jednoznacznego potwierdzenia co do zakresu podmiotowego bądź przedmiotowego tychże postępowań, z którego można byłoby wywodzić o wiedzy strony odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania. Żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazuje więc w sposób niewątpliwy, że strona mogła wiedzieć, iż jej konkretne zobowiązania od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Z postanowienia prokuratora wydaniu rzeczy z 30 lipca 2010 r., jak i dalszych w tym zakresie dokumentów (s. 17 i n. decyzji) można wnosić tyle, że wątpliwości organów ścigania budziły m.in. faktury wystawione przez N. W. B. (por. k. 85-86 i 91 akt adm., t. XXVI). Postanowienie o przeszukaniu i żądaniu wydania rzeczy z 11 grudnia 2009 r. wskazuje na okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r.; podobnie protokół zatrzymania rzeczy z 1 lutego 2010 r. (tamże, k. 72-73 i 76). Trudno jednak z tych dokumentów w sposób jednoznaczny wnosić o postępowaniu karnoskarbowym toczącym się wobec skarżącej. Z kolei protokół rozprawy głównej z 4 listopada 2014 r. wskazuje na wiedzę przedstawiciela spółki co do postępowań dotyczących ww. kontrahenta oraz pracownika spółki (tamże, k. 63 i n.). Podobnie przywołana przez organ skarga na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego (s. 15 spornej decyzji) nie potwierdza, czy strona ma wiedzę odnośnie do zakresu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności czy mogło ono spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za sporne w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe. Wobec tego również nawiązanie do informacji wynikającej z pisma Prokuratury Okręgowej w Białymstoku z 14 listopada 2018 r. (s. 16 i n. decyzji), z którego wynika że do strony wysyłano "odpisy różnych decyzji procesowych, w których treści wskazywany był przedmiot postępowania", nie może zostać uznane za wystarczające. Jest w nim bowiem mowa o ww. dokumentach, jak i innych wprost niewymienionych w decyzji, np. w przedmiocie dowodów rzeczowych z 2011 r. (k. 105 i n. akt adm., t. XXVI), które podobnie jak omówionej wyżej dotyczą postępowań niezwiązanych bezpośrednio ze spółką (w tym przypadku D. Ś., tamże k. 94-203). Na tę okoliczność zasadnie zwrócono uwagę w skardze (s. 8). Wbrew zatem ocenie organu (s. 18 decyzji), ww. dokumenty nie świadczą bezspornie o wiedzy spółki o postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co ew. mogłoby wskazywać, że znana jest jej przyczyna powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co z kolei mogłoby uzasadniać domniemanie o wiedzy odnośnie do zawieszenia".
Przytoczone powyżej ustalenia WSA w Warszawie wbrew twierdzeniom DIAS zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego były zasadne i zostały ustalone w prawidłowy sposób. Organ podatkowy nie przedstawił przekonujących argumentów, że w rozpatrywanej sprawie było inaczej niż stwierdził Sąd pierwszej instancji. Samo dokonanie przez organy podatkowe szeregu czynności nie świadczy bowiem tym samym o podaniu konkretów, które mogłyby zmienić rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przez co zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.
6.5. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego na uznanie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.
Należy w tym miejscu wskazać na okoliczności oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powodują zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Takie brzmienie tej normy prawnej jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowych ustaleń co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które było jednoznacznym skutkiem nieprawidłowości działań organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. W tym też kontekście należało również rozpatrywać sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do zaistniałego stanu faktycznego były wystarczające do przyjęcia stanowiska dot. interpretacji wskazanych przez Organ podatkowych przepisów prawa materialnego. Co więcej wskazać w tym miejscu również należy na to, że sama sprawa była rozpoznawana, jak już wcześniej wskazano po raz piąty, a to w związku z orzeczeniami sądów administracyjnych obu instancji, na skutek których wyeliminowane zostały z obrotu prawnego poprzednio wydane decyzje organów podatkowych. Organ podatkowy w swej istocie, jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej dąży do podważenia prawnej interpretacji stanu faktycznego, wchodzą w polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) S. Golec M. Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA