I FSK 1213/07

37/1/B/2013 POSTANOWIENIE z dnia 21 listopada 2012 r. Sygn. akt Ts 335/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Andrzeja Ł. w sprawie zgodności: 1) art. 21c i art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2 czerwca 1999 r. do 30 kwietnia 2004 r., z art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 8 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473) z art. 21e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz z art. 64 ust. 2 w związku z art. 92 zdanie drugie Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 8 grudnia 2010 r., sporządzonej przez adwokata i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego tego samego dnia (data nadania), Andrzej Ł. (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność: po pierwsze, art. 21c i art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym od 2 czerwca 1999 r. do 30 kwietnia 2004 r., z art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 8 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji; po drugie, § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473; dalej: rozporządzenie z 2002 r.) z art. 21e ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz z art. 64 ust. 2 w związku z art. 92 zdanie drugie Konstytucji. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 13 października 2006 r. (nr DFI/16-431-400-11-1/05/0) określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Ustalono, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził on działalność gospodarczą, która obejmowała sprzedaż wyrobów włókienniczych głównie własnej produkcji: obrusów, serwet, fartuchów. Skarżący dokonywał sprzedaży towarów przede wszystkim obywatelom Rosji i Białorusi w ramach systemu TAX FREE oraz we własnym zakresie dokonywał zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu, a następnie do sprzedaży stosował stawkę preferencyjną podatku w wysokości 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń oraz od maja do listopada 2003 r. zaniżył podatek należny przez zastosowanie stawki 0% do sprzedaży towarów według 64 dokumentów TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu przez podróżnych (poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej) towarów zakupionych u skarżącego. Decyzją z 3 stycznia 2007 r. (nr PPII/4407167/AT/06) Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 11 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 154/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1213/07) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 562/08) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 879/09) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono pełnomocnikowi skarżącego 9 września 2010 r. Zdaniem skarżącego art. 21c oraz art. 21d u.p.t.u. są niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 2, art. 8 ust. 1, art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji ze względu na niepełną regulację, co pozbawia podmiot dokonujący zwrotu podróżnym podatku VAT realnej możliwości weryfikacji faktycznego wywozu przez podróżnych towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi to do zbytniego obciążenia podatnika podatkiem VAT, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające wywóz towarów okażą się fałszywe. W przekonaniu skarżącego § 1 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. jest niezgodny z art. 21e ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 64 ust. 2 w związku z art. 92 zdanie drugie Konstytucji ze względu na nieuregulowanie wzoru stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów, a określenie jedynie jego opisu, co prowadzi do braku możliwości porównania pieczęci umieszczonej na dokumencie z odpowiednim jej wzorem. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jej dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone oraz uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Skarżący zaś musi wskazać przysługujące mu a naruszone prawa podmiotowe oraz określić sposób ich naruszenia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, rozpatrywana skarga konstytucyjna powyższych wymagań nie spełnia. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi było ustalenie, czy skarżący był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% na podstawie art. 21d u.p.t.u., albowiem zwrotu VAT podróżnym dokonywał w miejscach niezgłoszonych w urzędzie skarbowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że przepisami, na podstawie których zapadły decyzje organów podatkowych obu instancji, poddane następnie kontroli sądów administracyjnych, były art. 21c oraz art. 21d u.p.t.u. Natomiast – także kwestionowany w niniejszej sprawie przez skarżącego – § 1 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. określa jedynie wzór stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; tym samym przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach lub wolnościach skarżącego. Wobec tego należy stwierdzić, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek, określonych w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz doprecyzowanych w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, umożliwiających nadanie skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Jednocześnie Trybunał wskazuje, że skarżący, zarzucając niezgodność § 1 pkt 3 rozporządzenia z 2003 r. z art. 21e ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., uczynił wzorcem kontroli przepis ustawy, czyli aktu rangi podkonstytucyjnej. Formułowane w tym zakresie zarzuty oparte są na niezrozumieniu istoty skargi konstytucyjnej, jako szczególnego środka ochrony konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Treść art. 79 ust. 1 Konstytucji wyznacza zakres jurysdykcji Trybunału w sprawach ze skargi konstytucyjnej. Zgodnie z tym przepisem Trybunał jest kompetentny orzekać w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Niedopuszczalne jest zatem w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną powoływanie jako wzorca przepisu rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny – po przeanalizowaniu stanu faktycznego, leżącego u podstaw rozpatrywanej skargi konstytucyjnej – wskazuje, że negatywne wobec skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych stanowiły rezultat działania samego skarżącego, który jednoznacznie nie dokonywał zwrotu podatku VAT w miejscach zgłoszonych w urzędzie skarbowym. Zgodnie bowiem z art. 21b ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. sprzedawcy są obowiązani poinformować właściwy urząd skarbowy o miejscu, w którym podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy mają zawarte umowy o zwrot podatku, a nadto przedłożyć kopie tych umów. Natomiast z dołączonych do akt niniejszej sprawy dokumentów wynika bezspornie, że skarżący nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, w którym podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek, lecz dokonywał zwrotu podatku w przypadkowych miejscach, do których towary były dowożone. W związku z powyższym, zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – wyrokiem z 11 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 154/07), jak i Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1213/07), stwierdziły, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku VAT podróżnym. W ocenie Trybunału powyższe okoliczności świadczą o tym, że to sam skarżący przyczynił się do pogorszenia swojej sytuacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał w swym orzecznictwie, że skoro instytucja skargi konstytucyjnej ma charakter subsydiarnego środka ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji, to przy rozpatrywaniu skargi konstytucyjnej szczególnie istotne wydaje się zwrócenie uwagi na zabezpieczenie interesów prawnych skarżącego. Możliwe jest to jednak dopiero po wykazaniu przez niego choćby minimalnej staranności w trosce o zabezpieczenie tychże interesów. Poziom tej staranności został wyznaczony przez określenie wymogów dopuszczalności wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że skarga ta nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie (zob. np. postanowienie TK z 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77). Ponadto, Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie skargi konstytucyjnej wyraźnie wskazuje, iż intencją skarżącego było nie tyle zakwestionowanie regulacji normatywnej, na podstawie której wydano wobec niego rozstrzygnięcia poprzedzające wniesienie skargi do Trybunału, ile swoista polemika ze sposobem aplikacji kwestionowanych przepisów wobec skarżącego przez organy podatkowe i sądy administracyjne. W związku z powyższym należy przypomnieć skarżącemu, że Trybunał Konstytucyjny w polskim porządku prawnym nie jest instytucją powołaną do nadzoru judykacyjnego nad sądami. Orzeka on natomiast m.in. o zgodności z Konstytucją ustaw lub innych aktów normatywnych, na podstawie których sądy lub organy administracji publicznej rozstrzygnęły ostatecznie o wolnościach lub prawach jednostki albo o jej obowiązkach określonych w Konstytucji. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem skargi konstytucyjnej nie może być sam akt zastosowania kwestionowanych przepisów w indywidualnej sprawie skarżącego. Oczywiście, płaszczyzna stosowania prawa nie pozostaje całkowicie na uboczu kontroli realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż w dotychczasowym orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że wykazanie przez skarżącego, iż przyjęty sposób interpretacji określonych przepisów ma charakter utrwalony i powszechny, może rzutować na ustalenie rzeczywistej treści normatywnej tych przepisów. Od powyższego należy jednak odróżnić sytuację, w której podmiot, formalnie kwestionujący konstytucyjność aktu normatywnego, dąży de facto do podważenia prawidłowości sposobu jednostkowego zastosowania zawartych w nim przepisów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji środki sanacji konstytucyjności orzeczeń sądowych czy też decyzji administracyjnych mogą być wykorzystane jedynie w sytuacji, gdy Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdzi niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę ich wydania. Tego rodzaju orzeczenie musi mieć jednak za przedmiot ocenę regulacji zawartych w ustawie lub innym akcie normatywnym, nie zaś problem oceny prawidłowości ich zastosowania in concreto (por. wyrok TK z 8 listopada 2000 r., SK 18/99, OTK ZU nr 7/2000, poz. 258). W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK – postanowił jak w sentencji.