I FSK 1224/25

I FSK 1224/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 29/25 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2025-05-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33a par. 1, i par. 2, art. 128, art. 228 par. 1, art. 233 par. 3, art. 256 par. 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 29/25 w sprawie ze skargi S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2024 r. nr 2201-IEW.4253.87.2024/UP w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 29/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Spółdzielni [...] w G. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 listopada 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej i uchylił zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, z uzasadnienia którego wynika, że kontrola decyzji, która wygasła z mocy prawa, może nastąpić w postępowaniu nadzwyczajnym.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazanie organowi, że: "ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny charakteru prawnego decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz oceni zaistnienie przesłanek uchylenia lub zmiany tej decyzji, gdyż żądanie wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji z 7 września 2020 r. zostało wniesione przed upływem 5 lat od jej doręczenia (art. 256 § 1 Ordynacji podatkowej [Dz. U. z 2025 r. poz. 111], dalej "o.p."). Organ uwzględni, że w tym samym dniu strona złożyła również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją."
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych..
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Stan sprawy, który stał się kanwą niniejszego sporu przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 7 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od marca do czerwca 2017 roku, od sierpnia do października 2017 roku i od marca do kwietnia 2018 roku w wysokości 875.405,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 211.824,00 zł, a także określił dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT od marca 2017 roku do kwietnia 2018 roku i od czerwca do lipca 2018 roku w wysokości 1.173.279,00 zł oraz zabezpieczył na majątku Skarżącej kwotę 2.260.508,00 zł z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.087.229,00 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ww. ustawy w kwocie 1.173.279,00zł.
Decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Gd 505/21 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 2068/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazano, że trafny jest zarzut naruszenia art. 112c ustawy o VAT w kontekście uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23.
Decyzją z dnia 9 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. (w dniu 23 lipca 2021 r. została bowiem wydana decyzja wymiarowa).
4.3. Pismem z 27 grudnia 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej z 7 września 2020 r. po uprzednim rozstrzygnięciu zawartego w piśmie wniosku o stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja o odmowie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.
4.4. Spór odnośnie dopuszczalności wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 września 2020 r. ma przymiot ostateczności. Po drugie, czy dopuszczalny jest tryb nadzwyczajny w stosunku do decyzji zabezpieczającej, która wygasła z mocy prawa.
4.5. Ustawową definicję decyzji ostatecznej przewiduje art. 128 zd. 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zasada trwałości decyzji ostatecznych przewiduje, że tego typu decyzje mogą być wzruszone wyłącznie w trybach nadzwyczajnych. Powszechnie przyjmuje się, że decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Decyzje wydane przez organ pierwszej instancji mają przymiot decyzji ostatecznej nie tylko, gdy w ustawowym terminie nie zostanie wniesione odwołanie. Także dotyczy to sytuacji, gdy zostanie wniesione odwołanie, a nie dojdzie do jego merytorycznego rozpoznania przez organ odwoławczy. Ma to miejsce, gdy decyzja została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1 o.p. Tak samo należy traktować przypadek, gdy organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 3 o.p.
W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 o.p. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że ten akt nie może zostać zaskarżony odwołaniem. W przypadku wcześniejszego zainicjowania postępowania odwoławczego podlega ono umorzeniu. W tym kontekście nie budzi żadnych wątpliwości, że jedyna merytoryczna decyzja wydana w toku postępowania o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, a mianowicie decyzja organu pierwszej instancji, posiada przymiot ostateczności. W odniesieniu do tych decyzji nie możliwa jest bowiem kontrola instancyjna w drodze odwołania. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, skoro postępowanie odwoławcze okazało się bezprzedmiotowe. Stanowisko odmienne prezentowane przez organ podatkowy jest nie do zaakceptowania. Skarżąca byłaby pozbawiona możliwości kontroli decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie mogłaby bowiem wnieść odwołania, a wniesione wcześniej odwołanie uznano by za bezprzedmiotowe. Podmiot ten, przyjmując wykładnię prezentowaną przez organ, nie mógłby też inicjować postępowań nadzwyczajnych zmierzających do weryfikacji tej decyzji. Kontrola sądowa decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze nie chroniłaby praw strony. Powyższa decyzja nie odnosi się bowiem do meritum. Dotyczy ona tylko okoliczności stanowiących przesłankę wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.
Należy więc stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2020 r. jest decyzją ostateczną.
4.6. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie dopuszczalności wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Pogląd ten jest oparty na wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 grudnia 2017 r., II FSK 1258/14. Należy podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu wywołuje szereg skutków prawnych także i po jej wygaśnięciu. Świadczy o tym treść art. 33a § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym zajęcie zabezpieczające, po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie egzekucyjnej, przekształca się w zajęcie egzekucyjne. W konsekwencji dochodzi do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tych też względów strona musi mieć możliwość prawnej weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu w trybie nadzwyczajnym.
4.7. Z powyższych względów należy uznać zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej za bezzasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak