I FSK 1205/19

I FSK 1205/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 948/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 19 ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 948/18 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.26.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2018 r. nr 3001-IOV2.4103.26.2018 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupcy z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 3028-SPV.4103.5.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz L.K. kwotę 10.587 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 948/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł.K. (dalej: Strona, Skarżący lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupcy z dnia 01 czerwca 2016 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u Podatnika. W toku postępowania ustalono, że dane wykazane w ewidencjach sprzedaży są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT- 7K za wymienione okresy rozliczeniowe. Analiza rachunku bankowego prowadzonego przez Skarżącego dla potrzeb działalności gospodarczej wykazała wpływ środków pieniężnych od A. (dalej jako: "A."), które nie zostały udokumentowane fakturami sprzedaży, a które zostały szczegółowo opisane w treści decyzji.
Podatnik w dniu 03 czerwca 2016 r. złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że środki pieniężne otrzymane od firmy A. były przeznaczone m.in. na zakup części związane z naprawą koparki, zakup materiałów budowlanych, zakup koparki, usługi marketingowe, wykonane usługi sprzętem budowlanym oraz wykonane prace budowlane. W wielu przypadkach Podatnik stwierdził, że nie pamięta za co były przelane pieniądze na jego konto - jednakże odnosząc się do wszystkich otrzymanych wpłat stwierdził, że nie wystawił faktur zaliczkowych z tytułu ich otrzymania.
Z kolei w oświadczeniu z dnia 06 czerwca 2016 r. Podatnik wyjaśnił, że firma A. dokonywała wpłat pieniężnych na jego rachunek w celu pomocy pieniężnej w danym miesiącu - pieniądze otrzymywane były przeznaczone dla Podatnika przez właściciela A., który jest wujem Skarżącego, ofiarowywał mu te pieniądze na pomoc związaną z prowadzeniem działalności na: zus dla pracowników oraz zakup środków na prowadzenie działalności. W treści tytułów przelewów wpisywał nazwy transakcji, których nie był świadomy. Były to wyłącznie kwoty przeznaczone w celu pomocy.
S.C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 lipca 2016 r. zeznał m.in., że współpracuje ze Skarżącym odkąd skończył szkołę średnią oraz zawarli umowę o wzajemnej współpracy. W połowie 2015 r., w okresie trzech tygodni, wspólnie z firmą Podatnika wykonywał pomieszczenia, dostawę urządzeń wraz z montażem w firmie B. w Z. Zlecone prace wykonywano w Z. w hali firmy B., a ich wykonywaniem prac zajmował się S.C., któremu pomagały dwie osoby z lokalnego środowiska o imieniu P. i T. Świadek nie świadczył żadnych usług sprzętem budowlanym i transportowym typu koparko-ładowarki, samochód wywrotka do wywozu ziemi (urobku) lub innych usług, natomiast zapłata następowała na podstawie wystawionej faktury w formie gotówki. Zakres prac uzgadniał z Ł.K., rozliczenia za wykonane usługi były uzgadniane wspólnie na podstawie danych co do wielkości zleconych prac. Pieniądze przelewane z rachunku bankowego firmy A. na rachunek C. były formą pomocy dla Ł.K. jako członka rodziny dla zaspokojenia jego należności wynikających z tytułu zapłaty ZUS, podatku dochodowego, podatku VAT, opłat czesnego za uczelnię, pomocy doraźnej. Tytuły wpłat wykazane na rachunku bankowym były wpisywane fikcyjnie, nie mając odniesienia do rzeczywistości. Kwoty w wysokości 50.000,00 zł, 40.000,00 zł, 25.000,00zł należy uznać za udzielenie pożyczki na zakup sprzętu w postaci koparki, wózka widłowego, zamiatarki, być może urządzeń do firmy B. Świadek zeznał, że innych dokumentów pisemnych świadczących o takiej formie przekazania powyższych kwot dla Ł.K., wymienionych na wyciągu bankowym Ł.K. nie posiada, natomiast w stosunku do niego cały czas udziela pomocy rodzinnej na zasadzie pomocy finansowej, pomocy w pracy, pozyskiwania zleceń. Ł.K. traktowany jest jako bezpośredni członek rodziny.
S.C., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 27 lipca 2016 r. żony B.C., złożył w jej imieniu zeznania, wskazując, że jej współpraca z Podatnikiem trwała od momentu uruchomienia działalności gospodarczej. B.C. zawarła jedną umowę o współpracy w 2015 r. z firmą Ł.K., inne odrębne umowy oraz pisemne zlecenia w 2015 r. nie były zawierane. S.C. w imieniu żony B.C. uzgadniał z Ł.K. zakres prac do wykonania oraz dokonywał rozliczenia tych robót, przy czym faktury za wykonane przez małżonkę prace wystawione były po wykonaniu robót jako faktura końcowa, wskazany w treści faktury zakres został wykonany w całości i wartości wykazane w fakturach odpowiadają wartości wykonanych usług. Należności zostały w całości zapłacone gotówką. Świadek wskazał, że posiada wiedzę o wykreśleniu z ostatnim kwartałem 2015 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu S. i B.C. z urzędu jako podatników podatku VAT i podatników VAT UE z uwagi na nie składanie w terminie deklaracji w zakresie podatku VAT. Stwierdził, że z tą decyzją się nie zgadza, ponieważ deklaracje VAT-7 żony za ostatnie trzy miesiące 2015r. oraz jego za ostatni kwartał 2015 r. zostały złożone do urzędu na początku 2016 r. a podatek wynikający z deklaracji żony za 2015 r. w całości został zapłacony.
Przesłuchany w dniu 12 stycznia 2017 r. w charakterze strony Ł.K. zeznał, że środki pieniężne, które wpływały od firmy A. miały charakter pożyczki, który to fakt wyszedł w trakcie kontroli. Podatnik złożył deklarację PCC-3 (zgłoszenie umowy pożyczki z dnia 13 stycznia 2015r.) wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego. Umowa była zawarta w formie ustnej, natomiast pożyczka była zawarta na czas nieoznaczony, stanowiąc pożyczkę grzecznościowa, gdyż w umowie nie był określony termin spłaty. Podatnik wskazał, że nie posiada potwierdzenia spłaty – a prowadzi on jedynie na kartce papieru dla własnej wiedzy spis spłaconych rat pożyczki. Spłata pożyczki nie była potwierdzona przez strony.
Organ pierwszej instancji decyzją z 5 grudnia 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za II, III oraz IV kwartał 2015 r. Organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu Podatnika z dnia 06 czerwca 2016 r. oraz zeznaniom Strony i świadka odnoście udzielonej Skarżącemu pożyczki przez S.C. W ocenie Naczelnika opisane przelewy bankowe stanowiły zaliczki na poczet przyszłych robót i jako takie winny być opodatkowane zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).
W zakresie podatku naliczonego Naczelnik wskazał, że Podatnik dokonał odliczenia faktury VAT z dnia 24 czerwca 2015 r. wystawionej przez A. za: przygotowanie pomieszczenia dla potrzeb laboratorium - na obiekcie firmy B., wartość netto 30.000,00 zł, podatek VAT 6.900,00 zł, wartość brutto 36.900.00zł; transport i montaż urządzeń laboratorium badawczego - na obiekcie firmy B., wartość netto 40.000,00 zł, podatek VAT 9.200.00 zł, wartość brutto 49.200,00 zł; montaż systemów wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń laboratorium badawczego - na obiekcie firmy B., wartość netto 15.000,00 zł, podatek VAT 3.450.00zł, wartość brutto 18.450,00 zł. Razem wartość netto 85.000,00 zł, podatek VAT 19.550,00 zł, wartość brutto 104.550,00 zł; faktury VAT z dnia 15 czerwca 2015r. wystawiona przez E. za: usługi ślusarskie - cięcie, spawanie, wykonanie elementów wg projektów wraz z materiałem, wartość netto 30.000,00zł, podatek VAT 6.900,00zł, wartość brutto 36.900,00 zł; usługi ślusarskie - montaż elementów stalowych wraz z transportem na miejscu montażu, wartość netto 5.000,00 zł, podatek VAT 1.150,00 zł, wartość brutto 6.150,00 zł. Razem wartość netto 35.000,00 zł, podatek VAT 8.050,00 zł, wartość brutto 43.050,00 zł.; faktury VAT z dnia 27 sierpnia 2015r. wystawiona przez L. Sp. z o.o. na zakup 7 szt. grzejników stalowych 600x1200 1664W oraz 3 szt. grzejników stalowych 600x1000 1387W, wartość netto 1.790,49zł, podatek VAT 41 l,81zł, wartość brutto 2.202,30 zł.
W wyniku analizy materiału dowodowego dotyczącego wykonania usług wskazanych na wymienionych wyżej fakturach (w tym zeznań Strony i świadków, protokołu oględzin miejsca wykonania usług) organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę A. oraz firmę E. nie odzwierciedlają rzeczywistego zakresu wykonanych usług i nie mogą stanowić podstawy od odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Podatnikowi nie przysługuje również pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury wystawionej przez L. Sp. zo.o. na zakup 10 szt. grzejników stalowych z uwagi na brak związku zakupu tych towarów z opodatkowaną działalnością gospodarczą Podatnika.
Naczelnik zakwestionował również odliczenie przez Podatnika podatku naliczonego na podstawie: 52 faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. (wymienionych w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji) - w łącznej kwocie 4.823,92zł; 8 faktur VAT wystawionych przez J. (wymienionych w tabeli nr 5 decyzji organu I instancji) dokumentujących zakup towarów, które według oświadczenia Podatnika z dnia 9 czerwca 2016 r. zostały zakupione na cele prywatne (w łącznej kwocie 1.543,37zł); faktury wystawionej przez firmę A., dotyczącej przeglądu instalacji wodno - kanalizacyjnej oraz wymiany pompy głębinowej, na wartość netto 4.878,05zł, podatek VAT 1.121,95zł. Według wyjaśnień Podatnika usługi świadczone były na rzecz B.C., jednak nie udokumentował on związku nabycia usługi ze sprzedażą na rzecz Pani B.C.; faktury VAT z dnia 29 maja 2015r. wartość netto 24.000,00 zł, podatek VAT 5.520,00 zł, wystawionej przez E., za usługi ślusarskie oraz wykonanie i montaż elementów stalowych. Podatnik w toku postępowania poinformował, że usługi były świadczone w sklepie odzieżowym w P. przy ul. [...]. Podatnik nie udokumentował związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną; faktury z dnia 27 sierpnia 2015 r. wystawionej przez G., dokumentującej zakup geowłókniny polipropylenowej na wartość netto 1.575,00 zł, podatek VAT 362,25zł. Na odwrocie faktury Podatnik umieścił informację, że ww. towar wykorzystany został podczas świadczenia usługi dla firmy A. Podatnik nie udokumentował związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną; faktury VAT z dnia 29 września 2015r. wystawionej przez E., dokumentującej zakup usługi koparką na wartość netto 13.600,00 zł, podatek VAT 3.128,00 zł. Według Podatnika usługa koparką świadczona była na rzecz firmy A.. Podatnik nie udokumentował związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.
Zaskarżoną decyzją Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten podzielił ocenę dowodów zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W opinii Dyrektora Naczelnik zasadnie dał wiarę pierwszemu oświadczeniu Ł.K. z dnia 03 czerwca 2016 r., że przelewy bankowe od firmy A. stanowiły zaliczki na poczet przyszłego wykonania robót i zakupu towarów (zaliczka może być bowiem dokonana również na poczet przyszłego zakupu towaru od Podatnika). Zatem - w ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie stwierdził, że jako takie winny być opodatkowane. Za bezpodstawne uznano zarzuty, że w trakcie przesłuchania Podatnika w dniu 03 czerwca 2016 r. organ celowo wykorzystał niską świadomość prawną Podatnika, który nie utożsamiał pojęcia zaliczki ze sposobem jej rozumienia na gruncie ustawy o VAT, tylko z jej potocznym znaczeniem rozumianym jako otrzymanie pożyczki i formułował pytania w sposób sugerujący odpowiedź. Dyrektor zwrócił bowiem uwagę, że Podatnik został przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 stycznia 2017 r., gdzie zeznał, że przelewy pieniężne na jego konto stanowiły pożyczkę od wuja. Wcześniej, w oświadczeniu z dnia 6 czerwca 2016 r. stwierdził to samo. Można tym samym wnioskować, że już po 3 dniach od pierwszego oświadczenia (z dnia 3 czerwca 2016r.) Podatnik zorientował się, iż nieopodatkowanie zaliczek na poczet przyszłych zakupów towarów oraz przyszłego wykonania usług będzie wiązało się dla niego z konsekwencjami finansowymi w podatku od towarów i usług. Prawdopodobnie z tej też przyczyny Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Słupcy, w dniu 14 września 2016r., deklarację PCC-3 od umowy pożyczki z dnia 13 stycznia 2015r. (w kwocie 153.980,00 zł) wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego. W deklaracji tej wykazał podatek w kwocie 3.080,00 zł, który zapłacił w dniu 15 września 2016 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatek od towarów i usług z tytułu otrzymanych przez Podatnika zaliczek został określony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupcy w łącznej kwocie 28.793,00 zł. Istotnym jest też fakt, że to Podatnik w złożonym oświadczeniu sam stwierdził, iż nie wystawiał faktur zaliczkowych oraz wskazał cele, na które otrzymał środki. Zatem, skoro Podatnik nie znał znaczenia słowa "zaliczka" to dlaczego takich stwierdzeń używał w złożonym pisemnym oświadczeniu, a nie przywołał słowa "pożyczka". Również dokonane przelewy nie zawierały żadnej wzmianki, że jest to pożyczka.
Odnosząc się do wyjaśnień Pełnomocnika, że środki pieniężne otrzymane od firmy A. były w krótkim czasie wydatkowane m.in. na zakup materiałów budowlanych, zapłatę zobowiązań, zakup maszyn - lecz wydatków tych nie można w żaden sposób powiązać z usługami świadczonymi na rzecz S.C. co przeczy teorii organu I instancji o zaliczkach na poczet przyszłych usług - Dyrektor stwierdził, że faktem jest, iż Podatnik nie wykonał w 2015r. żadnych usług na rzecz firmy S.C. Natomiast kolejne okresy rozliczeniowe nie były przedmiotem badania prowadzonego przez organ I instancji. Z cyt. wyżej przepisów art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika jednak, że już sam fakt dokonania zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w dacie jej otrzymania. Dostawa towarów lub świadczenie usług, których dotyczy zaliczka może być wykonana w późniejszym czasie.
Dyrektor IAS zanegował twierdzenia pełnomocnika strony, że wysoki koszt poniesienia nakładów w wykonywaniu prac na rzecz firmy B. był uzasadniony i stanowił wyraz decyzji biznesowej.
Podatnik twierdził, że wynik zlecenia z firmą B. daje zysk - co jest nieprawdą. Usługa zakończyła się stratą w kwocie 18.690,49zł. Jak zeznali pracownicy firmy B. roboty budowlane wykonane w laboratorium dotyczyły drobnych prac remontowych, do których jakości były jeszcze zastrzeżenia. Jeśli zatem Ł.K. zależało na poprawie renomy na rynku oraz pozyskaniu nowych klientów to dlaczego przez półtora roku prowadził rozmowy oraz negocjacje i nie decydował się na natychmiastowe uznanie zastrzeżeń i obniżenie ceny. Takie działania z pewnością nie mogły poprawić renomy jego firmy na rynku usług budowlanych. Trudno też przyjąć, że prace w zakresie przygotowania pomieszczenia dla potrzeb laboratorium firmy B. wycenione ostatecznie na kwotę brutto 9.840,00 zł - zostały wykonane rzekomo przez firmę A. (udokumentowane fakturą na kwotę brutto 104.550,00 zł) i E. (udokumentowane fakturą na kwotę 43.050,00 zł). Podkreślić przy tym należy, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dotyczą sprzedaży maszyn i urządzeń, które zostały zamontowane w laboratorium spółki B. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym Podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego.
Odwołujący podniósł również, że stwierdzenie przez Naczelnika, iż usługa transportu i montażu urządzeń jest zawyżona nie ma żadnego poparcia w zebranym materiale dowodowym, a ponadto nie uwzględnia transportu materiałów budowlanych, a jedynie montowanych urządzeń. Zdaniem Organu drugiej instancji Firma B. nie mogła porównywać oferty Podatnika z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie transportu, a tym samym kwestionować ceny za wykonanie tej usługi, ponieważ nie była one przedmiotem zamówienia przez tę spółkę. Przedmiotem zamówienia był wyłącznie zakup 6 sztuk urządzeń oraz przeprowadzony z inicjatywy Podatnika remont pomieszczenia, który dotyczył drobnych prac polegających m.in. na szpachlowaniu, malowaniu, pracach elektrycznych i postawieniu ścianki działowej. Ponadto, Ł.K. nie dokonał refakturowania usługi transportu na rzecz tego kontrahenta. Zatem, nie można przyjąć, że spółka B. miała jakąkolwiek wiedzę na temat ceny wykonanych usług. W 2015 r. Podatnik wystawił bowiem na rzecz spółki B. tylko faktury dokumentujące sprzedaż zamówionych maszyn i urządzeń.
W ocenie Dyrektora organ I instancji dokonał wnikliwej analizy dowodu w postaci protokołu oględzin pomieszczenia w korelacji z wyjaśnieniami Ł.K. i przedstawiciela firmy B. oraz wskazał na szczególnie wysokie koszty poniesionych nakładów związanych z realizacją tych prac. Wskazał również, że poniesione przez Stronę koszty nie mają odzwierciedlenia w faktycznej wartości świadczonych usług, z czym w konsekwencji zgodził się Podatnik uznając roszczenia spółki B. Potwierdzeniem tego jest wystawienie przez Podatnika faktury VAT nr [...] z dnia 23 stycznia 2017 r. za usługę - przygotowanie pomieszczeń na potrzeby laboratorium - kwota netto 8.000,00 zł, podatek VAT 1.840,00 zł, wartość brutto 9.840,00 zł.
Odnosząc się natomiast do zakwestionowania faktury VAT z dnia 27 sierpnia 2015 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. dotyczącej zakupu 10 stuk grzejników - Dyrektor Izby stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego - usługa w laboratorium firmy B. była realizowana na przełomie okresu kwiecień - czerwiec 2015 roku. Zatem, oczywistym jest, że grzejniki zakupione w miesiącu sierpniu 2015 r. nie mogły być zamontowane w tym laboratorium, ponieważ usługa została zakończona w czerwcu 2015 r. Ponadto, spółka B. nie zgłaszała zastrzeżeń dotyczących montażu grzejników.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 (sic) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 S 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), przez nieuzasadnione przyjęcie, że organy w toku postępowania nie pominęły ustosunkowania się do każdego dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało, iż;
a. blednie przyjęto, że otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne stanowiły zaliczki na poczet przyszłych usług, pomimo faktu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że była to pożyczka udzielona przez członka rodziny,
b. błędnie przyjęto, że wykonane przez Skarżącego usługi dla spółki B. udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistego zakresu wykonanych usług, skutkiem czego w całości nie mogą stanowić podstawy od odliczenia podatku od towarów i usług.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 ł § 1 o.p., poprzez błędne ustalenie, że w toku postępowania podatkowego organy I podatkowe działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa, podejmując skrupulatnie wszelkie niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jej ostateczne załatwienie, oraz że postępowanie prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd, dokonały rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy z pominięciem bezsprzecznie istotnych okoliczności, powoływanych przez Skarżącego, podczas gdy:
a. nastąpiło to wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody świadczące w ich opinii o nierzetelności ujętych w ewidencji skarżącej faktur, z pominięciem oceny przeprowadzonych oględzin w firmie B.,
b. nie dokonano oceny obszernych wyjaśnień składanych dwukrotnie przez podatnika w trakcie postępowania,
c. nie poddano ocenie zeznań świadków z firmy B. oraz pisemnych wyjaśnienia tego podmiotu, u którego usługa była świadczona. d. organy podatkowe jak również Sąd, w żaden sposób nie wykazały, na jakiej podstawie kwestionują koszty wykonania usługi przez Skarżącego. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających to stwierdzenie. Zarówno Organy podatkowe jak i Sąd, nie dokonały żadnej analizy porównawczej podobnych usług, na której mógłby oprzeć stwierdzenie o zawyżonym koszcie usługi.
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów sądu pierwszej instancji, na skutek oparcia uzasadnienia wyroku w istotnej mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji i pominięcia zarzutów Spółki opartych na znaczeniu oraz wiarygodności dowodów przedstawionych przez skarżącego.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Zasadniczymi osiami sporu w niniejszej sprawie są kwestie ustaleń dotyczących kwalifikacji kwot uzyskanych przez Skarżącego od A. oraz zakwestionowania zaewidencjonowanych przez skarżącego wydatków poniesionych w ramach robót budowlanych wykonywanych na rzecz firmy B. Ponadto Skarżący podnosi, że WSA swoim orzeczeniem naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3.4. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii wskazać należy, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego i błędnej oceny materiału dowodowego skutkującej wadliwym uznaniem, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego stanowiły zaliczki na poczet przyszłych usług, lecz nie wszystkie uwagi poczynione w tym zakresie zasługują na aprobatę.
W szczególności za fundamentalną należy uznać kwestię zaniechania wyjaśnienia przez Organy podatkowe (co zostało bez refleksji zaaprobowane przez WSA) do jakiej przyszłej usługi czy też dostawy towarów należy przyporządkować widniejące na rachunku bankowym podatnika "zaliczki". Zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art.19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Przepis statuuje więc lex specialis, zgodnie z którym w przypadku zapłaty (całości lub części) przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi następuje modyfikacja terminu powstania obowiązku podatkowego – powstaje on z chwilą otrzymania płatności w kontrze do ogólnej regulacji zawartej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W kontrze do co najmniej nieprecyzyjnej argumentacji Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że wpłata zaliczki nie stanowi samodzielnej podstawy opodatkowania, a same przepływy pieniężne są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Obowiązek podatkowy wykreowany w dacie otrzymania zaliczki na podst. art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jest ściśle powiązany z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. Sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 lutego 2017 r., sygn. I SA/Gd 1411/16).
Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości (por. Wyroki NSA z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, z 16 lutego 2022 r., sygn. I FSK 84/18).
Oczywiste zaniechania Organów (powielone przez WSA) w zakresie ustalenia za jaką usługę lub dostawę towarów postulowane "zaliczki" miałyby stanowić zapłatę przesądza o wadliwości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji. Organy nawet nie tyle niedostatecznie przeanalizowały tę kwestię, a dopuściły się explicite opisanego w decyzjach zaniechania wyjaśnienia tych okoliczności twierdząc, że "w roku 2015 r. nie wystąpiły żadne usługi ani dostawy towarów świadczone przez Podatnika na rzecz A., zaś tylko ten okres rozliczeniowy był objęty badaniem organu". Jest to o tyle niezrozumiałe, że w zakresie badania dalszych oświadczeń podatkowych Skarżącego (i to w innym podatku - PCC) w następnych latach Organy nie widziały już przeciwwskazań. Powyższe stwierdzenia co do -nieznajdujących oparcia w przepisach prawa - przeszkód co do badania zdarzeń wykraczających poza sam okres rozliczeniowy doprowadziły w niniejszej sprawie do kuriozalnej sytuacji, gdy Organy skarbowe prowadzą szeroką argumentację dowodową podczas gdy nie ustaliły nawet prawidłowo powstania obowiązku podatkowego – nie mówiąc już o zobowiązaniu. Kwestii tej nie zmieniły lakoniczne stwierdzenia, że "zaliczka może dotyczyć zdarzeń przyszłych" i "może również dotyczyć dostawy towarów".
Podkreślić jeszcze raz należy, że sam przepływ finansowy, nawet między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą nie stanowi samoistnego zdarzenia opodatkowanego. Kwalifikacja danej płatności jako zaliczki wymaga ścisłego ustalenia czy i jakiej dostawy towarów lub świadczenia usług dotyczy. W niniejszej sprawie, w wyniku elementarnego niezrozumienia znaczenia zaliczki dla podatku od towarów i usług, doszło do zakwalifikowania przez Organy płatności za zaliczki za bliżej niesprecyzowane czynności, co do których nie ma możliwości ustalenia czy w ogóle zaistniały, a tym bardziej ich dokładnego przyporządkowania do zdarzeń faktycznie opodatkowanych. Wykreowana sytuacja stoi w rażącej sprzeczności do zasady neutralności podatku VAT, gdyż Strona została de facto pozbawiona możliwości późniejszego rozliczenia otrzymanych zaliczek z uwagi na brak określoności, a także rodzi ryzyko podwójnego opodatkowania ewentualnej usługi za którą dana płatność mogłaby być zaliczką – gdyż w braku możliwości przyporządkowania zaliczki wykonana usługa byłaby opodatkowana w stosunku co do całej swojej wartości.
3.5. Poza powyższą kwestią, uwadze tutejszego Sądu nie uszły kwestie wadliwie poczynionych ustaleń dowodowych w kwestii "zaliczek". W istocie oświadczenie Podatnika z 3 czerwca 2016 r. (nazywane błędnie w kilku miejscach protokołem przesłuchania) stanowi załącznik do protokołu kontroli i jego treść kształtuje się następująco. W całej rozciągłości dokument stanowi jedynie wyliczenie kwestionowanych przez organ przelewów ze wskazaniem, że środki te były przeznaczone m.in. na zakup części związane z naprawą koparki, zakup materiałów budowlanych, zakup koparki, usługi marketingowe, wykonane usługi sprzętem budowlanym oraz wykonane prace budowlane. W dokumencie tym jednak nie widnieją stwierdzenia, że otrzymane płatności stanowią zaliczki, a jedynie stwierdzenia – zgodne z prawdą – iż na ich podstawie nie wystawiono faktur zaliczkowych. Oświadczenie to, w dalszych opisach podnoszone jest do rangi przyznania, że wykazane przelewy stanowią zaliczki co nie koreluje z faktyczną treścią dokumentu. Istotne jest to o tyle, że zasadnicza część argumentacji organu za kwalifikacją tych przepływów środku za zaliczki opiera się na fakcie "zmiany wersji wydarzeń" przez Skarżącego. Jakkolwiek przedstawiana ocena dalszych zeznań w zakresie wskazania, że sporne przelewy były pożyczkami co do zasady nie budzi rażących wątpliwości, to skutkuje ona sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania ustaleniem, że skoro "prezentowana później wersja z pożyczkami" nie zasługuje na uwzględnienie, to "wcześniejsza wersja z zaliczkami" musi być prawdziwa. Notoryjne powinno być, że zanegowanie zakwalifikowanie przelewów jako pożyczki nie kwalifikuje ich autonomicznie jako zaliczki – tym bardziej zważając na powyższe uwagi w zakresie wątpliwości co do zaistnienia w ogóle obowiązku podatkowego. Na marginesie w treści decyzji II instancji nie odniesiono się nawet jednym zdaniem do faktycznie prezentowanej na początku postępowania "wersji", że większość z przedmiotowych przelewów stanowiło de facto darowizny.
Lektura zaskarżonych decyzji i akt sprawy prowadzi niemal do wniosku, że organ prowadził postępowanie pod tezę, że przelewy stanowiły zaliczki. Nawet uznając bezkrytycznie ocenę organów co do niemożliwości kwalifikacji przelewów jako pożyczek, to de facto w całej sprawie podatkowej jedyną mogącą przemawiać za kwalifikacją jako zaliczki jest okoliczność, że oba podmioty świadczyły między sobą usługi w myśl przepisów o podatku VAT, co – zupełnie oczywiście – jest niewystarczające dla wydania decyzji w takim zakresie.
3.6. Pozostała argumentacja skargi kasacyjnej w kwestii "przelewów" nie zasługuje – w świetle ustalonego materiału dowodowego na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na kategoryczne stwierdzenia co do tego jak te przepływy środków należy zakwalifikować, zatem w konsekwencji nie można na tym etapie sprawy uznać, jak to wywodzi autor skargi kasacyjnej, że w sprawie dowiedziono że sporne przelewy stanowiły pożyczki. Wręcz przeciwnie, w ramach wątku "przelewów" niemal jedyne logiczne i co do zasady mieszczące się w ramach swobodnej oceny dowodów wywody Organów stanowią właśnie odmowę przyjęcia wersji o pożyczkach, choć nie można wykluczyć, że ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe może zmienić tę kwalifikację.
3.7. Odnosząc się do zakwestionowania zaewidencjonowanych przez skarżącego wydatków poniesionych w ramach robót budowlanych wykonywanych na rzecz firmy B. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że zakwestionowanie przez Organy podatkowe faktur wystawionych rzez firmę A. oraz firmę E. jako nie odzwierciedlających rzeczywistego zakresu wykonanych usług i nie mogących stanowić podstawy od odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego budzi na obecnym etapie sprawy wątpliwości. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, organy zasadniczo ustaliły wykonanie wykazanych w tych fakturach czynności w placówce firmy B. – z zastrzeżeniem co faktycznego wykonawcy tych czynności co nie zostało w uzasadnieniu Decyzji II instancji dostatecznie jasno wyjaśnione. Organy w istocie – przynajmniej na podstawie lektury decyzji II instancji – nie kwestionują w całości zaistnienia zdarzeń przedstawionych w zakwestionowanych fakturach, a raczej ich wartość, wskazując w wielu miejscach, że Skarżący zawyżył wartości tych usług.
W tej kwestii przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. I FSK 120/18, stanowiący, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.
Zaprezentowana w decyzjach obu instancji argumentacja, z jednej strony stwierdzająca, że prace zostały wykonane (choć nie zupełnie w zakresie jak na spornych fakturach), jednocześnie kwestionując prawo do odliczenia co do całości tych faktur wymyka się spod oceny tutejszego Sądu. Organy podatkowe muszą kategorycznie stwierdzić, czy i w jakim zakresie badane usługi i dostawy towarów zostały faktycznie wykonane (i to pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze), a dopiero następnie dokonać wyczerpującej oceny czy kwoty widniejące na fakturach odpowiadają wartości świadczonych usług, a jeśli nie, to w jakim zakresie. W niniejszej sprawie kwestie te nie zostały należycie od siebie oddzielone i ocenione, co uniemożliwia na obecnym etapie kategoryczną ocenę rozstrzygnięcia organu. Odnoszenie się do kwestii szerzej podnoszonych w skardze kasacyjnej w zakresie kwestionowanych faktur jest na obecnym etapie przedwczesne.
3.8. Końcowo odnosząc się do zarzutu opartego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zasługuje on na uwzględnienie. Oceniane uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość wymaganiom sformułowanym w tym przepisie. W niniejszej sprawie WSA wyjątkowo płytko odniósł się do argumentacji Skargi (lub wręcz nie odnosząc się do części argumentacji), ograniczając się do niemal wyłącznego powielania treści decyzji organu II instancji w swojej argumentacji. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jego płytkość jest o tyle zaskakująca, że Sąd ten nie pochylił się w ogóle nad – podnoszoną zresztą przez pełnomocnika Strony - centralną dla sprawy kwestią ustalenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie "zaliczek". Argumentacja tego Sądu jest daleka od oczekiwanego standardu, w zakresie czego znamienne jest powielanie elementów stanu faktycznego w ramach rozważań prawnych bez dalszego rozwinięcia.
3.9. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę uchylił obie zaskarżone decyzje.
3.10. W ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Organy ponownie przeprowadzą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zaprezentowanymi w niniejszym wyroku rozważaniami i w razie potrzeby przeprowadzą dodatkowe czynności dowodowe. W szczególności w razie utrzymywania wersji o kwalifikacji spornych przelewów jako zaliczki Organy ustalą za jakie konkretnie usługi lub dostawy towarów owe zaliczki zostały uiszczone – mając na względzie, że sam przepływ środków pieniężnych bez związku ze zdarzeniami opodatkowanymi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie kreuje obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy. W zakresie odmowy Podatnikowi prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę A. i E. Organy stwierdzą kategorycznie, czy kwestionują zaistnienie zdarzeń gospodarczych wykazanych na tych fakturach (a jeżeli tak to których konkretnie) oraz w razie ustalenia ich wykonania pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze ocenią czy kwoty wykazane na tych fakturach są zawyżone, a jeżeli tak to w jakim zakresie.
3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA