I FSK 1230/20

I FSK 1230/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1024/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-01-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 7 ust. 8, art 22 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w S. (obecnie: P.W. spółka komandytowa z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/19 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.130.2018.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki komandytowej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Przedsiębiorstwa W. sp. j. z siedzibą w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2019 r., nr 1401-IOV-5.4103.130.2018.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Jednocześnie należy zauważyć, że już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Spółka zmieniła swoją formę prawną i w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny działała pod firmą: W. spółka komandytowa z siedzibą w S. Z tego względu wyrok będący efektem wniesienia skargi kasacyjnej przez Stronę został wydany w odniesieniu do tego podmiotu działającego już pod nową firmą.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Problemem, jaki w niej zaistniał była prawidłowość wymiaru podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy, będącego efektem zastosowania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S), przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego wyższej stawki podatkowej niż ta, którą do wartości podstawy opodatkowania odniósł Skarżący.
Przedmiotem dostaw Spółki były mrożone owoce dostarczane do podmiotu cypryjskiego (B. Ltd), który z kolei sprzedawał je do podmiotu szwedzkiego (S. AB). Strona stanęła na stanowisku, że dostarczając owoce do B. Ltd dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, z czym wiąże się stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0%. Z kolei Organ I instancji uważał, że transakcja pomiędzy Stroną, a jej cypryjskim kontrahentem (B. Ltd) była dostawą na terytorium Polski, ponieważ wskazany podmiot cypryjski, przed wywozem towaru z Polski odsprzedał go wskazanemu wcześniej odbiorcy szwedzkiemu. Dlatego właśnie w ocenie NUC-S, transakcja zrealizowana pomiędzy Skarżącym a B. Ltd. Powinna być opodatkowana jako dostawa krajowa, przy zastosowaniu 5% stawki podatkowej.
Uzasadniając swoje racje co do zasadności traktowania transakcji z podmiotem cypryjskim jako dostaw krajowych, Podatnik wskazywał na następujące argumenty:
1) dostawy do B. Ltd. każdorazowo odbywały się zgodnie z postanowieniami umowy oraz załącznika nr 1 do umowy, na warunkach FCA (Incoterms 2010). Oznacza to, że to nabywca odpowiada za realizację i nadzór nad transportem produktów. Według Strony ustalenie tej kwestii zostało prawidłowo poczynione przez Organ I instancji;
2) błędnie natomiast NUC-S przyjął, że w momencie odbioru towaru z magazynów Spółki i załadowaniu na środki transportu, prawo do dysponowania towarem przysługiwało innemu podmiotowi, a nie kontrahentowi cypryjskiemu (B. Ltd);
3) ryzyko przypadkowej utraty produktów, ich zniszczenia czy zagubienia, a w konsekwencji pełne prawo do rozporządzania towarem od momentu wydania towarów do dyspozycji przewoźnikowi przeniesione zostało na rzecz Kontrahenta cypryjskiego (B. Ltd.);
4) zdaniem Strony, potwierdzeniem organizowania transportu przez B. Ltd jest również fakt, że spółka ta była wskazywana w listach przewozowych (CMR) w polu Nadawca;
5) Strona od początku nawiązania współpracy z podmiotem cypryjskim (B. Ltd) miała świadomość tego, że dostarczane przez nią owoce będą dalej sprzedawane i wysyłane na rynki europejskie, do innych krajów członkowskich;
6) kontrahent cypryjski nigdy jednak nie wskazywał dokładnego miejsca rozładunku towaru, przedstawiając jednocześnie numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, przyznany mu przez Cypr;
7) w żadnych dokumentach wywozowych czy fakturach Cypr nie był wskazywany jako miejsce wysyłki towaru. W ramach transakcji łańcuchowej, towar wytwarzany przez Stronę jako pierwszy podmiot w łańcuchu był bezpośrednio transportowany do innych państw członkowskich, do odbiorców w Szwecji i Finlandii, co odpowiada ustaleniom organu;
8) spółka cypryjska (B. Ltd.), potwierdzając odbiór towarów w dokumentach CMR przesyłanych do Strony drogą mailową w istocie potwierdziła jedynie fakt przeniesienia własności produktów i realizację dostawy w ramach transakcji łańcuchowej, co jest zgodne z mechanizmem funkcjonowania tego rodzaju obrotu.
W konsekwencji Strona stanęła na stanowisku, że była władna przyjąć, iż to właśnie transakcje realizowane przez nią z podmiotem cypryjskim (B. Ltd) stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%.
Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUC-S. Czyniąc to podkreślił on, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw. Jest tak, ponieważ w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów. Oznacza to, że tylko jedna z dostaw może zostać uznana za tzw. ruchomą dostawę towarów, pozostałe są zaś tzw. dostawami nieruchomymi.
Argumentacja, w oparciu o którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniał swoje racje została precyzyjnie przedstawiona w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Formułując ją wskazano w szczególności na efekt czynności sprawdzających, przeprowadzonych w firmach transportowych przewożących towar będący przedmiotem obrotu. Wspomniane podmioty okazały listy przewozowe, w których jako nadawcę wpisano B. Ltd, Cypr, zaś w polu nr 2 umieszczono odbiorcę: S. AB Szwecja. Ponadto Organ II instancji powołał się na informację uzyskaną od cypryjskiej administracji podatkowej. Opierając się na listach przewozowych (CMR) potwierdziła ona, że w dokumentach tych w polu nr 1 (nadawca) widnieją pieczęcie firmy B. Ltd, zaś w polu nr 2 wpisano szwedzką firmę S. AB. Odwołując się do tych formularzy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wspomniane dokumenty są kopią nr 2 dokumentów CMR jakie okazała Spółka. Różnica polega jednak na tym, że w dokumentach pochodzących od administracji cypryjskiej, w polu nr 1 zmieniono nadawcę ze Spółki na B. Ltd. Z kolei w listach przewozowych pochodzących z Cypru jako odbiorcę wskazuje się nie B. Ltd ale szwedzki podmiot S. AB. Natomiast w polu nr 5 formularza pozyskanego od Strony oraz od cypryjskiej administracji podatkowej wskazano odmienne numery kontraktów.
Organ odwoławczy zestawił też faktury sprzedaży wystawione przez B. Ltd dla S. AB (uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej) z tego samego typu dokumentami sporządzonymi przez Podatnika dla B. Ltd. Jak ustalono, faktury wystawione przez podmiot cypryjski – B. Ltd dla jego szwedzkiego kontrahenta – S. AB zostały sporządzone w tym samym dniu, dotyczyły tego samego towaru i tej samej jego ilości, co faktury jakie Strona wystawiła dla B. Ltd. Ponadto zawierają one informację o numerze rejestracyjnym pojazdu, którym dokonano transportu towaru, identyczne z numerami pojazdów wskazanych w dokumentach CMR okazanych przez Stronę dotyczących transportu towaru z Polski na Cypr.
Pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę. Jego zdaniem Strona, na skutek nieprawidłowego sklasyfikowania dostawy ruchomej, a zarazem WDT zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zaniżyła wartości dostaw krajowych na rzecz B. Ltd, opodatkowanych stawką w wysokości 5%. Doszło do tego zarówno w ewidencji dostaw prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Uzasadniając tę tezę wskazano na kilka okoliczności. W szczególności podniesiono, że:
1) podmiot szwedzki (S. AB) przejmował władztwo nad towarem jeszcze na terytorium Polski i zajmował się kompleksowo organizacją transportu. W konsekwencji, to transakcjom między B. Ltd a S. AB należy przypisać charakter transakcji ruchomych i realizację WDT (również dostawy pomiędzy B. Ltd, a S. AB realizowane były każdorazowo na warunkach FCA według Incoterms 2010);
2) w momencie pozostawienia towarów przez Skarżącego do dyspozycji B. Ltd dochodziło do kolejnego (drugiego) przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przed ich transportem z B. Ltd na S. AB na warunkach FCA według Incoterms 2010;
3) fakt dysponowania przez S. AB towarem na terytorium Polski w związku z przekazaniem władztwa nad nim przez B. Ltd potwierdza także okoliczność organizacji i finansowania przez ten podmiot transportu towarów z Polski do Szwecji i Finlandii;
4) jak wynika z całokształtu informacji uzyskanych od firm spedycyjnych i przewoźników oraz organów administracji podatkowej Litwy i Szwecji, to do S. AB należała realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z terytorium Polski, czyli z miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny Strony do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wskazano też, że to szwedzki kontrahent, tj. S. AB dokonał wyboru firm spedycyjnych i nawiązał z nimi relacje;
5) to S. AB przekazywał informacje o zapotrzebowaniu na usługę transportową, wskazywał daty, miejsca załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz udzielał innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru);
6) szwedzki odbiorca – S. AB ponosił również ciężar ekonomiczny transportu towarów, co potwierdzają zarówno firmy spedycyjne i przewoźnicy, jak i administracja podatkowa Szwecji;
7) skoro zatem S. AB rozporządzał towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (podmiot ten nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce), to transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym B. Ltd, a nabywcą końcowym S. AB. Innymi słowy, ta transakcja stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 32 i art. 138 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. nr 347 z 2006 r., poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112);
8) w konsekwencji, Strona nie mogła potraktować dostaw na rzecz podmiotu cypryjskiego, tj. B. Ltd jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Dla Skarżącego transakcje te są bowiem dostawami krajowymi, opodatkowanymi przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., czyli stawki w wysokości 5%. Jak podkreślił Sąd I instancji, dla B. Ltd wskazane czynności są nabyciami towarów, opodatkowanym w Polsce oraz - na dalszym etapie obrotu – wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru na rzecz podmiotu szwedzkiego, tj. S. AB.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) rozpoznanie tego środka zaskarżenia na rozprawie;
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji NUC-S, a także przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W przekonaniu Strony rozstrzygniecie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
3) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Spółki polegało ono na tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organu nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Stało się zaś ta pomimo, że organy w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania, a uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dopuściły się obrazy:
1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.) - poprzez nieprzeprowadzenie w sposób pełny i wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie. Formułując ten zarzut podniesiono w szczególności pominiecie uwag oraz wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w toku postępowania, w tym w zarzutach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 22 stycznia 2018 r. o zwrócenie się przez Organ do organów administracji cypryjskiej i szwedzkiej oraz bezpośrednio do B. Ltd i S. AB w celu ustalenia zasad organizacji i nadzoru nad transportem towarów produkowanych przez Stronę, będących przedmiotem dostaw między tymi podmiotami. Zdaniem Skarżącego skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i uniemożliwiało rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób prawidłowy, a tym samym wykluczało wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie;
2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Skutkowało to ustaleniem, za Organem I instancji, błędnego stanu faktycznego w sprawie i uznaniem, że transakcja dostawy owoców realizowana przez Skarżącego na rzecz B. Ltd nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Tymczasem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego, zaś błędny stan faktyczny w sprawie organy obydwu instancji ustaliły na podstawie następujących założeń, przyjmując że:
a) pracownicy Skarżącego dokonywali samodzielnie potwierdzenia odbioru towarów w imieniu B. Ltd, posługując się w tym celu pieczęciami B. Ltd na dokumentach przewozowych CMR. Tymczasem wypełnione dokumenty CMR z potwierdzeniem realizacji dostawy na rzecz B. Ltd były przez ten podmiot przesyłane do Spółki drogą mailową, a Skarżący fakt ten podnosił w toku postępowania, zaś organ nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wypływałby wniosek przeciwny;
b) firma B. Ltd nie mogła potwierdzać otrzymania towaru, ponieważ żaden z transportów nie był realizowany na Cypr. W tym kontekście podkreślono, że zamierzeniem B. Ltd od początku nawiązania współpracy ze Skarżącym było realizowanie dalszych dostaw produktów wytwarzanych przez Spółkę do innych podmiotów na terenie państw członkowskich UE w ramach transakcji łańcuchowych, wysyłka tych towarów następować miała bezpośrednio od Spółki, a podmiot ten o takim fakcie był informowany. Zdaniem Skarżącego powinno to skutkować ustaleniem, że pomiędzy Skarżącym a B. Ltd miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta stawką 0 % podatku od towarów i usług;
c) transport towarów w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem Strony był realizowany i organizowany wyłącznie przez S. AB. Tymczasem w przekonaniu Podatnika, Organy I i II instancji nie dokonały wystarczających ustaleń w zakresie zasad współpracy co do organizacji i nadzoru nad transportem pomiędzy B. Ltd, a S. i stało się tak wbrew wnioskom dowodowym Skarżącego. Tym samym przyjęcie założenia, jakie stało się udziałem organów podatkowych jest błędne i doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy;
3) art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. Zdaniem Strony stało się to poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaniechania wydania przez Organ I instancji postanowienia w zakresie oddalenia wniosków dowodowych sformułowanych przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Jak podkreślono, uniemożliwiło to Skarżącemu zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby wówczas uzasadnione, co skutkowało naruszeniem zasady działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i 3 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Podatnika nastąpiło to przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych regulacji, skutkujące uznaniem, że dostawa towarów dokonana przez Stronę na rzecz jej cypryjskiego kontrahenta (B. Ltd) jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej, a nie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0 %. Tymczasem prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie dawał podstawy do uznania, że transakcja realizowana przez Skarżącego na rzecz B. Ltd spełniała wszystkie warunki do uznania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej stawką 0%. Z tych względów Podatnik stanął na stanowisku, że prawidłowo naliczył podatek od towarów i usług od tej dostawy.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radczyni prawna reprezentująca Organ odwoławczy podtrzymała natomiast dotychczasowe zapatrywanie tego podmiotu oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego były podatkowoprawne następstwa udziału Skarżącego w transakcji łańcuchowej. Na tym tle powstało pytane o to, czy transakcja Spółki z cypryjskim kontrahentem była dostawą krajową (jak przyjęły organy podatkowe i Sąd I instancji), czy też należy ją traktować jako wewnąrzwspólnotową dostawę towaru (jak twierdzi Skarżący). Godzi się zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., obowiązującego w chwili realizacji przez Podatnika zachowania będącego przedmiotem opodatkowania, konstrukcja transakcji łańcuchowej opiera się na fikcji prawnej. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tym samym, na zasadzie fikcji ukształtowanej przez ustawodawcę przyjmuje się, że "środkowe ogniwo" uczestniczyło w transakcji, pomimo, że tak naprawdę ("fizycznie") nie legitymowało się władztwem ekonomicznym nad rzeczą. Właśnie to władanie towarem i przeniesienie prawa do dysponowania nim przez "środkowego uczestnika" albo przez "środkowych uczestników" obrotu na rzecz finalnego nabywcy jest przedmiotem fikcji ukształtowanej w ustawie o podatku od towarów i usług.
Z kolei, wewnątrzwspólnotową dostawą towaru jest co do zasady (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 13 ust. 2 – 8 u.p.t.u.) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu czynności będących dostawą towaru, a określonych w art. 7 u.p.t.u. W myśl art. 41 ust 3 u.p.t.u., jeżeli dopełniono warunków określonych w art. 42 tej samej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru skutkuje odniesieniem do wartości podstawy opodatkowania stawki podatkowej w wysokości 0%.
Zestawienie wszystkich dotychczas przedstawionych przepisów sprawia, że powstaje pytanie o to, która czynność jest wewnątrzwspólnotową dostawą towaru w przypadku, gdy jest realizowana w ramach transakcji łańcuchowej. Do materii tej ustawodawca odnosi się w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Jednocześnie w art. 22 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje się, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Właśnie w oparciu o przedstawione regulacje normatywne przyjmuje się, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej elementem transakcji łańcuchowej, tzw. dostawą ruchomą będącą emanacją wywozu towaru z terytorium kraju jako następstwa dokonanej dostawy (i korzystającą z 0% stawki podatkowej) jest ta czynność, której jest przyporządkowany transport towaru z danego kraju do innego państwa unijnego. Ten zaś może być połączony wyłącznie z jedną dostawą.
Zaprezentowane spostrzeżenia mają fundamentalne znaczenie w dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc je do stanu faktycznego sprawy i podniesionych zarzutów kasacyjnych należy przede wszystkim zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji trafnie wykazał, że dostawa Strony do jej cypryjskiego kontrahenta (B. Ltd) nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawą towaru, której wartość jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 0%. Ponad wszelką wątpliwość transport owoców z Polski był bowiem domeną szwedzkiego odbiorcy tego towaru (S. AB). To właśnie na zlecenie tego podmiotu zakupione artykuły spożywcze były przewożone z Polski do Szwecji. Z całą pewnością, w następstwie dostawy towar zakupiony przez B. Ltd nie był natomiast wywożony na Cypr. Jednocześnie zestawienie faktur dokumentujących transakcje Strony z jej cypryjskim kontrahentem oraz potwierdzających transakcje pomiędzy B. Ltd, a odbiorcą owoców w Szwecji pozwala na konstatacje, że przedmiotem wszystkich tych czynności był ten sam towar. Do przejęcia prawa do dysponowania nim doszło na terytorium Polski, a szwedzki odbiorca przejął je tam od cypryjskiego dostawcy.
Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych przez Stronę w jej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego zwracano się o informację do cypryjskiej i do szwedzkiej administracji podatkowej. Dane, jakie w ten sposób pozyskano pozwoliły zaś na ustalenie, że to nie B. Ltd ale S. AB (szwedzki nabywca) był organizatorem transportu owoców zakupionych u Skarżącego. Ponad wszelką wątpliwość czynności tych nie wykonywał natomiast cypryjski nabywca tego towaru. Biorąc pod uwagę tę konstatację, a także zestawiając ją z niebudzącą wątpliwości dyspozycją art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie przypisania transportu do dostawy towaru nie ma znaczenia podnoszona przez Stronę kwestia zasad współpracy co do organizacji i nadzoru nad transportem, istniejących pomiędzy podmiotem cypryjskim, a szwedzkim. W świetle wskazanego przepisu ustawowego istotne jest bowiem to, komu z uczestników transakcji łańcuchowej przypisać transport towaru, przy czym nie może być on jednocześnie domeną dwóch lub więcej podmiotów biorących udział w obrocie. Dlatego nie ma znaczenia w sprawie kwestia ewentualnych wewnętrznych zasad współdziałania w zakresie transportu, ustalonych pomiędzy B. Ltd a S. AB. Z punktu widzenia prawa publicznego, którego częścią jest prawo podatkowe istotna jest natomiast zewnętrzna emanacja tej czynności, przejawiająca się tym, komu z uczestników obrotu należy przypisać transport (jeszcze raz należy podnieść tę kwestię – w świetle art. 22 ust. 2 u.p.t.u. jest to możliwe wyłącznie w odniesieniu do jednego podmiotu). Jak już wskazano, ponad wszelką wątpliwość aktywność ta była zaś udziałem podmiotu szwedzkiego, tj. S. AB. Dlatego nie zasługuje na uznanie pierwszy i drugi zarzut procesowy, podniesiony w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Należy podkreślić, że wysyłka towaru do innego państwa unijnego była dokonywana bezpośrednio od Skarżącego, a artykuły spożywcze będące przedmiotem obrotu wyłącznie w aspekcie dokumentacji podatkowej były przekazywane cypryjskiemu kontrahentowi, który legitymował się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku od wartości dodanej, przyznanym mu przez Cypr (nie dochodziło do "fizycznego" wydania towaru ani w Polsce, ani na Cypr). B. Ltd nie posiadał zresztą struktury organizacyjnej na terytorium Polski i nie prowadził tutaj bezpośrednio działalności gospodarczej. Niczego w tym zakresie nie zmienia treść listów przewozowych (tzw. CMR-ów), w których jako odbiorcę wskazywano podmiot cypryjski. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania podatkowego, jednocześnie istniały listy przewozowe na ten sam towar z oznaczeniem jako odbiorcy podmiotu szwedzkiego, tj. S. AB. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego (uzyskany od obcych administracji podatkowych, ale i od polskich przewoźników) jasno zaś świadczy o tym, że transport towaru był związany z dostawą od B. Ltd, a S. AB. Sprzedaż pomiędzy Stroną oraz jej cypryjskim odbiorcą nie mogła być więc klasyfikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru.
Do odmiennej konstatacji nie może prowadzić trzeci z zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej – okoliczność, że Organ I instancji zaniechał wydania postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych sformułowanych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Zdarzenia tego nie sposób bowiem klasyfikować jako naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Trudno też ustalić, dlaczego zarzucany przez Stronę brak postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych uniemożliwiał temu podmiotowi kształtowanie kolejnych żądań przeprowadzenia określonych dowodów.
W konsekwencji przedstawionych stwierdzeń, nie mogło także znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywane Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń administracji podatkowej, słusznie zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny transakcja pomiędzy Stroną, a jej cypryjskim kontrahentem nie mogła być bowiem klasyfikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Tym samym, w tym zakresie Podatnik nie był władny stosować stawki podatkowej w wysokości 0%.
Z wszystkich przedstawionych względów skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak