I FSK 121/21

I FSK 121/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Sygn. powiązane
III SA/Po 53/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-08-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 53/20 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.216.2019.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.216.2019.1.JS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 53/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ podatkowy") z dnia 22 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż jest producentem i dystrybutorem piwa, który zarządza składami podatkowymi, z których to bezpośrednio lub za pomocą rozlokowanych w różnych miejscach w kraju magazynów nieposiadających statusu składu podatkowego sprzedaje piwo swoim kontrahentom. Przy wyprowadzaniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.
Skarżąca przedstawiła, ze zdarzają się przypadki kiedy to wyprodukowana partia piwa nie odpowiada wymaganiom jakościowym określonym w przepisach prawa lub w wewnętrznych normach jakości stosowanych w międzynarodowej grupie spółek – producentów piwa. W sytuacji sprzedaży piwa kontrahentom, gdy następnie spółka stwierdzi, że partia piwa zawiera wskazane wady, czy na skutek sprawdzenia we własnym zakresie, czy na skutek sygnałów od innych kontrahentów, podejmuje inicjatywę w celu dokonania zwrotu wadliwego piwa przez kontrahentów. W ocenie spółki zwrot i tak nastąpiłby bez jej inicjatywy, z tym że nastąpiłoby to w późniejszym okresie i narażałoby na szwank renomę spółki. Spółka podkreśliła, że chodzi o przypadki, gdy piwo miało wady jakościowe już w momencie jego wyprowadzenia ze składu podatkowego i gdy piwo zostało dostarczone kontrahentom.
Na tle powyższego opisu spółka zapytała organ, czy na gruncie art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm., dalej: "u.p.a."), jest uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych we wniosku i tam zniszczone zgodnie z określonymi wymaganiami.
Na powyższe pytanie spółka odpowiedziała twierdząco. W jej ocenie zwroty piwa, o których mowa we wniosku, są zwrotami reklamacyjnymi przewidzianymi przez art. 83a ust. 1 u.p.a., także gdy spółka (nie mając jeszcze formalnego zgłoszenia od kontrahenta, którego dotyczy zwrot) sama wykrywa wady jakościowe piwa oraz gdy spółka uzyskuje wiedzę o wadach jakościowych określonej partii piwa od innych kontrahentów, którzy kupili tę samą partię piwa.
W ocenie spółki, nieuzasadnione byłoby odebranie jej prawa do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy tylko z tego względu, że sama poinformowała kontrahenta o wadzie i w ten sposób sama zainicjowała zwrot reklamacyjny wadliwego piwa.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 22 listopada 2019 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji opisanej we wniosku, nie zaistniało zdarzenie reklamacji wyrobów akcyzowych, od którego na podstawie art. 83a ust. 1 u.p.a. uzależniono prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych w tym trybie (reklamacji) wyrobów akcyzowych.
Organ zaznaczył, że obniżenie akcyzy w trybie art. 83a ust. 1 u.p.a. ma miejsce w razie reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, która zostanie uznana przez podatnika. Odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "reklamacja" organ podkreślił, że chodzi tu o zwrócenie się nabywcy do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi, itp. z żądaniem naprawienia szkody.
Organ podniósł, że tryb reklamacji występuje wówczas, gdy podmiot, który nabył wyroby od podatnika, zgłasza żądanie naprawienia szkody, natomiast podatnik (producent/sprzedawca) - ma prawo uznać reklamację w tym zakresie. Tymczasem w sytuacji objętej wnioskiem, tj. w przypadku samodzielnego wykrycia wad jakościowych piwa przez spółkę i zainicjowania wycofania wadliwej partii piwa przez zwrot tego piwa do składu podatkowego i jego zniszczenie, działa jeden i ten sam podmiot.
Na powyższą interpretację indywidulaną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia w całości.
Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 83a ust. 1 u.p.a. w związku z art. z art. 25 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L z 1992 r., nr 316, poz. 21 ze zm., dalej: "dyrektywa 92/83/EWG") i w zw. z art. 11 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L z 2009 r., nr 9, poz. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa 2008/118/WE") oraz art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 4 dyrektywy 2008/118/WE w zw. z pkt 9 preambuły do tej dyrektywy, a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r. uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem WSA, od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru, od strony zaś podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a ust. 1 u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. Uznanie "wycofania" towaru za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie miała miejsce reklamacja.
W związku z powyższym, procedura postępowania na jaką wskazał podatnik we wniosku o wydanie interpretacji, przeprowadzona wyłącznie w ramach spółki, nie może być uznana za reklamację, w rozumieniu art. 83a ust. 1 u.p.t.u.
Ponadto Sąd zaznaczył, że art. 83a ust. 1 u.p.a. znajduje oparcie w art. 11 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, zapewniającym swobodę państwa członkowskiego w określeniu warunków odliczenia akcyzy.
Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego tj.:
1. art. 83a u.p.a. w zw. z art. 25 dyrektywy 92/83/EWG w zw. z art. 11 dyrektywy 2008/118/WE, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do skutku sprzecznego z powołanymi regulacjami unijnymi, tj. sytuacji, w której od piwa zwróconego z rynku, a następnie zniszczonego w składzie podatkowym spółki, odmawia się spółce prawa do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą od zniszczonego piwa;
2. art. 83a u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi implementację art. 11 dyrektywy 2008/118/WE w sytuacji, gdy przepis ten stanowi nieprawidłową implementację art. 25 dyrektywy 92/83/EWG;
3. art. 83a u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak wystąpienia w sytuacji spółki dwóch niezależnych podmiotów w procesie reklamacyjnym;
4. § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten właściwie implementuje art. 25 dyrektywy 92/83/EWG, w sytuacji gdy § 17 rozporządzenia odnosi się do zwolnienia z akcyzy wyrobów, które znajdowały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy art. 25 dyrektywy 92/83/EWG dotyczy zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów od których akcyza została już zapłacona;
5. art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 4 dyrektywy 2008/118/WE w zw. z pkt 9 preambuły do tej dyrektywy, poprzez naruszenie zasady konsumpcyjności, która stanowi podstawową zasadę systemu podatku akcyzowego wyrażającą się w nakładaniu podatku akcyzowego na konsumpcję wyrobów akcyzowych.
II. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na ograniczeniu zakresu interpretacji wyłącznie do części przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i pominięcie sytuacji, gdy zwrot piwa wynika z informacji o wadach jakościowych uzyskanych przez spółkę od innego kontrahenta, który kupił tę samą partię piwa;
2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie dotyczyło tego, czy spółka może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych jakie okazały się być wadliwe, w sytuacji zwrotu tych towarów, jeżeli kontrahenta o wadzie poinformowała spółka, a wadę tę wykryła we własnym zakresie lub posiadła wiedzę od innych kontrahentów i zainicjowała procedurę zwrotu wadliwych towarów. Ponadto elementem stanu faktycznego była okoliczność, że wada wyrobów miała miejsce przed ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego.
Zgodnie z art. 83a ust. 1 u.p.a., w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.
Na podstawie art. 83a ust. 2 ustawy, podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych: w składzie podatkowym (pkt 1) albo za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego – w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego.
Według Sądu pierwszej instancji, reklamacja występuje wtedy, gdy z żądaniem realizacji uprawnienia nabywcy związanego z faktem otrzymania wadliwego towaru, występuje tenże nabywca. Wtedy też powstaje sposobność "uznania reklamacji" przez sprzedawcę, do czego odwołuje się art. 83a ust. 1 u.p.a. Natomiast nie stanowi reklamacji, a tym samym przesłanki zastosowania obniżenia akcyzy, o którym mowa w przywołanym przepisie (art. 83a ust. 1 u.p.a.) sytuacja, w której wymianę towaru z uwagi na stwierdzone wady inicjuje sprzedawca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 83a ust. 1 u.p.a. nie była prawidłowa. Z treści przywołanej powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych towarów uzależnione zostało od tego, aby zwrot dokonywany był w sytuacji reklamacji towaru, która uznana została przez podatnika. Dalszym wymogiem, nie będącym spornym w sprawie, jest zniszczenie zwróconych towarów we właściwym trybie (art. 83a ust. 2-5 u.p.a.).
Ustawa podatkowa (u.p.a.) nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "reklamacji". Określenie to nie zostało zdefiniowane także w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Warto odnotować, że również na gruncie K.c. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do "reklamacji" związanej z nabyciem towarów bądź usług. W stosunkach z udziałem konsumentów, zagadnienie składania i rozpatrywania reklamacji uregulowane zostało w przepisach ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2024 r., poz. 1796 ze zm. – art. 7a). Również szereg przepisów sektorowych określa zasady reklamacji w poszczególnych przypadkach zaistniałych na gruncie tych przepisów. Tytułem przykładu, wskazać tutaj można: przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego, o Rzeczniku Finansowym i o Funduszu Edukacji Finansowej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1109 ze zm. – rozdział 2), przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2024 r., poz. 1214 ze zm. – art. 16), przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2025 r., poz. 366 – art. 92-93), przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 1262 – art. 75-79) , czy przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2025 r., poz. 960 – art. 273 i art. 273a).
Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko, że pojęcie "reklamacji", o jakiej mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a. należy, co zasady, rozumieć w znaczeniu potocznym. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. Mieczysława Szymczaka, tom trzeci R-Z, Warszawa 1992 r., s. 39), "reklamacja" to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi, itp. z żądaniem uregulowania sprawy.
Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, z potocznego znaczenia wyrażenia użytego przez normodawcę ("reklamacja") nie można wyprowadzać wniosków, które służyłyby tworzeniu sztywnych ram proceduralnych, w jakich dochodzi do zgłoszenia wady i uznania tego zgłoszenia przez sprzedawcę.
Nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis (art. 83a u.p.a.) realizuje zasadę konsumpcyjności akcyzy. Jak wynika z motywu dziewiątego preambuły do dyrektywy 2008/118/WE, "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". Z kolei na podstawie art. 1 wskazanej dyrektywy, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Natomiast według art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W dalszych ustępach art. 7 określono sytuacje, które uważa się za dopuszczenie do konsumpcji, a także sytuacje, których nie powinno się uważać za dopuszczenie do konsumpcji.
Widać wyraźnie, że w sytuacji wskazanej w treści art. 83a § 1 u.p.a., gdy z powodu wadliwości wyrobu z zapłaconą akcyzą dochodzi do jego reklamacji, a następnie jej uznania (przyjęcia zwrotu towaru), nie ma miejsca faktyczna konsumpcja, co uzasadnia właśnie obniżenie kwoty akcyzy, do zapłacenia której podatnik jest obowiązany o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.
Ustawa o podatku akcyzowym w art. 83a § 1 poza ogólnym wskazaniem na przypadek reklamacji i jej uznania przez podatnika, nie zawiera bliższych wskazówek, ani co do konkretnych przyczyn reklamacji, ani co do poszczególnych czynności podejmowanych w procedurze reklamacyjnej, a także warunków ich skuteczności. Brak takiego uszczegółowienia wskazuje, że okoliczności te nie są istotne dla możliwości obniżenia akcyzy w trybie omawianego unormowania. Ustawodawca wskazał jedynie na reklamację wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, uznanie reklamacji przez podatnika oraz - w dalszych ustępach art. 83a u.p.a. - na wymogi co do trybu zniszczenia reklamowanych wyrobów, które (wymogi dot. zniszczenia wyrobów) w przeciwieństwie do ogólnych przesłanek omawianego obniżenia akcyzy, zawierają szczegółowe postanowienia.
Zestawiając stanowiska skarżącej spółki oraz Dyrektora KIS można stwierdzić, że zagadnienie, jakie podzieliło strony, sprowadza się do oceny, czy za reklamację wyrobu akcyzowego, o której mowa w art. 83a § 1 u.p.a., można uznać przypadek, gdy swoistym "inicjatorem" procedury zwrotu wadliwego towaru jest podatnik (sprzedawca), który powziął wiadomość o wadzie towarów we własnym zakresie albo od innych kontrahentów - nabywców tej samej partii towarów i poinformował o tym nabywcę.
W ocenie Sądu kasacyjnego, okoliczność poinformowania nabywcy przez podatnika o wadzie sprzedanego towaru, nie przekreśla uznania, że zwrot towaru następuje w trybie reklamacji w sytuacji, w której ustawa podatkowa nie określa reżimu przebiegu reklamacji. Przedstawione przez spółkę okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej pozwalają po pierwsze uznać, że powodem zwrotu wyrobów akcyzowych jest wadliwość wyrobów akcyzowych, istniejąca w chwili dostawy tych wyrobów. Z treści interpretacji indywidulanej nie wynikało, że po dostawie wyrobów do kontrahenta spółka w dalszym ciągu pozostawała ich dysponentem. Przeciwnie, akcentowanie, że spółka zawiadamia kontrahenta o wadzie i że w przypadku zaniechania jego poinformowania zwrot towaru i tak nastąpiłby w późniejszym czasie, wskazuje, że dysponentem towaru jest kontrahent- nabywca, a zatem zwrot towaru odbywa się w wyniku jego działania, zaś podstawą tego jest stwierdzenie wady wyrobów. Można przy tym przyjąć, że dokonując zwrotu towaru nabywca oczekuje "uregulowania sprawy" (por. powyższą definicję słownikową). Nie ulega dalej wątpliwości, że podatnik-sprzedawca akceptuje ("uznaje") zwrot towarów, skoro przyjmuje towar od nabywcy, a przy tym poinformował o wadzie. Jeżeli słownikowe znaczenie terminu "reklamacja" wskazuje na zwrócenie się do dostawcy w sprawie ujawnionych wad towaru i oczekiwanie załatwienia sprawy, to za takie działanie należy uznać zachowanie nabywcy dokonującego zwrotu wadliwego towaru w celu uzyskania stosownego naprawienia "szkody", niezależnie od tego, czy wadę towaru nabywca wykrył we własnym zakresie, czy też o wadzie został poinformowany przez sprzedawcę, a także niezależnie od aktywności (współpracy) sprzedawcy w tym zakresie. Takie podejście realizuje też zasadę konsumpcyjności akcyzy, umożliwiając jej odzyskanie (poprzez jej odliczenie) w przypadku, gdy z powodu wadliwości towaru nie dochodzi do konsumpcji, lecz do zwrotu wyrobu akcyzowego, od którego zapłacona została akcyza, niezależenie od sposobu uzyskania wiedzy przez nabywcę o wadliwości nabytych towarów.
Przyjmując, że pojęcie "reklamacja", o której mowa w art. 83a § 1 u.p.a. nie obejmuje przypadku, gdy nabywca dokonuje zwrotu wadliwego towaru na podstawie informacji o wadliwości uzyskanej od sprzedawcy, organ dokonał błędnej wykładni art. 83a § 1 u.p.a. w zw. z motywem 9 preambuły do dyrektywy 2008/118/WE, art. 1 i art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. W tym zatem zakresie zarzuty kasacyjne okazały się zasadne.
Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, albowiem przepis ten nie został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wymagający oceny jego zastosowania w okolicznościach sprawy, jak również organ w treści interpretacji indywidualnej nie odnosił się do tego unormowania. Co więcej, także w skardze do Sądu pierwszej instancji spółka nie postawiła takiego zarzutu.
Również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. nie był zasadny albowiem spółka nie wykazała, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Negatywna przez organ ocena stanowiska spółki nie wynikała z tego, że nie odwoływał się do przypadku, gdy spółka informację o wadzie partii towaru uzyskała od innych kontrahentów. Z treści interpretacji indywidualnej wynikało, że zasadniczym powodem uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe była okoliczność, że to spółka zawiadamia kontrahenta o wadzie wyrobów akcyzowych, którą to sytuację organ utożsamił z "wycofaniem" towarów przez spółkę, przeciwstawiając je pojęciu "reklamacji".
Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.
Mając na względzie, że we wskazanym powyżej zakresie zarzuty kasacyjne okazały się zasadne, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskrzony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w treści art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 art. 205 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda