I FSK 1221/23

I FSK 1221/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
III SA/Wa 218/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-14
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 119zzh, art. 119zzk
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 256
art. 189f par. 1 pkt 1, art. 189d pkt 1-6
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. oraz zażalenia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 218/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2021 r. nr SP5.8011.4.2021 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala zażalenie, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 6 lutego 2023r., III SA/Wa 218/22, uchylił własny wyrok z dnia 14 września 2022 r., III SA/Wa 218/22 oraz oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.
2. Zażalenie organu.
2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 lutego 2023 r., wniósł zażalenie na postanowienie zawarte w punkcie 2. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023r., III SA/Wa 218/22.
2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 203 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zasądzenie od organu na rzecz banku kwoty 5227 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ponadto zarzucono naruszenie art. 207 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub części.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. B. S.A., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 kwietnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023r., III SA/Wa 218/22.
3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części, tj. w zakresie punktu 3, zarzucając mu naruszenie:
- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Decyzji Ministra w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS w całości, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem:
i) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 119zzh Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491; dalej jako: "ustawa wprowadzająca STIR");
oraz
ii) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 189f § 1 pkt 1 w zw. z art. 189d pkt 1-6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 119zzk Ordynacji podatkowej;
- naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Decyzji Ministra i poprzedzającej jej decyzji Szefa KAS w całości, co doprowadziłoby do usunięcia naruszenia prawa, które było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy;
- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Decyzji Ministra w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS w całości z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 189f 5 1 pkt 1 w zw. z art. 189d pkt 1-6 k.p.a. w zw. z art. 119zzk Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.;
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przekazanie wymaganych informacji, danych lub zestawień po terminie wypełnia hipotezę normy w postaci "przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi", z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 119 zzh § 1 Ordynacji podatkowej doszło także do jego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie;
- art. 119zzh Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ustawy wprowadzającej STIR, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis dotyczący nakładania kar pieniężnych (art. 119zzh Ordynacji podatkowej) może mieć zastosowanie do raportowania z art. 14 ust. 2 ustawy wprowadzającej STIR, a ponadto z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 119 zzh § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ustawy wprowadzającej STIR doszło także do ich niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie;
3.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w zaskarżonej części (tj. w zakresie punktu 3) oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej Decyzji Ministra w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją Decyzji Szefa KAS, alternatywnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdzie podstaw ku temu, aby rozpoznać skargę w oparciu o art. 188 p.p.s.a., wnoszę o uchylenie zaskarżonego Wyroku w zaskarżonej części (tj. w zakresie punktu 3) oraz skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Minister Finansów, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 maja 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postanowieniem z dnia 20 czerwca 2024 r., I FSK 1221/23, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w tej sprawie.
6.2. W uzasadnieniu postanowienia NSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest między innymi kwestia tego, czy przedmiotem kary pieniężnej może być raportowanie z uchybieniem przepisanego terminu oraz nieterminowe i nierzetelne raportowanie na podstawie art. 14 ustawy wprowadzającej STIR.
6.3. NSA zauważył, że postanowieniem z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 746/22, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy art. 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 tej ustawy?"
6.4. W tej sytuacji NSA ocenił, że z uwagi na zbieżność spornego w niniejszej sprawie zagadnienia z problematyką ujętą w przytoczonym postanowieniu z dnia 5 czerwca 2024 r., rozstrzygnięcie ww. zagadnienia prawnego będzie miało istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia przedstawionego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 746/22.
7.1. NSA w uchwale z dnia 21 października 2024 r. III FPS 1/24 stwierdził, że "Artykuł 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p."
7.2. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że Przechodząc do istoty przedstawionego zagadnienia należy zauważyć, że przepis art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do nałożenia "kary pieniężnej". NSA zauważył, że wyraża on normę prawną o charakterze ogólnym, której elementy składające się na strukturalną całość, zawierają hipotezę normy, jej dyspozycję i sankcję. Niewątpliwie przepis art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarte w nim odesłania jest modyfikowany przez inne przepisy w zakresie wyznaczenia jego dyspozycji. Na tym tle NSA wskazał, że zasadniczym problemem rozstrzyganego zagadnienia prawnego jest to, czy sankcja, czyli kara pieniężna, o której mowa w art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do nieterminowego przekazania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 lub danych i w art. 119zs § 2 Ordynacji podatkowej.
7.3. Dokonując analizy w tym zakresie NSA zaznaczył, że słowo "obowiązek" zgodnie ze znaczeniem słownikowym tego pojęcia, to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu wewnętrznego (moralnego), administracyjnego, prawnego; to, co ktoś musi zrobić powodowany tą koniecznością, powinność, zobowiązanie (Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.), Warszawa 1979, tom II, s. 419). W art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej użyto zwrotu odnoszącego się do "obowiązku przekazywania" informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2. Niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych niewątpliwie nie jest tożsame z pojęciem "nieprzekazywania informacji, zestawień lub danych". Innymi słowy ustawodawca penalizuje nie samo "nieprzekazywanie informacji, zestawień lub danych", ale "niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych". Obowiązek przekazywania informacji, zestawień lub danych w takim przypadku jest więc zespołem okoliczności tworzących pewną obligatoryjność zachowania, na który składa się nie tylko sama czynność przekazywania, ale również termin, który w przypadku obowiązków banków i innych instytucji do których adresowane są analizowane przepisy, ma ustawowe umocowanie. Bank ma więc obowiązek nie tylko (kiedykolwiek) przekazywać informacje, ale przekazywać je w określonym w ustawie terminie. Przepisy art. 119zp i art. 119zs § 2 Ordynacji podatkowej, do których art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej odsyła w pełnym zakresie, formułując obowiązek informacyjny jednoznacznie wskazują termin jego realizacji. Termin realizacji obowiązku informacyjnego jest określony w godzinach i dniach.
7.4. Obowiązek z art. 119zzh Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć jako wypełnienie dwóch składowych elementów, czyli odpowiedni rodzaj informacji i wskazany w ustawie termin. Nie sposób bowiem ustalać zakresu obowiązku przekazywania informacji poprzez uwzględnienie jedynie ich rodzaju, bez uwzględnienia terminu jego realizacji, gdyż dopiero obie składowe (odpowiedni rodzaj informacji i wskazany w ustawie termin) tworzą tak normatywnie wyrażony obowiązek. Niedopełnienie obowiązku w zakresie każdego z tych elementów może stanowić podstawę odrębnej penalizacji. Tak więc jedną z przesłanek nałożenia kary pieniężnej jest niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych w określonym ustawą terminie. Brak takiego terminu, bądź jego pominięcie przy ustaleniu "niedopełnienia obowiązku" oznaczałoby, że zobowiązany może dokonać czynności w każdym czasie. W takim przypadku nie można byłoby mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku.
7.5. Reasumując, NSA wskazał, że wynikający z art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek obejmuje nie tylko czynności przekazania określonych informacji, zestawień lub danych, ale swoim zakresem obejmuje pełną normatywną obligatoryjność zachowania, która dotyczy również obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, w terminach w tych przepisach określonych. W przeciwnym razie brak obowiązku terminowego przekazywania informacji, zestawień lub danych byłby de facto równoznaczny z nieprzekazywaniem tychże w ogóle, a w konsekwencji określona w art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej sankcja w postaci kary pieniężnej byłaby iluzoryczna.
7.6. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z perspektywy racjonalnego ustawodawcy, gdyż prowadziłaby do przyzwolenia na zupełne zniweczenie celu zapobiegawczego wyłudzeniom przez system STIR, dla którego przekazywanie danych w terminach ustawowych ma fundamentalne znaczenie.
7.7. Ustalenia wykładni językowej uzyskują wsparcie w wykładni systemowej art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach.
7.8. NSA zauważył w związku z tym należy, że postawioną tezę uzasadniają również inne przepisy działu IIIB, rozdziału II Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym - podmiot kwalifikowany "mógł" wykorzystywać. Potwierdza to też treść przepisu in fine - "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie ze znaczeniem słownikowym zwrot "przeciwdziałać" oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie, zapobiegać jakiemuś działaniu (Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.), Warszawa 1979, tom II, str. 959). Działaniem (akcją) jest w tym przypadku "wykorzystywanie działalności banków" a przeciwdziałaniem (kontrakcją) blokada rachunku bankowego. Na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywania w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Nie mogłoby to mieć miejsca, gdyby obowiązek z art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej nie był obwarowany konkretnym (krótkim) terminem, zastrzeżonym w ustawie. Skoro zatem kara jest przewidziana za niedopełnienie obowiązku przekazywania informacji, zestawień lub danych, a sam obowiązek polega na składaniu informacji, zestawień lub danych w ustawowych terminach, to należy przyjąć, że sankcja dotyczy także sytuacji nieterminowego wywiązywania się z tego obowiązku.
8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, już na wstępie należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ustawy wprowadzającej STIR.
8.2. W świetle przytoczonej uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r. III FPS 1/24, pozbawiona podstaw jest przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja zasadzająca się na przekonaniu, że przekazanie wymaganych informacji, danych lub zestawień po terminie nie wypełnia hipotezy normy w postaci "przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi".
8.3. Nie można też zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że art. 119zzh Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ustawy wprowadzającej STIR nie może mieć zastosowania do raportowania z art. 14 ust. 2 ustawy wprowadzającej STIR.
8.4. Zgodzić się bowiem w tym zakresie z stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawa wprowadzająca STIR w art. 14 określa terminy pierwszego przekazania przez Bank informacji, o których mowa w art. 119zp § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej (ust. 1 pkt 1) i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ust. 3 pkt 1). Przepisy art. 14 ustawy wprowadzającej STIR zawierają także informacje o rachunkach i zestawieniach transakcji, które powinny być przekazane jako pierwsze (ust. 2 i 4). W art. 14 ust. 1-3 ustawy wprowadzającej STIR ustawodawca posługuje się więc odesłaniami do odpowiednich przepisów art. 119zp Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy wprowadzającej STIR dotyczy przekazywania informacji, o których mowa w art. 119zp § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy STIR dotyczy pierwszego przekazania informacji na podstawie ust. 1, co oznacza, że chodzi o informacje, o których mowa w art. 119zp § 1 pkt 1 i 3 O.p. Przepis art. 14 ust. 2 zdanie drugie ustawy wprowadzającej STIR dotyczy informacji, o których mowa w art. 119zp § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy wprowadzającej STIR dotyczy natomiast zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
8.5. Tym samym przekazanie przez bank informacji i zestawień na podstawie art. 14 ustawy wprowadzającej STIR dotyczy zawsze informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopełnienie obowiązku w zakresie informacyjnym wskazywanym w art. 119zp O Ordynacji podatkowej jest penalizowane przez art. 119zzp § 1 Ordynacji podatkowej.
8.6. Prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że ustawa wprowadzająca STIR nie tworzy obowiązku przedmiotowo odrębnego od obowiązków określonych w art. 119zp Ordynacji podatkowej, aby można stwierdzić, że niewywiązywanie się z obowiązków wynikających z pierwszego zasilenia STIR ustawodawca nie zamierzał penalizować. W rezultacie art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy także naruszenia obowiązków określonych w art. 14 ustawy wprowadzającej STIR. Nie ma powodów, aby uznawać, że ten obowiązek obejmujący tzw. pierwsze zasilenie systemu STIR jest faktycznie dobrowolny i jakiekolwiek uchybienia banku w tym zakresie, a nawet potencjalnie nieprzekazanie żadnych informacji w ramach pierwszego zasilenia, pozostają niekaralne.
9.1. Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 189f § 1 pkt 1 w zw. z art. 189d pkt 1-6 k.p.a. w zw. z art. 119zzk Ordynacji podatkowej. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.
9.2. Odnosząc się do tych zarzutów, Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd nie odniósł się – w kontekście postępowania Szefa KAS oraz Ministra, w tym w zakresie oceny przez Ministra w ramach postępowania odwoławczego działań Szefa KAS – do podniesionych przez Skarżącego zarzutów związanych z dowolnością oceny dowodów oraz braku oparcia w materiale dowodowym dla sformułowania tezy co do tego, iż "działania Banku wpłynęły na rzetelność i skuteczność działań Szefa KAS oraz podległych mu służb, zmniejszenie efektywności w przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym i wzrost ryzyka znacznego uszczerbku finansowego dla budżetu państwa". Ponadto podniesiono, że Skarżący w rozpatrywanej sprawie terminowo, kompletnie i rzetelnie wypełniał obowiązki, o których mowa w dziale IIIB Ordynacji podatkowej, a stwierdzone przez Szefa KAS uchybienia sprowadzają się de facto do incydentalnych przypadków, które miały znikome znaczenie dla funkcjonowania STIR. W skardze kasacyjnej wskazano również, że WSA w sposób ogólny i jednostronny odniósł się także do zarzutu naruszenia przez Ministra art. 229 Ordynacji podatkowej zarzucając Bankowi nie wskazanie jakie dowody w sprawie istnieją, a nie zostały jeszcze ujawnione (str. 34, akapit drugi punktu 15 uzasadnienia Wyroku), podczas gdy przedmiotowy przepis art. 229 odnosi się także do działania organu - Ministra - z urzędu w zakresie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Skarżąca wskazała, że wadliwość postępowania Ministra polegała na braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które doprowadziłoby do uzupełnienia materiału dowodowego oraz obiektywnej oceny wagi potencjalnego naruszenia przepisów przez Bank. Sąd pominął zarzut w tym zakresie i ograniczył się do stwierdzenia braku działania w tym zakresie po stronie Banku. Dla Autora skargi kasacyjnej niezrozumiałe jest też nie wzięcie pod uwagę tego faktu przez Sąd przy rozstrzyganiu zarzutu Skarżącego i uznanie braku jego wpływu na możliwość odstąpienia przez organ od wymierzenia kary i poprzestania na pouczeniu, a oparcie wywodów mających zakwestionować istotność tego zarzutu na przypadkach, które nie powinny podlegać sankcjonowaniu z uwagi na brak w tym zakresie podstawy prawnej. Podobnie w skardze kasacyjnej odniesiono się do nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu Banku w zakresie naruszenia 189d pkt 1-6 k.p.a. (w zw. z art. 119zzk Ordynacji podatkowej) poprzez jego błędną analizę, która wpłynęła na ocenę wagi naruszenia i błędne zastosowanie prowadzące do konkluzji jakoby wysokość kary była odpowiednia w odniesieniu do stwierdzonych naruszeń. W rozstrzyganej sprawie rzeczywisty wymiar naruszeń obowiązków zawartych w dziale IIIB Ordynacji podatkowej był Incydentalny, znikomy (zwłaszcza w kontekście ilości danych podlegających przetworzeniu w celu raportowania), a Skarżący zasadniczo wypełniał swoje obowiązki w terminie, rzetelnie i kompletnie. Bank również aktywnie (i na różnych płaszczyznach - tj. Szefa KAS, Krajowej Izby Rozliczeniowej, Z.) wyjaśniał wszelkie wątpliwości mogące mieć wpływ na sposób raportowania w (bardzo trudnym) początkowym okresie obowiązywania przepisów (kiedy nie było wykształconej praktyki działania w obszarze działania/raportowania opartym w zdecydowanej mierze właśnie na praktyce/doświadczeniach), dostosowywał się do praktyki oczekiwanej przez organy i modyfikował własne procedury, jak również po stronie Banku nie wystąpiła korzyść i Bank nie był karany za naruszenie przepisów dotyczących raportowania STIR lub Innych przepisów dotyczących raportowania w podobnych sprawach.
9.3. Przytoczona argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do dwóch zasadniczych obszarów. Po pierwsze, do wykazania, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi do podniesionych przez Skarżącego zarzutów związanych z dowolnością oceny dowodów oraz w sposób ogólny i jednostronny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w skardze kasacyjnej argumentowano, że Sąd dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie, w jakim skarżący przekonywał, że terminowo, kompletnie i rzetelnie wypełniał obowiązki, o których mowa w dziale IIIB Ordynacji podatkowej, a stwierdzone przez Szefa KAS uchybienia sprowadzają się de facto do incydentalnych przypadków, które miały znikome znaczenie dla funkcjonowania STIR, a w konsekwencji Sąd błędnie ocenił, że wysokość kary była odpowiednia w odniesieniu do stwierdzonych naruszeń.
9.4. Odnosząc się do kwestii nieodniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi, zależy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
9.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że argumentacji odnoszącej się do wadliwości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w skardze kasacyjnej nie powiązano z adekwatną podstawą kasacyjną. Zamierzając kwestionować prawidłowość uzasadnienia, Autor skargi kasacyjnej winien zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., czego nie uczynił. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Niepodniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwia NSA odniesienie do argumentacji zmierzającej do wykazania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
9.6. Chybiona jest także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie zauważył bowiem organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił zasadność nałożenia na skarżącego kary.
9.7. Odnosząc się do argumentacji znajdującej się w skardze kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że bez rzetelnego i terminowego przekazywania danych izbie rozliczeniowej, wyniki działania algorytmów wykrywających znamiona oszustw podatkowych i prób wyłudzeń skarbowych przy wykorzystaniu systemu bankowego mogą okazać się nietrafione, tj. istnieje ryzyko, że były przypadki wyłudzeń skarbowych, które pozostały niewykryte w systemie STIR z tego powodu, że Bank nie przekazał we właściwym terminie, rzetelnych i pełnych informacji. W tym kontekście na aprobatę zasługuje konkluzja Sądu pierwszej instancji, że nie jest tu usprawiedliwieniem, że większość danych Bank przekazywał w terminie i kompletnie, gdyż właśnie z uwagi na skalę nieprawidłowości nałożona kara wynosi jedynie 14% jej dopuszczalnego wymiaru.
9.8. Podzielić należy także ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy dokonały wyczerpującej oceny kompletnego materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przy zachowaniu zasad ogólnych postępowania określonych w Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 119zzk Ordynacji podatkowej.
9.9. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do elementów składających na sumę nałożonej kary. W zakresie kwoty 30.000 zł kary za nieterminowe przekazywanie izbie rozliczeniowej informacji, także w zakresie tzw. pierwszego zasilenia, nie ulega wątpliwości, że doszło do faktycznych uchybień terminów raportowania, co zostało obszernie opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z uwzględnieniem skali stwierdzonych naruszeń. Podzielić należy w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, że łączną ilość zestawień transakcji zaraportowanych z opóźnieniem w 691 plikach nadal należy uznać za znaczną, gdyż stanowiło to aż ok. 90% całej grupy danych historycznych zaraportowanych przez Bank w 766 plikach. Sąd pierwszej instancji dostrzegł także, że w ramach bieżącego raportowania sprawność Banku poprawiła się i faktycznie przypadki uchybień były już incydentalne (łącznie 13 przypadków), jednakże nie można wykluczyć, że także w tych 13 przypadkach charakter błędu mógł spowodować zniekształcenie wyników analitycznych systemu STIR (zamieniane lub pomijane dane) lub bezpośrednio wprowadzać w błąd Szefa KAS, który otrzymał informacje rozbieżne z treścią żądania.
9.10. W zakresie kwoty 70.000 zł kary, Sąd pierwszej instancji wskazał, że dotyczy ona tego, że Bank raportując do zbioru danych dedykowanemu rachunkom oszczędnościowym i rachunkom oszczędnościowo-rozliczeniowym prowadzonym dla osób fizycznych 111.365 rachunków podmiotów kwalifikowanych, wskazał izbie rozliczeniowej, że to rachunki niezdefiniowane jako rachunki podmiotów kwalifikowanych, co było niezgodne z posiadanymi przez Bank informacjami. W rezultacie skutkowało to brakiem możliwości pozyskania przez Szefa KAS zestawień transakcji dokonanych na 25.835 rachunkach zawierających się w ww. grupie 111.365 rachunków podmiotów kwalifikowanych. Tym samym, uzasadniona jest ocen, że jest to poważne naruszenie obowiązku rzetelności raportowania i usprawiedliwiona jest kara wysokości 70.000 zł za to uchybienie. W tym kontekście zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że błędne zakwalifikowanie raportowanych danych powoduje, że system STIR inaczej je interpretuje i inną wagę przypisuje im w algorytmach analitycznych, innymi słowy system pewnych danych może w ogóle "nie widzieć" albo przypisywać im inną, mniejszą wagę, znaczenie dla oceny ryzyka wyłudzenia skarbowego.
9.11. Kolejna część kary pieniężnej (40.000 zł) została nałożona za niedopełnienie, w okresie objętym kontrolą, terminowego obowiązku przekazania izbie rozliczeniowej informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp Ordynacji podatkowej (dotyczy braku informacji 30 rachunkach i informacji o 5.592 transakcjach). Skutek wadliwego raportowania Banku był taki, że 30 rachunków i informacje o 5.592 transakcjach, pozostało poza systemem STIR, a więc w tym zakresie istniało realne ryzyko niewykrycia przez system STIR potencjalnych wyłudzeń skarbowych dokonywanych z wykorzystaniem systemu Banku. Zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że nie sposób obecnie ustalić, czy i jakie negatywne skutki dla budżetu państwa analizowane zaniechanie Banku wyrządziło, ale takie ryzyko ewidentnie zaistniało.
10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że poprawne zastosowanie przepisu 189d pkt 1-6 k.p.a. powinno prowadzić do wymierzenia kary w znacząco niższej wysokości niż miało to miejsce w decyzji Szefa KAS lub też powinno dojść do jego niezastosowania i oparcia się w orzekaniu na wspomnianym już powyżej art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. (odstąpienie od nałożenia kary i pouczenie).
10.2. Zgodnie zaś z art. 189f § 1 pkt 1 K.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa.
10.3. Podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że ujawnione nieprawidłowości nie stanowiły "odosobnionych, operacyjnych incydentów właściwych dla procesów, w ramach których przetwarzane są ogromne wolumeny danych", a dotyczyły ponad 118.340 różnych indywidualnych przypadków naruszeń, w tym historycznych zestawień transakcji, gdzie zidentyfikowane opóźnienia w raportowaniu dotyczyły ponad miliona rekordów.
10.4. Przy ocenie wagi naruszeń słusznie wzięto pod uwagę, że istota mechanizmu STIR sprowadza się do tego, iż jest to system służący do przetwarzania według określonych algorytmów danych przekazywanych m.in. przez banki w celu ustalenia wskaźnika ryzyka wykorzystywania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, zwłaszcza w zakresie podatku VAT. Codzienna analiza ryzyka prowadzona w systemach informatycznych Szefa KAS jest kluczowym elementem całego mechanizmu STIR. Niezwłoczna analiza ryzyka Szefa KAS umożliwia szybką reakcję organów KAS na zaistniałe niepożądane sytuacje, które są związane z wyłudzeniami skarbowymi. Poprawna i efektywna analiza ryzyka nie występuje w przypadku, kiedy dane podlegające analizie będą niepełne bądź niezgodne z prawdą.
10.5. Nie ulega wątpliwości, że system STIR w wyniku nieprawidłowości leżących po stronie Banku, Szef KAS i Krajowa Izba Rozliczeniowa dokonywały analizy ryzyka na podstawie danych niepełnych i nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego oraz z uwzględnieniem wskaźnika ryzyka ustalonego w oparciu o niekompletne dane. W związku z powyższym Szef KAS podejmował działania, bądź nie podjął w oparciu o błędny finalny wynik analizy ryzyka. Konsekwencją prowadzenia analizy ryzyka w oparciu o dane niepełne, tj. przekazane przez Bank wybiórczo, niezgodnie z posiadaną wiedzą jest ryzyko zaistnienia znacznego uszczerbku finansowego dla budżetu państwa. Działanie Banku zakłócało więc prawidłowe działanie systemu STIR, jakkolwiek nie działo się to w sposób zamierzony i celowy.
10.6. W rezultacie prawidłowa jest ocena, że waga naruszenia prawa przez Bank nie była znikoma, a więc nie było przesłanek do zastosowania pouczenia (art. 189f § 1 k.p.a.). Wykazano w decyzji wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia (art. 189d pkt 1 k.p.a.). Nie można także abstrahować od tego, że katalog nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli jest szerszy (opisany na stronie 2-5 skarżonej decyzji) niż ten, który został finalnie sankcjonowany karą pieniężną. Część uchybień okazała się znikoma i nie skutkowała nałożeniem kary.
11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zażalenie Ministra Finansów na postanowienie zawarte w punkcie 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023r., III SA/Wa 218/22. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 203 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Autora zażalenia w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.
11.2. Zgodzić się jednak z Sądem pierwszej instancji, który wyjaśnił, że orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego ma uzasadnienie w treści art. 179a P.p.s.a w związku z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., bowiem uwzględniając skargę kasacyjną uchylono wyrok oddalający skargę. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 4.050 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (75% z 5.400 zł), zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 zł, opłata za sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w wysokości 100 zł, opłata skarbowa 17 zł.
11.3. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w zażaleniu wniesionym przez Ministra Finansów, należy wskazać, że art. 179a p.p.s.a. dotyczy m.in. sytuacji, która zaistniała w tej sprawie, czyli stwierdzenia przez sąd nieważności postępowania. W takim przypadku sąd uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Niezależnie zatem powodów nieważności postępowania. Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest orzec o kosztach postępowania. Zasada ta wynika z faktu, że pełnomocnik strony postępowania zmuszony był podjąć czynności, sprowadzające się do wniesienia środka odwoławczego w postaci skargi kasacyjnej oraz wniesienia stosownej opłaty od tej skargi kasacyjnej. Nie sposób zatem uznać, że nie przysługuje pełnomocnikowi wynagrodzenie z tego tytułu oraz zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom Autora zażalenia nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.
12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna oraz zażalenie nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie art. 184 z zw. z art. 197 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda