I FSK 1225/05

I FSK 1225/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-09-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Zygmunt Chorzępa
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 904/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-08-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 25 ust. 3
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przesłanka zwolnienia podatkowego w postaci braku prawa sprzedającego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów używanych dotyczy sytuacji, w których przepisy tej ustawy lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych wprowadzają wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego; jednym z tych zakazów jest zakaz przewidziany w art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 904/04 w sprawie ze skargi Jacka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 904/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpatrzeniu skargi Jacka B. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 marca 2004 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że organ podatkowy I instancji ustalił, że Jacek B. w latach 1999-2002 dokonał sprzedaży w kraju siedmiu samochodów osobowych sprowadzonych z zagranicy. Zdaniem organu, okoliczności związane z zakupem, a następnie sprzedażą w krótkim czasie tych samochodów, świadczą o tym, że Jacek B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ ustalił, że Jacek B. 26 stycznia 2001 r. nabył i 9 lutego 2001 r. sprowadził do kraju samochód Peugeot 205, który sprzedał 1 września 2001 r., natomiast 12 lutego 2001 r. nabył i 14 lutego 2001 r. sprowadził do kraju samochód Seat Ibiza, który sprzedał 10 września 2001 r. Z uwagi na "nieopodatkowanie" tych sprzedaży oraz na ustalenia dotyczące dokonywanych przez podatnika transakcji, w tym również w miesiącach poprzednich, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 listopada 2003 r. określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2001 r. w wysokości 1.325 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła w szczególności, że sprowadzone z zagranicy samochody były przeznaczone na potrzeby własne, a zmiany samochodów dokonywała z uwagi na ich nadmierną eksploatację.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, uznawszy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że samochody Peugeot 205 i Seat Ibiza nie zostały nabyte "dla celów prywatnych", za czym przemawia także ilość i częstotliwość sprzedaży samochodów oraz krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te, zdaniem organu, wskazują, że samochody były nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a oceny tej nie zmienia niedokonanie przez Jacka B. zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej i rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże bowiem obowiązek podatkowy z wykonaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a nie z faktem prowadzenia lub nie działalności gospodarczej /art. 2 ust. 1/.
W skardze do sądu administracyjnego strona przytoczyła argumentację zaprezentowaną w podatkowym postępowaniu odwoławczym, a ponadto podniosła, że miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy. Natomiast w piśmie procesowym z 27 lipca 2005 r. skarżący wskazał, że decyzją z 14 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r., uznawszy, że Jacek B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, oraz że podobna ocena została dokonana w decyzji z 5 marca 2005 r., którą umorzono postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach po przytoczeniu i analizie treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący, dokonując zakupu, a następnie sprzedaży we wrześniu 2001 r. dwóch samochodów, działał jako podatnik VAT. Sąd zauważył, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w okresie 25 czerwca 1999 r. - 4 stycznia 2002 r. podatnik zakupił i sprzedał 6 samochodów osobowych i jeden ciężarowy, wcześniej zaimportowanych, zaś w okresie 28 czerwca - 1 września 2001 r. był właścicielem jednocześnie trzech samochodów. Wobec tego, Sąd doszedł do przekonania, że skarżący w momencie zakupu tych samochodów miał zamiar ich sprzedaży. Nie bez znaczenia, zdaniem Sądu, jest również okoliczność, że na każdej sprzedaży strona uzyskała zysk, a zatem działała w celu zarobkowym, natomiast bez znaczenia dla oceny działań skarżącego pod kątem uregulowań przepisów o podatku od towarów i usług we wrześniu 2001 r. pozostaje ocena organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego za 2000 r.
Jednak jednocześnie Sąd, po przytoczeniu treści przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący sprzedane we wrześniu 2001 r. samochody używał przez okres ponad półroczny, a zatem były one w momencie sprzedaży towarami używanymi. Nie ma przy tym, zdaniem Sądu, znaczenia dla oceny przesłanek określonych w wymienionych przepisach okoliczność, że skarżący miał zamiar dokonywania sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, trzeba w zakresie sprzedaży towaru występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1. Jeżeli zatem skarżący występował przy sprzedaży samochodów w takim charakterze, to nieuprawnione jest, w ocenie Sądu, stanowisko, że nie znajduje do niego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że skarżącemu z tytułu importu samochodów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem na mocy art. 25 ust. 3 tej ustawy obniżenie nie przysługuje podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Skarżący takiego zgłoszenia nie dokonał, a zatem sprzedaż samochodów po upływie ponad pół roku korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy powołanego art. 7 ust. 1 pkt 5.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:
1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" /nie wskazano aktu prawnego, w którym zawarty jest ten przepis - uwaga NSA/ poprzez uchylenie decyzji mimo braku przesłanek określonych tym przepisem do jej uchylenia,
2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozważenia stanowiska strony przeciwnej, że samochody używane przy działalności polegającej na ich kupnie i sprzedaży należy traktować jako towary handlowe.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że niesporne jest, że w przypadku sprzedaży samochodów we wrześniu 2001 r. samochody te spełniały definicję towaru używanego. Natomiast za błędną uznano wykładnię tej części przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która stanowi o warunku zwolnienia od podatku towarów używanych w postaci nieprzysługiwania sprzedającemu prawa do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na stwierdzenie WSA o nieprzysługiwaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego oraz na stwierdzenie, że skoro skarżący zgłoszenia tego nie dokonał, to sprzedaż przez niego samochodów korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 5. Zdaniem Dyrektora, w stosunku do tego stwierdzenia Sądu logiczny jest wniosek przeciwny - jeżeli podatnik dokonałby zgłoszenia rejestracyjnego, wówczas nie korzystałby ze zwolnienia, a taka wykładnia preferuje podatników, którzy nieformalnie prowadzą działalność gospodarczą; podatnik, który zarejestruje działalność gospodarczą i dokona zgłoszenia rejestracyjnego jest podmiotem opodatkowanym, a podatnik, który prowadzi tę działalność nieformalnie uzyskuje swoistą premię podatkową w postaci braku obowiązku płacenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sformułowaniu "pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" chodzi o taką sytuację, gdy podatnikowi obniżenie podatku uniemożliwiają bezwzględnie obowiązujące zakazy ustawowe, niezależne od woli podatnika, zaś w przypadku prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności podatnik dobrowolnie rezygnuje z wszelkich uprawnień przewidzianych przepisami prawa podatkowego.
Ponadto podniesiono, że wobec prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na skupie i sprzedaży samochodów używanych, nabywane samochody nie są dla niego środkiem trwałym, lecz towarem handlowym. Powołano się przy tym na wyrok NSA, I SA/Wr 539/00, w którym w identycznym stanie faktycznym został wyrażony pogląd, że w takiej sytuacji nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku towarów używanych, co jest konsekwencją przyjęcia, że podatnik profesjonalnie zajmował się handlem samochodami. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w uzasadnieniu decyzji powołał szereg orzeczeń sądowych, które potwierdzały prawidłowość jego rozstrzygnięcia, zaś brak ustosunkowania się Sądu do stanowiska strony przeciwnej, mającego silne wsparcie w przedstawionym orzecznictwie, jest naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd kwestii tej wcale nie rozważał.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego - przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiącego - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - że zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /dalsza część tego przepisu, dotycząca budynków i budowli, nie mogła mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. Wynika z tego, że przesłankami zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest:
1/ dokonanie sprzedaży /darowizny/ towaru używanego; definicję legalną tego towaru zawiera przepis art. 4 pkt 7 wymienionej ustawy /jeżeli chodzi o towary niebędące budynkami, budowlami lub ich częściami, to są nimi towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku - lit. "b" wymienionego punktu/,
2/ brak prawa sprzedającego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do tego towaru.
Odnośnie do tej drugiej przesłanki - a właśnie niej dotyczy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - to należy uznać, że chodzi tutaj o sytuacje, w których przepisy tej ustawy lub wydanych na jej podstawie /p. art. 23 pkt 1/ aktów wykonawczych wprowadzają wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego; por. np. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003, s. 125, T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, s. 136-137. Jednym z takich zakazów jest zakaz przewidziany w art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy, odnoszący się m.in. do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Jest to zakaz bezwzględnie obowiązujący, niezależny od woli podatnika. Natomiast, niewątpliwie od woli podatnika uzależnione jest dokonanie lub nie czynności zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług. Jednakże niedokonanie tej czynności /będące wynikiem woli podatnika/ powoduje brak prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego, co jest skutkiem ustawowego zakazu /niezależnego od woli podatnika/. Natomiast o rezygnacji przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony można mówić tylko wtedy, gdy podatnikowi takie prawo przysługiwało, a on z własnej woli z niego zrezygnował.
Tak więc zarzut błędnej wykładni omawianego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 należy uznać za niezasadny, co oznacza również niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, gdyż niewątpliwie o ten przepis chodzi autorowi skargi kasacyjnej, który nie wskazał aktu prawnego, w którym zawarty jest podany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a". Jeżeli chodzi o podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że podatnik niezarejestrowany, który sprzedał towar używany jest w lepszej sytuacji od podatnika zarejestrowanego, to jest on całkowicie bezpodstawny, ponieważ pomija okoliczność, że temu ostatniemu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego. Zresztą z treści omawianego przepisu nie wynika jakiekolwiek rozróżnianie sytuacji podatników zarejestrowanego i niezarejestrowanego z punktu widzenia skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego; podatnik zarejestrowany, jeżeli będzie spełniona wymieniona przesłanka braku jego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do sprzedawanego towaru używanego /np. zakupionego przez niego przed datą rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, czy służącego wyłącznie działalności zwolnionej od tego podatku/ również będzie mógł skorzystać z tego zwolnienia.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono również, że zwolnienie od podatku towarów używanych nie powinno mieć zastosowania do towarów handlowych. Jednak w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił uzasadnienia tego poglądu, powołał się jedynie na wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2002 r., I SA/Wr 539/00 /nie publ./. Należy jednak zauważyć, że w wyroku tym wcale nie zostało wyrażone takie stanowisko. Stwierdzono w nim tylko, że w sprawie /tzn. w tej, w której zapadł wymieniony wyrok/ nie mógł mieć zastosowania przepis dotyczący zwolnienia od podatku towarów używanych, co jest konsekwencją przyjęcia, że podatnik profesjonalnie zajmował się handlem samochodami. Nie można więc wykluczyć, że w powołanym wyroku przyjęto, że samochody te nie odpowiadały definicji towaru używanego z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W każdym bądź razie przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy nie wyłącza z zakresu zwolnienia przedmiotowego w nim przewidzianego żadnych innych towarów używanych /w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy/ poza tymi, w stosunku do których przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec tego, jeżeli dany towar został uznany za towar używany /i w stosunku do niego nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego/, to jest objęty zakresem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w omawianym art. 7 ust. 1 pkt 5, nawet, jeżeli odpowiada definicji towaru handlowego z przepisów o podatku dochodowym /ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie posługuje się tym pojęciem/; stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o podatku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ towarami handlowymi są towary /wyroby/ zakupione z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, a stosownie do par. 3 pkt 1 lit. "a" obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/ - wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym oraz produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.
Natomiast odrębnym zagadnieniem jest kwestia, czy towar handlowy może być uznany za towar używany przez podatnika, w sytuacji, gdy w zasadzie jest on przeznaczony do sprzedaży, a nie do używania przez podatnika /chociaż nie można wykluczyć z góry sytuacji, gdy towar zakupiony w celu dalszej sprzedaży, jest przed tą sprzedażą używany przez podatnika/. Jednakże w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, definiującego pojęcie towaru używanego, ani zarzutów natury procesowej, kwestionujących przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że samochody sprzedane przez Jacka B. we wrześniu 2001 r. były towarami używanymi w rozumieniu tego przepisu. Co więcej nie zostało to w ogóle zakwestionowane w skardze kasacyjnej /zresztą wynika to z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, w którego decyzji jest mowa o "okresie użytkowania przez podatnika zakupionych pojazdów"/, wręcz przeciwnie - w skardze kasacyjnej wyraźnie stwierdzono, że jest niesporne spełnienie przez omawiane samochody definicji towarów używanych.
Tak więc i argumentacja skargi kasacyjnej oparta na uznaniu tych samochodów za towary handlowe, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z kwestią tą wiąże się również drugi z zarzutów - zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nierozważenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że samochody używane przy działalności polegającej na ich kupnie i sprzedaży należy traktować jako towary handlowe. Zarzut ten nie może być uznany za zasadny przede wszystkim dlatego, że - z wcześniej wskazanych powodów - uznanie wymienionych samochodów za towar używany, przy jednoczesnym spełnieniu warunku nieprzysługiwania sprzedającemu prawa do obniżenia podatku należnego, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji brak szczegółowego odniesienia się do tej kwestii przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie może być uznany za naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że kwestia ta została całkowicie pominięta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej /mowa jest o niej dopiero w odpowiedzi na skargę/, zaś orzeczenia sądowe, o których mowa w skardze kasacyjnej, zostało jedynie zdawkowo przywołane w kontekście rozważań na temat spełnienia przesłanek uznania skarżącego za podatnika, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.