I FSK 1229/20

I FSK 1229/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1579/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 41 ust. 15 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1579/19 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.35.2019.6.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1579/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi X. S.A. z siedzibą w Y. (dalej określanego jako Bank, Wnioskodawca, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej określanego jako Organ interpretacyjny lub DKIS) z 30 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.35.2019.6.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, a także zasądził zwrotu kosztów postępowania sądowego od DKIS na rzecz Banku.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przedstawiając go w niezbędnym zakresie umożliwiającym zrozumienie toku rozumowania Organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji należy wyartykułować następujące okoliczności. ‘
Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia urzeczywistnienia przez Stronę stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyjawił Wnioskodawca, będzie on nabywał wierzytelności pożyczkowe od X.1 (dalej określanego jako Kontrahent strony lub jako jej Partner handlowy). Istotne jest przy tym to, że zakup tych wartości nie będzie dokonywany z dyskontem (charakterystycznym dla usługi factoringu). Z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą wierzytelności niewymagalne, które w chwili cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek (tzw. dobre wierzytelności), Bank nabędzie je natomiast za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną (wartość nominalna rozumiana jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Tym samym finansowanie udzielone przez Stronę będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Na cenę, jaką zapłaci Bank za przeniesienia na niego wierzytelności pożyczkowych przez jego Kontrahenta będzie się bowiem składała wartość kapitału pożyczki, powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do zapłaty których w przyszłości będzie zobowiązany pożyczkobiorca.
W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Strona postawiła dwa pytania. Jej wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy:
1) udzielenie finansowania przez Bank jego Partnerowi handlowemu, realizowanego poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych przez Wnioskodawcę, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 - zwanej dalej u.p.t.u.)?
2) za podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług (z tytułu udzielonego finansowania), o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Bank powinien przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez niego od danego pożyczkobiorcy, a kwotą uiszczoną przez niego Kontrahentowi z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać Skarżący w związku ze świadczoną usługą, w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy) ponad kwotę udzielonego finansowania?
Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca odpowiedział twierdząco na obydwa z postawionych przez siebie pytań. Nieco odmienne zapatrywanie zaprezentował natomiast Organ interpretacyjny. W interpretacji indywidualnej uznano bowiem, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 1. Jednocześnie potwierdzono prawidłowość zapatrywania Strony na problem wyartykułowany w pytaniu nr 2. Uzasadniając swój pogląd co do kwestii objętej pytaniem nr 1, DKIS przedstawił następujące racje:
1) usługa polegająca na udzielaniu finansowania Kontrahentowi poprzez nabycie wierzytelności, za które Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki. Tym samym, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Charakter prawny umowy zawartej między Wnioskodawcą a jego Partnerem handlowym nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu;
2) usługa opisana we wniosku nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., dla usługi w zakresie długów. W tym zakresie DKIS przytoczył art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., argumentując, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Zdaniem Organu interpretacyjnego każda transakcja mająca za cel windykację należności jest zatem wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (czyli co do pytania nr 1). Uzasadniając swoje racje Sąd I instancji:
1) powołał się na orzeczenie TSUE w sprawie C-281/91. W judykacie tym nie podzielono poglądu, iż zwolnienie podatkowe będące przedmiotem wątpliwości Strony odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. TSUE, definiując termin "udzielenie kredytu" wskazał natomiast, że udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest pojęciem na tyle szerokim, że może uwzględniać również kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności;
2) wskazał, że do szerokiego rozumienia udzielania kredytu nawiązuje też NSA w wyroku z 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1492/15. Powołując się na wcześniej wskazane orzeczenie TSUE stwierdził on, iż zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma natomiast wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być więc bankiem czy inną instytucją finansową;
3) podniósł, że w opisanej sytuacji można mówić o usłudze finansowania przez Skarżącego, jako bank, działalności jego kontrahenta;
4) wyartykułował, że udzielenie finansowania za wynagrodzeniem w postaci odsetek wypełnia znamiona "udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Dlatego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym świadczona przez bank usługa polegająca na udzieleniu finansowania jego Partnerowi handlowemu, poprzez nabycie wierzytelności, za które Skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie, nie nosi znamion kredytu czy pożyczki, wobec czego nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;
5) przyjął, że zasadny był zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;
6) stanął na stanowisku, że, Organ interpretacyjny niesłusznie odmówił zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie dokonując kwalifikacji usługi nabycia wierzytelności jako usługi w zakresie długów, o której mowa w tym przepisie;
7) przyjął, że DIAS niejako automatycznie zakwalifikował usługę banku jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Tymczasem należy zauważyć, że pojęcie "usługi w zakresie długów" jest pojęciem szerszym od "usługi ściągania długów". Jak podkreślono, gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie każdej usługi związanej z długami, art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nie posiadałby żadnej treści normatywnej i byłby w praktyce przepisem pustym. Tymczasem ustawodawca rozgraniczył wskazane usługi i nie każda usługa w zakresie długów jest jednocześnie usługą ściągania długów;
8) odnosząc się do dyspozycji art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Sąd I instancji wykluczył, aby aktywność Wnioskodawcy klasyfikować jako usługę ściągania długów:
a) powołał się na wyrok TSUE z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01), w którym podkreślono, że usługa ściągnięcia długu jest związana nie tylko z przelewem wierzytelności, ale z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę aktywność. Działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu prowizji, stanowi mianowicie windykację długów i faktoring w rozumieniu ostatniego zdania art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy i jest zatem wyłączony z zakresu zwolnień przewidzianych przepisem;
b) wskazał na analogiczne stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2582/11. Wyjaśniono tam, że w przypadku factoringu dochodzi do cesji wierzytelności, jednak nie każda cesja wierzytelności wyczerpuje pojęcie factoringu;
c) podniósł, że do istoty umowy nabycia wierzytelności należy "uwolnienie" wierzyciela od ciężaru prowadzenia windykacji należności, jak również co do zasady, zbywca wierzytelności nie odpowiada za niewypłacalność dłużnika, co oznacza że związane z tym ryzyko obciążać będzie cesjonariusza (art. 516 k.c.). Z tego wyprowadzono, że dopiero ustalenie, że oprócz nabycia wierzytelności cesjonariusz świadczyć będzie na rzecz cedenta określone usługi dodatkowe pozwala na przyjęcie, że dochodzi do świadczenia usługi factoringu.
W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
względnie
2) uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego, które wyznacza zakres rozstrzygnięcia. Przejawiło się to oparciem się przez Sąd na tezie, że DKIS zakłada podejmowanie przez Skarżącego czynności zmierzających do odzyskania długu od klientów swojego Kontrahenta, w konsekwencji czego DKIS zastosował w sprawie art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. To zaś skutkowało przyjęciem błędnego stanowiska, że usługa taka nie korzysta za zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., przy czym w ten sposób wyartykułowane przez Sąd zapatrywanie stanowiło podstawę oceny prawnej rozstrzygnięcia, wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem w wydanej interpretacji jednoznacznie wyjaśniono, że jeżeli Bank przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności pożyczkobiorcy (jak to wynika z wniosku), to znaczy, że w przypadku gdy pożyczkobiorca nie będzie spłacał należności, a zatem Bank będzie miał prawo do ich windykacji na własną rzecz, w konsekwencji czego będzie miał prawo do wszystkich spłat pożyczki przez dłużnika oraz do dochodzenia ewentualnego zadłużenia. W ten sposób uzasadniono tezę, że DKIS nie zmodyfikował zdarzenia przyszłego, lecz za podstawę rozstrzygnięcia przyjął opis zawarty we wniosku i w jego uzupełnieniu;
b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w powiazaniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 w zw. z art. 41 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. oraz z art. 14c § 1 O.p. Zdaniem DKIS doszło do tego poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania wskazanej regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zdaniem Organu interpretacyjnego przejawem tego było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że udzielenie finansowania za wynagrodzeniem w postaci odsetek wypełnia znamiona "udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tymczasem w ocenie DKIS, usługa świadczona przez Bank, polegająca na udzieleniu finansowania jego Kontrahentowi poprzez nabycie wierzytelności, za które Skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie, nie spełnia cech kredytu czy pożyczki. W związku z tym, w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;
b) art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku interpretacyjnym. Zdaniem DKIS przejawiło się to przyjęciem przez Sąd, że skoro udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Bank z jego Partnerem handlowym, a po nabyciu wierzytelności Strona nie świadczy żadnych dodatkowych usług swojemu Kontrahentowi, to do oceny skutków podatkowych tak skonstruowanej czynności nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. To zaś oznacza, że gdy w przedmiotowej usłudze, w ramach nabycia wierzytelności dochodzi do finansowania strony transakcji (Kontrahenta wnioskodawcy), to wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego, usługa świadczona przez Skarżącego, polegająca na nabyciu wierzytelności przysługujących jego Kontrahentowi i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych kwot należy traktować jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. W konsekwencji, w przekonaniu DKIS transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jest tak, chociaż nie wszystkie zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym są nietrafne.
Zasadniczą kwestią, od której należy rozpocząć cały wywód jest to, że w swoim wniosku interpretacyjnym, formułując pytanie nr 1, Strona połączyła w jedną całość kwestię stosowania w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Tymczasem przez wzgląd na odmienny podatkowy stan faktyczny obydwu ukształtowanych tam zwolnień podatkowych, materie wskazanych przepisów należy oddzielić. Godzi się przy tym przypomnieć, że kwestia interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 nie była sporna w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zestawiając normę prawną wynikającą z tego przepisu ze zdarzeniem przyszłym, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym należy przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy nie został spełniony podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowany w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ nie sposób przyjąć, że Skarżący udziela swojemu Kontrahentowi pożyczki lub kredytu.
Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 – zwanej dalej K.c). przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei umowa kredytu charakteryzuje się tym, że bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187).
Z przepisów tych wynika, że istotą zarówno pożyczki pieniężnej, jak i kredytu jest przeniesienie na pożyczkobiorcę lub kredytobiorcę określonej ilości środków pieniężnych pod tytułem zwrotnym. Dłużnik jest bowiem zobowiązany z powrotem przekazać wierzycielowi uzyskaną kwotę, w określonym czasie. W przypadku umowy kredytu łączą się z tym jeszcze świadczenia dodatkowe w postaci odsetek, czy prowizji. Jak łatwo zauważyć, w realiach przedmiotowej sprawy takie zdarzenie jednak nie zaistniało, ponieważ Bank nie przekazywał swojemu Kontrahentowi środków pieniężnych, które ten miałby zwrócić w ustalonym terminie. Następowało natomiast definitywne przeniesienie na rzecz Partnera handlowego strony określonej kwoty, stanowiącej równowartość wierzytelności tego podmiotu wobec jego klienta oraz odsetek, jakie z tego tytułu w przyszłości miały przypaść Kontrahentowi wnioskodawcy. Można więc powiedzieć, że w realiach przedmiotowej sprawy Bank uwalnia swojego Kontrahenta od wierzytelności, jaką ten ma wobec swojego klienta. To zaś zdecydowanie nie mieści się w zakresie podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.
Na marginesie prowadzonych rozważań warto też zauważyć, że unijnym wzorcem wskazanego przepisu prawa krajowego jest art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L, nr 347 z 2006 r., poz. 1). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Wskazana regulacja prawna zastąpiła art. 13 (B)(d)(1) poprzednio obowiązującej VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. Wspomniany przepis stanowił, że państwa członkowskie stosują zwolnienie dla transakcji udzielania i negocjowania kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę. Ratio legis wprowadzenia wskazanego rozwiązania normatywnego były zaś trudności w ustalaniu właściwego sposobu opodatkowania usług ubezpieczeniowych czy finansowych. Dotyczy to w szczególności kształtu podstawy opodatkowania (K. Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2004, s. 326 oraz 338).
Wracając do głównego nurtu rozważań godzi się zauważyć, że w swoim wywodzie Sąd I instancji dużo miejsca poświęcił konieczności szerokiego rozumienia kredytu jako usługi finansowej objętej przedmiotowym zwolnieniem podatkowym w podatku od towarów i usług. Tezę tę wsparto wskazując na poglądy prezentowane w judykaturze. Odnosząc się do tej kwestii należy jednak skonstatować, że orzeczenia powoływane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zapadły w stanie faktycznym odmiennym od zaprezentowanego przez Skarżącego w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne.
W wyroku z 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1492/15 (Lex nr 2233059) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. objęte jest udzielenie kredytu nabywcy dobra konsumpcyjnego (samochodu), na podstawie zlecenia pochodzącego od sprzedawcy (dealera samochodowego), złożonego na podstawie art. 77a Prawa bankowego. Jak podkreślono, okoliczność że w tej sytuacji kredyt jest efektem dwóch umów (zlecenia - pomiędzy bankiem i dealerem oraz kredytu – pomiędzy bankiem a nabywcą samochodu) nie ma zaś żadnego znaczenia dla kwestii zwolnienia z opodatkowania udzielonego kredytu. Tym samym, w stanie faktycznym sprawy o sygn. akt I FSK 1492/15 bank udostępniał kredytobiorcy środki finansowe, które ten zobowiązany był zwrócić (tyle, że to udzielenie kredytu odbywało się to przy udziale dealera samochodowego). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy sytuacja jest jednak odmienna. Jak już bowiem wcześniej wskazano, Bank nie kredytuje klienta swojego Kontrahenta, natomiast nabywa wierzytelność przysługującą swojemu Partnerowi handlowemu.
Analogii ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma również w powoływanym przez Sąd I instancji wyroku TSUE z 27 października 1993 r., wydanym w sprawie C – 281/91 (Lex nr 84191). We wspomnianym judykacie chodziło bowiem o tzw. kredyt kupiecki, udzielany przez sprzedawcę kupującemu. Wskazano tam, że dostawca towarów lub świadczący usługi, który odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki powinien być traktowany jak podmiot udzielający klientowi kredytu (w rozumieniu tego przepisu) będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Jeśli jednak dostawca towarów lub usługodawca odracza swojemu klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów lub wykonania usługi, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, lecz część wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Także w tej sytuacji istotne było więc sfinansowanie nabycia towaru czy usługi tyle, że nie przez bank ale przez sprzedawcę. Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca w realiach przedmiotowej sprawy. Nawiązując do ratio legis wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 38 trudno też w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym mówić o trudnościach w ustaleniu wartości podstawy opodatkowania.
Z wszystkich tych względów nie zasługuje na uznanie zapatrywanie zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do zastosowania do przyszłego zdarzenia przedstawionego we wniosku interpretacyjnym art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W tej sytuacji można postawić pytanie, dlaczego nie zgadzając się z poglądem Sądu I instancji co do rozumienia wskazanego przepisu w realiach przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną? Stało się tak z uwagi na drugi element wniosku interpretacyjnego, tj. wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
Odnosząc się do tej kwestii DKIS wyraził przekonanie, że aktywność Podatnika opisana w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., dotyczącego usługi w zakresie długów. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., zwolnienie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Z tego Organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Nie sposób nie zgodzić się z Organem interpretacyjnym co do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Problem polega natomiast na tym, że stan faktyczny zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym nie jest objęty hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ w piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że będzie nabywał wierzytelności pożyczkowe. Jednocześnie wyartykułowano jednak, że transakcja ta nie będzie realizowana z dyskontem (charakterystycznym dla usługi faktoringu). Przedmiotem umowy będą bowiem wierzytelności niewymagalne, które w chwili ich przeniesienia nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek (innymi słowy, tzw. "dobre wierzytelności"). Jak podkreślono, Bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną (wartość nominalna rozumiana jest jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Tym samym udzielone finansowanie będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Stanie się tak, ponieważ na cenę, jaką zapłaci Wnioskodawca za przeniesienie na niego wierzytelności pożyczkowych przez jego Partnera handlowego będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca.
Wskazano też, że poza udzieleniem finansowania, Bank nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą umowy (np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę, ale przez jego Kontrahenta. Uzasadniono to tym, że czynność cywilnoprawna planowana w relacjach pomiędzy Bankiem a jego Partnerem handlowym nie będzie klasyczną umową cesji, ale umową nienazwaną. W związku z tym, dłużnik nie będzie poinformowany o cesji, a wszelkie dokonywane przez niego spłaty będą przez Kontrahenta strony przekazywane na jej rzecz, jako podmiotu uprawnionego do otrzymywania pożytków z wierzytelności. Stroną umowy pożyczki pozostanie natomiast Partner handlowy skarżącego.
W opozycji do tych elementów zaprezentowanego stanu faktycznego pozostają twierdzenia Organu interpretacyjnego, uzasadniającego swoje racje. W wydanej interpretacji indywidualnej, wbrew treści wniosku interpretacyjnego podmiot ten przypisał bowiem Wnioskodawcy aktywność w postaci uwalniania jego Kontrahenta od obowiązku egzekwowania nabywanych wierzytelności. W konsekwencji uznał, że został spełniony stan faktyczny wskazany w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., bo Strona będzie podejmować aktywność w zakresie ściągania długów, w tym factoringu. To zaś wyklucza korzystanie ze zwolnień podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 u.p.t.u.
W tej sytuacji za trafne należało uznać zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczące wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 (oraz art. 43 ust. 15 pkt 1) u.p.t.u. Skoro bowiem Strona ma nabywać tzw. dobre wierzytelności (niewymagalne wierzytelności) za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej (a nie niższą), a w dodatku – jak podkreślił Skarżący – bez regresu – a ewentualne dochodzenie zapłaty ma pozostawać domeną Kontrahenta strony, trudno mówić o dokonywaniu przez Bank czynności ściągania długów, w tym factoringu.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku i oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Adam Nita Artur Mudrecki Mariusz Golecki