I FSK 1210/21

I FSK 1210/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 869/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 17 ust. 1 pkt 8 lit.a i b, art. 17 ust. 1 h.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 169 par. 1 i  4, art. 14b par. 1 i 3, art. 14g par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 869/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 869/18. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez S. S.A. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona", postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, alternatywnie - oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy w ramach transakcji strony przeciwnej z kontrahentami wszelkie przesłanki wskazane w powyższych przepisach zostały spełnione. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi sąd, z okoliczności sprawy nie wynika, czy opisane we wniosku świadczenia podlegać będą mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż strona przeciwna przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny pozwalający na ocenę jej stanowiska z perspektywy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u. z wykorzystaniem bogatego dorobku orzecznictwa unijnego i krajowego w kwestii świadczeń kompleksowych. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi sąd, organ prawidłowo na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwał spółkę do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kontrahent nabywa świadczenie od spółki w celu wykonania usługi budowlanej wymienionej w pozycji 2- 48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu, wobec braku kompletnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ zasadnie pozostawił wniosek strony przeciwnej bez rozpatrzenia. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, iż w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy w ramach transakcji strony przeciwnej z kontrahentami wszelkie przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. zostały spełnione. Jednocześnie skład orzekający zobowiązał organ do rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku przez spółkę świadczenia mają charakter dominujący, pomocniczy czy też równorzędny. Ponieważ ustalenie wspomnianego charakteru spornych świadczeń ma decydujące znaczenie dla ustalenia, czy wszystkie warunki do zastosowania procedury odwrotnego obciążenia opisane w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. zostały spełnione, konkluzja sądu o spełnieniu tych warunków przez stronę przeciwną była co najmniej przedwczesna. Powyższe wykluczające się tezy powodują, iż konkluzja sądu o spełnieniu przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. czyni uzasadnienie orzeczenia wewnętrznie sprzecznym, co powoduje, iż po stronie organu powstają istotne wątpliwości w zakresie realizacji wskazań sądu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, celem uzyskania odpowiedzi na postawione w tym wniosku pytania, których treść sprowadzała się do ustalenia, czy produkcja, dostawa i montaż konstrukcji stalowych na rzecz kontrahenta stanowi dostawę towarów czy też kompleksowe świadczenie usług, a w konsekwencji czy świadczenia te, w zależności od udzielonej odpowiedzi, będą podlegały procedurze odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Organ postanowieniem z dnia 10 listopada 2017 r. pozostawił wniosek strony bez rozpoznania wskazując, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę był niewystarczający do wydania interpretacji. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. organ utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.
Organ poprzez postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14c § 1 i § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. zmierzał do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że do rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mając na względzie przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny, nie było niezbędne uzyskanie od skarżącej informacji o tym, jaki charakter mają świadczenia głównego wykonawcy lub w jakiej formie odsprzedaje on nabyte towary i usługi oraz jak są identyfikowane przez tegoż wykonawcę w oparciu o symbole PKWiU. Organ postawił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazując na wykluczającą się argumentację sądu pierwszej instancji w skarżonym wyroku odnośnie tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy, w ramach transakcji skarżącej z jej kontrahentami, zostały spełnione wszelkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w zw. z art. 17 ust. 1h u.pt.u. i przedwczesną konkluzję poczynioną przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku o spełnieniu warunków określonych tymi przepisami przez skarżącą. Okoliczności, czy strona spełniła wszelkie przesłanki określone w art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. dotyczył również zarzut naruszenia powołanych przepisów poprzez błędną ich wykładnię.
Zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14c § 1 i § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. nie okazał się zasadny. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że przeszkodą do rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji, mając na względzie przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny, nie może być brak wskazania przez skarżącą jaki charakter mają świadczenia głównego wykonawcy lub w jakiej formie odsprzedaje on nabyte towary i usługi oraz jak są one identyfikowane przez tego wykonawcę w oparciu o symbole PKWiU. W skardze kasacyjnej organ argumentował, że od uzyskania tych informacji zależało udzielenie przez organ odpowiedzi na zapytanie skarżącej, czy dane świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. czy też rozliczenie powinno się odbywać na zasadach ogólnych. Jak wskazał, wprowadzone regulacje znajdują zastosowanie do sytuacji, w których istnieje łańcuch usługodawców (podwykonawca – główny wykonawca – inwestor), a "fakturowanie" na rzecz tego ostatniego ma się odbywać już bez użycia mechanizmu odwrotnego obciążenia. W ocenie organu, w opisanych przez spółkę okolicznościach nie jest możliwe stwierdzenie, czy łańcuch ten kończy się w istocie na kontrahencie czy też usługa jest dalej "fakturowana" na rzecz zamawiającego już z wykazanym podatkiem należnym. Jak dalej wynika ze skargi kasacyjnej powołane informacje są organowi niezbędne do oceny, czy będące przedmiotem zapytania świadczenie będzie realizowane przez skarżącą jako podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie twierdzenie sądu pierwszej instancji, że strona wskazała, że opisane we wniosku świadczenia wykonuje jako podwykonawca, działający nie na rzecz inwestora lecz na rzecz głównego wykonawcy, a zatem jest to element stanu faktycznego, który bezwzględnie wiąże organ podatkowy. Kwestia statusu skarżącej jako podwykonawcy nie była objęta wątpliwościami strony. Zaś całokształt argumentacji organu w tym zakresie, zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, wskazuje na to, że organ chciałby zweryfikować posiadanie przez skarżącą przymiotu podwykonawcy. Jednak w interpretacji organ nie weryfikuje stanu faktycznego, a poddaje ocenie stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, co wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Zauważyć również należy, że organ poświęcił sporo miejsca w skardze kasacyjnej próbie wykazania, że nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowania towarów/usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego i kwestia ta nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Organ powołał przy tym również art. 5a u.p.t.u., art. 3 pkt 2 O.p., art. 3 pkt 1 O.p., art. 14b § 3 O.p. i szereg wyroków sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organ podnosi, że w ogóle nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług, przyjąć należy, że ta argumentacja nie została powołana w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art.14h oraz 14g § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., którego naruszenie miało się przejawiać w inny sposób tj. w niezasadnym przyjęciu, że skarżąca przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny pozwalający na ocenę jej stanowiska z perspektywy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u. Tymczasem niezbędnym elementem skargi kasacyjnej jest zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych jak ich uzasadnienie, na co wskazuje art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, o czym stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma obowiązku domyślania się, ani rekonstruowania za skarżącego kasacyjnie zarzutów tej skargi kasacyjnej.
Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych tez i wskazań, co powoduje, że po stronie organu powstaje istotna wątpliwość co do dalszego procedowania w sprawie. W ocenie organu, wyrażonej w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji z jednej strony przesądził, że transakcje skarżącej z kontrahentami spełniają przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., z drugiej zobowiązał organ do rozstrzygnięcia czy opisane we wniosku przez spółkę świadczenia mają charakter dominujący, pomocniczy czy też równorzędny względem dostawy towarów. Jak wynika jednak z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji twierdzenie sądu o spełnieniu przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., odnosi się do tego, że skarżąca wskazuje wprost, że działa w charakterze podwykonawcy, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. oraz odbiorcą świadczenia jest kontrahent będący podatnikiem o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast w gestii organu pozostawiona jest ocena, czy wspomniane przez stronę świadczenia mają charakter dominujący, pomocniczy czy też równorzędny względem dostawy towarów i na tej podstawie organ powinien ustalić czy i w jakim zakresie transakcje skarżącej z kontrahentami podlegać będą mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Innymi słowy sąd pierwszej instancji nie przesądził, że transakcje skarżącej powinny zostać objęte tym mechanizmem.
Wreszcie nie podlegał uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanych we wnioskach okolicznościach sprawy w ramach transakcji skarżącej z kontrahentami wszelkie przesłanki wskazane w powyższych przepisach zostały spełnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie wskazał na czym polegała ta błędna wykładnia. Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może się przy tym domyślać co konkretnie miał na myśli wnoszący skargę kasacyjną. Niezależnie jednak od powyższego, jak wskazano wyżej, błędne jest twierdzenie organu, że sąd pierwszej instancji przesądził spełnienie przez skarżącą warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.
Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski