I FSK 1211/21

I FSK 1211/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1168/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/20 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1168/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") z dnia 27 marca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podniósł, że wniosek, który wpłynął w dniu 27 stycznia 2020r. dotyczył wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę od Wykonawców Zastępczych oraz sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na nabycie robót budowlanych od Wykonawców Zastępczych z Generalnym Wykonawcą.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane z Generalnym Wykonawcą, a wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy zostało ustalone w sposób ryczałtowy za całość realizacji przez Generalnego Wykonawcę z wyłączeniem wynagrodzenia za prace wykończeniowe tego podmiotu (osobna kalkulacja wynagrodzenia). Zgodnie z umową, Wnioskodawca (jako Inwestor) zlecił Generalnemu Wykonawcy realizację przedsięwzięcia budowlanego obejmującego kompleksowe roboty budowlane związane z wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego. Zakres robót obejmuje również koordynacje wszelkich robót prowadzonych na placu budowy, a także uzyskanie w imieniu i na rzecz Inwestora ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku (dalej łącznie: "Przedsięwzięcie budowlane"). Generalny Wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Ponadto, zgodnie z treścią umowy, jeżeli Generalny Wykonawca z przyczyn leżących po jego stronie nie dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym w terminach przewidzianych umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe pozwolenie na użytkowanie, Generalny Wykonawca zobowiązany jest zapłacić Inwestorowi karę pieniężną na warunkach szczegółowo określonych w umowie. Po zakończeniu Przedsięwzięcia budowlanego Inwestor wykorzysta budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT. Umowa między Inwestorem a Generalnym Wykonawcą obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z uwzględnieniem m.in. daty zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z klauzulą ostateczności. W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor skorzystał z przysługującego mu zgodnie z umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez Generalnego Wykonawcy zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy (tzw. wykonawstwo zastępcze). W konsekwencji Inwestor poniósł dodatkowe nakłady w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wykonawców Zastępczych. Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych zawarty był w umowie z Generalnym Wykonawcą i uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej Generalnemu Wykonawcy. Generalnemu Wykonawcy nie przysługuje natomiast prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac przez Wykonawców Zastępczych. Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, będące elementem Przedsięwzięcia Budowlanego, za realizację którego wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy zostało ustalone w sposób ryczałtowy (za wyjątkiem wynagrodzenia za prace wykończeniowe Generalnego Wykonawcy). Zakres prac Generalnego Wykonawcy, jak również zakres odpowiedzialności Generalnego Wykonawcy wynikające z umowy nie uległy zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym, w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych związanych z Przedsięwzięciem budowlanym po stronie Generalnego Wykonawcy. Koszty Wykonawców Zastępczych, poniesione przez Inwestora, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą. Realnie Wykonawcy Zastępczy działali w tym zakresie pod nadzorem i kierownictwem Generalnego Wykonawcy, który koordynował całość prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym. Wnioskodawca podkreślił, że wyodrębnienie z wynagrodzenia ryczałtowego Generalnego Wykonawcy wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez Wykonawców Zastępczych jest w praktyce niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom Zastępczym często zlecane były prace, które częściowo zostały już wykonane przez Generalnego Wykonawcy. W związku z poniesionymi kosztami Wykonawców Zastępczych Inwestor wystąpił do Generalnego Wykonawcy z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, które to roszczenie zostało udokumentowane notami obciążeniowymi, przyjmowanymi przez Generalnego Wykonawcę. Podstawą do kalkulacji kwot not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora na Generalnego Wykonawcę były kwoty wynikające z faktur od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur. Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych. Spółka dokonywała kompensaty kwot wynikających z wystawionych przez nią not obciążeniowych z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawianych przez Generalnego Wykonawcę. Spółka otrzymywała faktury od Generalnego Wykonawcy dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym. Podstawą do wystawienia faktur VAT były zaakceptowane przez strony protokoły zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury VAT od Generalnego Wykonawcy zostały ujęte w deklaracjach VAT Inwestora, a nadwyżka VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na rachunek bankowy Inwestora.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytania: (1) Czy Inwestor postąpił prawidłowo, nie dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty Wykonawców Zastępczych poniesione przez Inwestora w związku z niedotrzymaniem przez Generalnego Wykonawcę terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych umową z Generalnym Wykonawcą?
(2) Czy w związku z niedotrzymaniem przez Generalnego Wykonawcę terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac przewidzianych umową z Generalnym Wykonawcą, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na Generalnego Wykonawcę, pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i Inwestor zobowiązany jest do zadeklarowania sprzedaży opodatkowanej VAT i VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych?
(3) W jaki sposób powinno zostać udokumentowane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę w relacji z Generalnym Wykonawcą w związku z niedotrzymaniem przez Generalnego Wykonawcę terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych Umową z Generalnym Wykonawcą.
W odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych poniesione przez Inwestora. Spółka podkreśliła, że prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych za Generalnego Wykonawcę były uwzględnione w cenie należnej Generalnemu Wykonawcy i zostały przez niego zafakturowane na Spółkę w pełnej wysokości, tj. uwzględniając również wynagrodzenie za prace związane z Przedsięwzięciem budowlanym powierzone Wykonawcom Zastępczym. Zdaniem Spółki, skoro otrzymała ona od Generalnego Wykonawcy faktury, uwzględniające również wynagrodzenie za zakres prac finalnie powierzony Wykonawcom Zastępczym i dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur, to nie była ona uprawniona do ponownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych za ten sam zakres prac. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy ma charakter odszkodowawczy i w konsekwencji ciężar ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego, w tym nieodliczonego VAT naliczonego powinien zostać poniesiony przez Generalnego Wykonawcę, który nie wywiązał się z umowy.
W odniesieniu do pytania 2, w ocenie Wnioskodawcy, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na Generalnego Wykonawcę, pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą nie dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i w związku z tym po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek zadeklarowania VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Wykonawców Zastępczych. W opinii Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów Wykonawców Zastępczych pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą ma charakter stricte odszkodowawczy i będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT. W ocenie Spółki, nie jest to więc świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy.
W odniesieniu do pytania 3 Spółka podała, że jej argumentacja z pkt 2 znajduje analogicznie zastosowanie i w konsekwencji rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową, w szczególności nie fakturą VAT, którą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług dokumentowana jest sprzedaż.
W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Wykonawców Zastępczych z uwagi na to, że rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym ma charakter odszkodowawczy. Dyrektor wskazał, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę, a Spółka nie poniosła szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy przez Generalnego Wykonawcę, bowiem Wnioskodawca miał prawo do wyznaczenia Wykonawców Zastępczych do wykonania części prac w celu zapewnienia zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie. Roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych stanowiły w istocie element usługi budowlanej, do zrealizowania której zobowiązany był Generalny Wykonawca. W tym konkretnym przypadku, część prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych w rozliczeniu świadczenia realizowanego przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy wynikającego z umowy, należy uznać za wyświadczone przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Spółki, zatem Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych.
Dyrektor wskazał ponadto, że usługi w zakresie robót budowlanych, wykonane przez Wykonawców Zastępczych, stanowią element/część usługi budowlanej wykonanej przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy. Jednak w związku z tym, że faktury zostały wystawione na rzecz Spółki i to Inwestor stał się bezpośrednim nabywcą usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych, roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych powinny zostać "przeniesione" przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy. W okolicznościach sprawy doszło do odsprzedaży usług nabytych przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy, a więc podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie zapłata otrzymana od Generalnego Wykonawcy z tytułu odsprzedaży na jego rzecz usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych.
W odniesieniu do kwestii sposobu dokumentowania rozliczenia nakładów z Generalnego Wykonawcy poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem części robót budowlanych przez Wykonawców Zastępczych, Dyrektor uznał, że z uwagi na to, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, polegającego na odsprzedaży przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy robót budowlanych nabytych bezpośrednio od Wykonawców Zastępczych, to czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zarzuty skargi za uzasadnione. Wypowiadając się w kwestii oceny prawidłowości zaprezentowanego przez Spółkę sposobu rozliczenia kosztów wykonawstwa zastępczego, Sąd podniósł że kwestia opodatkowania kosztów wykonawstwa zastępczego była już przedmiotem orzeczeń NSA, w szczególności w wyrokach: z dnia 6 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2173/15 oraz z dnia 9 września 2016r. sygn. akt I FSK 262/15. Sąd zauważył, że koszty wykonawstwa zastępczego mają charakter odszkodowawczy, a ciężar ekonomiczny prac wykonanych przez Wykonawcą Zastępczego ponosi pomiot, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy. Istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez inwestora czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, w wypadku, gdy dłużnik jest w zwłoce ze spełnieniem świadczenia, tak więc wykonanie zastępcze zmierza do zaspokojenia inwestora zgodnie z treścią zobowiązania, lecz samo nie jest spełnieniem świadczenia, a jedynie surogatem świadczenia (wyrok Sądu Najwyższego z 7 czerwca 2000 r. III CKN 441/00). Zdaniem Sądu, pomimo "odszkodowawczego" charakteru, usługa Wykonawcy Zastępczego podlega opodatkowaniu, gdyż jest świadczona na rzecz Spółki – Inwestora, a nie Generalnego Wykonawcy. Ponadto stosunek zlecenia wykonania tych prac pozostaje poza stosunkiem wynikającym z umowy pomiędzy Spółką (Inwestorem) a Generalnym Wykonawcą. Sąd zgodził się ze skarżącą, że usługa Wykonawcy Zastępczego jest efektem zaniechania Generalnego Wykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (Inwestorowi) kosztów wykonania zastępczego. Generalny Wykonawca ponosi ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i wydatków, w tym także podatku VAT wykazanego przez Wykonawcę Zastępczego. W związku z tym w ocenie Sądu nie ma podstaw do tego, aby skarżąca w takich okolicznościach korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę Zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest Generalny Wykonawca – kwota podatku VAT jest mu rekompensowana przez zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego od Generalnego Wykonawcy.
Sąd zgodził się również ze skarżącą, że pomiędzy stroną a Generalnym Wykonawcą w związku ze zwrotem kosztów wykonawstwa zastępczego nie dochodzi do wykonania usługi. Spółka zasadnie wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że za usługę nie może być uznany sam zwrot kosztów dokonany przez Generalnego Wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec Spółki (Inwestora) z uwagi na brak elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy, a nie świadczeniem usługi.
Sąd podkreślił, że nie jest jasne stanowisko organu dotyczące konieczności odsprzedaży przez Spółkę usług na rzecz Generalnego Wykonawcy. Usługi świadczone przez Wykonawców Zastępczych są świadczone na rzecz skarżącej a nie Generalnego Wykonawcy. Spółka nabywa we własnym imieniu usługi wykonywane na jego rzecz, a więc nie można w sprawie doszukiwać się analogii do konstrukcji przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu Spółka zasadnie wystawia notę obciążeniową, dokumentując koszty wykonawstwa zastępczego.
Sąd jednak podkreślił, że Generalny Wykonawca nie może dokumentować fakturą usług przez siebie nie nabytych i nie wykonanych, które to usługi zostały nabyte przez Spółkę i wykonane przez Wykonawców Zastępczych. Nie zmienia tego okoliczność przyjętego przez strony ryczałtowego sposobu rozliczenia etapów projektu budowlanego, skoro zakres usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych jest znany. W tej sytuacji powinno nastąpić odpowiednie pomniejszenie kwoty ryczałtu wypłacanego przez Spółkę, co powinno znaleźć wyraz w fakturze wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.
W sytuacji opisanej we wniosku skarżącej elementem kwoty wykazanej na fakturze przez Generalnego Wykonawcę byłaby też kwota zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Spółka pomimo, że otrzymała od Generalnego Wykonawcy zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego w wysokości uwzględniającej podatek VAT (kompensata), to mogłaby ponownie "odzyskać" naliczony podatek VAT. Kwota podatku VAT (naliczonego) wynikająca z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę obliczona została od pierwotnej kwoty należności za usługi – nie uwzględniając kosztów wykonawstwa zastępczego. Stąd w ocenie Sądu, Generalny Wykonawca musi uwzględnić wystawiając fakturę dokumentującą wykonane usługi okoliczność wykonania ich części przez Wykonawców Zastępczych.
1.4. W oparciu o powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") i orzekł w przedmiocie kosztów.
2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne.
2.1. W sprawie obie strony złożyły skargi kasacyjne.
W skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od wykonawców zastępczych, gdyż kwota podatku od towarów i usług jest jej rekompensowana przez zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego od Generalnego Wykonawcy. W ocenie organu Sąd błędnie przyjął, że pomiędzy stroną a Generalnym Wykonawcą nie dochodzi do wykonania usługi i wadliwie uznał, że należy odpowiednio zmniejszyć kwotę ryczałtu wypłacanego przez stronę, co powinno znaleźć wyraz w fakturze wystawionej przez Generalnego Wykonawcę. Wykładnia ta doprowadziła Sąd do wadliwej – zdaniem organu – oceny, co do zastosowania ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku stronie przeciwnej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od wykonawców zastępczych z uwagi na fakt, że rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót wykonawcom zastępczym ma charakter odszkodowawczy.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty rozwinięte szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpatrzenie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Natomiast Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:
- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych") i art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:
• dokonanie wykładni przepisów prawa oraz oceny prawnej w tym zakresie, w jakim nie było to przedmiotem zaskarżenia (ani przedmiotem interpretacji) – tym samym Sąd, będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną, wypowiedział się w zakresie, w jakim nie był do tego uprawniony,
• ingerowanie w stan faktyczny wskazany w zaskarżonej interpretacji oraz postanowienia umowne między skarżąca a jej kontrahentem (Generalnym Wykonawcą);
- art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie zagadnienia nieobjętego zarzutami podniesionymi w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, tj. m.in. w zakresie obowiązków kontrahenta Spółki czy wysokości wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a jej kontrahentem.
2.4. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o nakazanie Sądowi wydania orzeczenia zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Spółka wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.5. Strony nie skorzystały z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją autor skargi kasacyjnej organu nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska i oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie objętym wnioskiem o interpretację indywidualną.
Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestia rozliczeń w ramach tzw. wykonawstwa zastępczego stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz wyroków przywołanych w uzasadnieniu wyroku i wskazanych w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii dodatkowo w wyrokach z 3 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1146/19, a także z dnia 1 września 2023r. sygn. akt I FSK 1164/19. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowiska zaprezentowane w tych wyrokach, a przez to ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.
3.2. Zatem w sytuacji, gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług (dodatkowo wyrok z 29 czerwca 2011r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z 21 października 2014r., I FSK 1571/13).
W skardze kasacyjnej organu konsekwentnie forsowane jest stanowisko, iż przywołane w uzasadnieniu wyroki nie dotyczą okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w niniejszej sprawie. I na poparcie tego wskazuje się, iż wykonawcy zastępczy działali "niejako jak podwykonawcy GW, którzy wspólnie z GW realizowali Przedsięwzięcie budowlane na rzecz inwestora (Spółki)".
Należy podkreślić, iż to stanowisko wykracza ponad stan faktyczny wskazany przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, bowiem abstrahuje od tego, że w niniejszej sprawie we wniosku nie przedstawiono stanowiska, z którego wynika, iż część prac zostanie zlecona przez Generalnego Wykonawcę podwykonawcom, bo wówczas nie byłoby wątpliwości, że mamy do czynienia z wykonaniem części robót przez podwykonawców. Tymczasem w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazano, iż
w toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor skorzystał z przysługującego mu zgodnie z umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez Generalnego Wykonawcy zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy (tzw. wykonawstwo zastępcze). Przy świadczeniu usług przy klasycznym podwykonawstwie przez podwykonawców rozliczenie dotyczy elementu usługi budowlanej, którą wykonują, w niniejszej natomiast sprawie wykonanie robót przez wykonawcę zastępczego i koszty wykonania zastępczego mają charakter odszkodowawczy.
Zatem przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie podważa skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego szczegółowo w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia.
3.3. Oceniając skargę kasacyjną wniesioną przez stronę skarżącą należy stwierdzić, iż w jej uzasadnieniu wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do dokonywania wykładni przepisów prawa w zakresie, w jakim nie były one przedmiotem zaskarżenia. Część zagadnienia będącego przedmiotem analiz w zaskarżonym wyroku nie było w ogóle przedmiotem zapytania strony we wniosku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na stronie 9 stwierdza: "Podkreślić jednak należy, że Generalny Wykonawca nie może, co oczywiste, dokumentować fakturą usług przez siebie nie nabytych i nie wykonanych (...)". Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku oceny prawnej zagadnienia będącego poza granicami danej sprawy, nie będąc uprawnionym ani do dokonywania wykładni przepisów prawa ani do oceny stanu faktycznego w zakresie, w jakim nie było to przedmiotem skargi na interpretację. Co więcej, WSA w zaskarżonym wyroku idzie krok dalej i na stronie 10 konkluduje następująco: ,,W tej sytuacji powinno nastąpić odpowiednie pomniejszenie kwoty ryczałtu wypłacanego przez Skarżącego, co powinno znaleźć wyraz w fakturze wystawionej przez Generalnego Wykonawcę". Sąd pierwszej instancji nie dość, że pomimo związania zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną dokonuje własnych ocen poza granicami sprawy to dodatkowo ingeruje również w stan faktyczny oraz w postanowienia umowne pomiędzy stronami, tj. ingeruje w wysokość wynagrodzenia ustalonego pomiędzy stroną a jej kontrahentem - Generalnym Wykonawcą stwierdzając, że powinno ono zostać pomniejszone.
3.4. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W istocie na podstawie art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W niniejszej sprawie zatem przedmiot zaskarżenia nie obejmował kwestii związanych z rozliczeniem pomiędzy skarżącą a Generalnym Wykonawcą, bowiem z zadanych pytań i przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż problem dotyczył rozliczenia Inwestora z uwzględnieniem tego, że część prac została wykonana przez wykonawców zastępczych.
W związku z tym skarga kasacyjna strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie, bowiem powołana wyżej w pkt 3.3 ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykraczała poza zakres sprawy i zaskarżenia, przez co zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uzasadniony i w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powinno zostać pominięte.
3.5. Zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2107/16 zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.
Zatem druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej określona w przywołanym wyżej przepisie dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są bowiem wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia.
W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia argumentację w złożonej przez stronę skarżącą skardze kasacyjnej, ale nie podziela zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez organ nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego. Tak uczynił orzekający Sąd pierwszej instancji, wobec czego w tym zakresie rozstrzygnięcie tego sądu jest prawidłowe. W związku z tym, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną strony skarżącej w zakresie wad uzasadnienia wskazanych wyżej zastosował art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalając skargę kasacyjną i jednocześnie stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia we wskazanym zakresie, odpowiada prawu (bowiem uchylono zaskarżoną interpretację).
3.6. Natomiast uznając, że skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił tę skargę kasacyjną. W zakresie skargi kasacyjnej skarżącej, jak wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie odpowiada prawu, wobec tego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił tę skargę kasacyjną.
W związku z oddaleniem skarg kasacyjnych na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Maja Chodacka Mariusz Golecki Artur Mudrecki
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)