I FSK 1203/21

I FSK 1203/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 306/20 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 i 2, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 13 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 15 par. 1 i 2, art. 21 par. 2-4, art. 54 par. 1 pkt 3 i 7, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 123 par. 1, art. 124, art. 126, art. 139, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4, pkt 6 i par. 4, art.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1987
art. 297
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 2226
art. 113 par. 1
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 3 ust. 1, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 306/20 w sprawie ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. I SA/Op 306/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D.G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r. (dalej: decyzja ostateczna) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia. nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi:
I. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 297 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, ze zm.; dalej: k.p.k.) oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408, ze zm.; dalej: k.k.s.), prowadzącą do niezakwestionowania nadużycia prawa dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także pomijającą związaną z tym chronologię działań organów podatkowych, w tym działania organu finansowego z naruszeniem wskazanych przepisów;
2) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez oddalenie skargi pomimo, że zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji polegająca wydaniu jej przez organ niewłaściwy, który winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi pierwszej instancji;
3) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. oraz art. 21 § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 139 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. polegające na niezbadaniu w toku kontroli sądowej i nie uwzględnieniu faktu, że w zaskarżonej decyzji nie został określone zobowiązanie podatkowe, z uwagi na pominięcie określenia odsetek i okresów wyłączenia naliczania odsetek;
4) art. 3 § 1 art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 § 2 i § 3 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, prowadzące do zastąpienia zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji Skarżącego przez nieprawidłowe zobowiązanie podatkowe określone przez organ w związku z wydaniem decyzji określającej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., która była nieważna, względnie powinna zostać uchylona, a w konsekwencji nie mogła skutkować zmianą zobowiązania Skarżącego;
5) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 254 o.p. poprzez niezbadanie przez Sąd w toku kontroli sądowej okoliczności nieokreślenia w decyzji właściwego zobowiązania, które skutkuje trwałą niewykonalnością decyzji;
II) Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
6) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wz. z art. 297 k.p.k. poprzez niedokonanie należytej sądowej kontroli instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
7) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 216 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów Skarżącego dotyczących istotnych błędów formalnych oraz braku transparentności w prowadzeniu postępowania dowodowego względem Skarżącego, które uniemożliwiały skuteczne formułowanie wniosków na obronę stanowiska Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
8) art. 3 § 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd orzekający winien był dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych zamiast czego w wydanym orzeczeniu odnosi się do stwierdzeń jedynie popierających bądź utrzymujących dokonanie przez organ II instancji prawidłowej oceny dowodów i stanu faktycznego, lakonicznie stwierdzając, że zarzuty i uzasadnienie przedstawione przez Skarżącego są jedynie jego oceną. Skarżący w skardze przedstawił szereg argumentów, co do których trudno znaleźć w wydanym Wyroku odniesienie się Sądu oraz wyjaśnienie dlaczego Sąd uznaje je za nieprawidłowe a argumenty organów za prawidłowe;
9) naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dokonania pełnej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w stosunku do której wystąpiły przesłanki stwierdzenia jej nieważności oraz wydania z naruszeniem prawa, które mieściły się w granicach sądowej kontroli aktu administracyjnego a zostały pominięte przez Sąd;
10) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a zamiast tego błędne zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.;
11) art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 poprzez wydanie orzeczenia przez Sąd I instancji z pominięciem przepisów, które winny stanowić podstawy rozstrzygnięcia tego orzeczenia, a tym samym niewskazanie w uzasadnieniu Wyroku w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia;
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 284 poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów dotyczących okoliczności nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów postępowania o kontroli podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.4. Pismem z 10 stycznia 2025 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci załączonego do tego pisma:
- odpisu wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 21.11.2023 r., sygn. akt: [...], którym oskarżonego D.G. uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu skutkującego podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiąc: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik; listopad; grudzień 2013 r. (odpis wyroku uzyskano w formie elektronicznej) - na stwierdzenie faktów, że Skarżący został skazany przez sąd karny za popełnienie czynów, które spowodowały rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT mających potwierdzać dokonanie tych czynności we wskazanych okresach rozliczeniowych, a także że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego;
- pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 8 stycznia 2025 r. - na stwierdzenie faktu, że w/w wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt: [...] jest prawomocny od dnia 28 listopada 2023 r.;
- pisma Sądu Rejonowego w [...] z dnia 23 grudnia 2024 r., sygn. akt [...] oraz pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2024 r. - na stwierdzenie faktu, że akta sprawy [...] zostały przekazane do osuszenia (miasto [...] w województwie [...] zostało zalane podczas powodzi; która miała miejsce we wrześniu 2024 r.); w związku z czym nie było możliwe przekazanie uwierzytelnionej kopii wyroku wydanego w tej sprawie w wersji papierowej.
Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. uwzględnił ww. wniosek dowodowy organu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadzających się mianowicie do nieważności postępowania podatkowego oraz nieważności wydanej w nim decyzji ostatecznej (tj. zarzuty wskazane w pkt 2, 9, 10 i 12 powyżej). Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
Zdaniem Skarżącego kontrola i postępowanie podatkowe wszczęte zostały bowiem w sposób wadliwy (pkt 12), a zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna wydana została przez organ niewłaściwy (pkt 2), co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości (pkt 9 i 10). Wadliwość wszczęcia kontroli podatkowej upatrywana była przez Skarżącego w dwóch następujących kategoriach.
3.1.1. Po pierwsze, polegać miała na uznaniu, iż wszczęcie to nastąpiło 16 kwietnia 2015 r. (dzień wystawienia imiennego upoważnienia pracownikowi organu do przeprowadzenia kontroli), podczas gdy art. 284 § 4 i 3 o.p., stanowiący podstawę tego wszczęcia, przewidywał skutek wszczęcia kontroli z upływem 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w § 3.
Tymczasem, jak wyjaśniono na podstawie akt sprawy, kontrolujący udali się dnia 24 marca 2015 r. pod adres siedziby i prowadzenia działalności przez Skarżącego, będący jednocześnie miejscem jego zamieszkania (ul. [...], [...]), celem wszczęcia kontroli podatkowej. Na miejscu nie zastali Skarżącego i nie zdołali nawiązać z nim kontaktu, co Skarżący wyjaśnił później wypadkiem samochodowym, któremu ulec miał dnia 17 marca 2015 r. Wobec tego, że osobą upoważnioną wówczas do reprezentowania Skarżącego był – na podstawie art. 281a o.p. (w brzmieniu ówcześnie obowiązującym) – L.K., wezwaniem z dnia 3 kwietnia 2015 r. wezwano wymienionego pełnomocnika do stawienia się w miejscu, w którym organ może prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez adresata w dniu 8 kwietnia 2015 r. Następnie w dniu 16 kwietnia 2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem w tym właśnie dniu podatnik lub osoba upoważniona na podstawie art. 281a o.p. winien był stawić się w miejscu prowadzenia kontroli. Kontrolujący jednak nie zastali tam wówczas nikogo, co spowodowało wszczęcie kontroli podatkowej w dniu 16 kwietnia 2015 r. na zasadzie art. 284 § 4 o.p. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 9 września 2016 r. przez K.K. – pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25 marca 2016 r. do 5 czerwca 2017 r. Mając bowiem na względzie art. 284 § 3 i 4 o.p., w razie niemożności wszczęcia kontroli we wskazanym trybie z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący obowiązany był wezwać kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a w przypadku niestawienia się osoby wzywanej w tym terminie, zgodnie z powyższymi przepisami, kontrolę uznać należało za wszczętą w dniu jego upływu. W takim przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się bowiem kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Z tych właśnie względów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, kontrola podatkowa wszczęta została zgodnie z art. 284 § 3 i 4 o.p.
3.1.2. Zarzucana przez Skarżącego nieważność postępowania wynikać miała również z wszczęcia kontroli, a następnie postępowania podatkowego, przez organ niewłaściwy miejscowo.
Zdaniem autora kasacji organem właściwym do wszczęcia oraz prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego miał być organ właściwy miejscowo nie ze względu na adres siedziby firmy Skarżącego w X. (województwo [...]) – jak przyjęły organy podatkowe i co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji - lecz ze względu na adres wynajmowanego przez Skarżącego magazynu, położonego w R. (województwo [...]).
W związku z tym wskazać należy, że z brzmienia zarówno art. 3 ustawy o VAT jak i art. 18b § 1 o.p. (oba w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) jasno wynika, że organem podatkowym właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych nieznajdujących zastosowania w tej sprawie), a w przypadku gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych ze względu na miejsce zamieszkania, przy czym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.
Wszczęte i prowadzone wobec Skarżącego postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone przez organ właściwy miejscowo dla widniejącego w rejestrze przedsiębiorców CEiDG adresu siedziby firmy Skarżącego w X. przy ul. [...]. Taki też adres Skarżący wskazał w zgłoszeniu dokonanym wobec organu podatkowego. Również w piśmie z 26 września 2015 r., sporządzonym przez pełnomocnika Skarżącego, stanowiącym odpowiedź na – skierowane w sprawie niniejszej – wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Skarżący potwierdził, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w X. ul. [...]. Skoro organy podatkowe nie dysponowały żadnym innym adresem, a Skarżący nie dokonał zawiadomienia o zmianie adresu prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonując wezwanie organu w tym zakresie potwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą w X. przy ul. [...], to prawidłowym działaniem organu było wszczęcie i prowadzenie zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].
Z powyższych względów, zarzut niewłaściwości miejscowej organów prowadzących sprawę, uznać należało za bezzasadny.
3.2. Kolejnym zarzutem, warunkującym dopuszczalność rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżący zmierzał do podważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzuty wskazane w pkt 1 i 6 powyżej).
W ocenie Skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.) przedawniło się z upływem 31 grudnia 2018 r. na zasadzie art. 70 § 1 o.p., albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego z tym zobowiązaniem miało – w jego ocenie – charakter instrumentalny, a w konsekwencji nie wywołało materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Zarzut rzeczonej instrumentalności Skarżący wywodził: po pierwsze – z nieodległej perspektywy upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, uniemożliwiającego organowi wydanie decyzji podatkowej w sprawie, po drugie – z faktu rzekomego niepodejmowania czynności w toku postępowania karnego skarbowego przez organ prowadzący to postępowanie oraz po trzecie – z faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego karalność w czasie tego wszczęcia, zdaniem Skarżącego, uległa przedawnieniu.
Zarzuty powyższe również nie zasługiwały na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy na bezzasadność zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego karalność miała – zdaniem Skarżącego – upłynąć w czasie przed jego wszczęciem. Otóż dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2 w sprawie związanej z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym Skarżącego, wszczęte zostało postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. Skoro więc termin płatności podatku za sierpień 2013 r. przypadał na wrzesień 2013 r., to termin przedawnienia karalności czynu, związanego z tym zobowiązaniem, a stypizowanego w powyżej wskazanych przepisach ustawy karnej, zgodnie z art. 44 § 1 k.k.s. upłynąć winien najwcześniej 31 grudnia 2018 r. Tymczasem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., a więc zarówno przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu, jak i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym czynem związanego. Instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogła zatem wynikać z faktu przedawnienia karalności czynu, wskazującej wyłącznie na zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem Skarżący nie dostarczył żadnych argumentów wskazujących, by w czasie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, karalność czynu stanowiącego podstawę tego postępowania, ulec miała przedawnieniu.
Na przedmiotową instrumentalność nie wskazuje także per se okoliczność zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pismem organu podatkowego z 21 września 2018 r., doręczonym Skarżącemu za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26 września 2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 5 października 2018 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało, jak to już wyżej wskazywano, postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., a więc na blisko pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie to stanowiło konsekwencję podejrzenia przez organ, na podstawie materiału dowodowego zebranego początkowo w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego, popełnienia czynu zabronionego, uzasadniającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Kontrola podatkowa, obejmująca zobowiązanie podatkowe za sierpień 2013 r., z którym przedmiot postępowania karnego skarbowego był związany, wszczęta została 16 kwietnia 2015 r., a więc blisko 2 lata po popełnieniu czynu i powstaniu zobowiązania podatkowego oraz ok. 3 lata przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, które – co należy w tym miejscu przypomnieć – wynoszą nie mniej niż 5 lat. Już samo zestawienie powyższych dat przeczy zasadności zarzutu wszczynania postępowania karnego skarbowego wyłącznie dla celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu argument ten nie mógł zostać uwzględniony na poparcie zarzutu obejmującego instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Ocen powyższych nie zmienia również argument Skarżącego wskazujący, iż w toku postępowania karnego skarbowego organy nie dokonywały żadnych przedmiotowo istotnych dla sprawy karnego skarbowej czynności zmierzających do realizacji celów tego postępowania. Tak sformułowany argument jest niewystarczający dla wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Konfrontowany być on musi z całokształtem okoliczności danej sprawy, gdyż zasadniczo nie ma on w tym względzie charakteru samoistnego. Skoro jednak na gruncie sprawy niniejszej wszystkie wskazywane przez Skarżącego argumenty na poparcie zarzutu przedawnienia, okazały się bezzasadne, o czym była mowa powyżej, to konfrontowany z ich całokształtem argument rzekomego braku podejmowania czynności przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, nie mógł stanowić podstawy uwzględnienia tak daleko idącego zarzutu.
Przypomnieć należy bowiem, iż okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczynaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (podatkowych), odczytywanymi z treści art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero bowiem kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do uwzględnienia zarzutu tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.
Na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie przedstawił takich argumentów – czym Naczelny Sąd Administracyjny był związany – które winny były skłonić Sąd pierwszej instancji do uznania nieskutecznego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z tym zobowiązaniem.
Podsumowując, odniesienie powyższych rozważań do treści sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, iż Skarżący nie wykazał, by w świetle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji winien był ocenić wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako instrumentalne nadużycie prawa przez organ, zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (tj. zarzuty wskazane w pkt 1 i 6 powyżej).
Zasadność powyższych ocen potwierdza przedstawiony przez organ odpis prawomocnego wyroku sądu karnego, uznającego Skarżącego winnym popełnienia zarzucanego mu czynu ciągłego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych VAT od stycznia do listopada 2013 r., z wyłączeniem sierpnia 2013 r. objętego przedmiotem niniejszego postępowania, w ramach którego organy nie stwierdziły wprawdzie nieprawidłowości w zakresie podejmowanych w tym okresie przez Skarżącego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, z tym wszakże zastrzeżeniem, iż wobec określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zmianie uległo również rozliczenie za sierpień 2013 r. Przy ocenie tego stanu rzeczy mieć należy na uwadze również dyspozycję z art. 11 p.p.s.a. stanowiącego, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.
3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały tym samym zarzuty określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT w związku z wydaniem na jego rzecz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny (tj. zarzut wskazany w pkt 4 powyżej), a także związanego z tym sposobu naliczania odsetek (tj. zarzut wskazany w pkt 3 powyżej) oraz nieokreślenia w decyzji właściwego zobowiązania, które skutkuje trwałą niewykonalnością decyzji (tj. zarzut wskazany w pkt 5 powyżej). Skarżący zachował bowiem prawo do zaskarżenia decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres kolejny oraz prawa do zainicjowania dwuinstancyjnej kontroli sądowej wydanej w tym przedmiocie decyzji ostatecznej, w tym także poprzez sformułowanie wobec niej zarzutu nieważności (pkt 4). Okoliczność zaś odmiennego w tym względzie określenia zobowiązania Skarżącego determinuje zmianę w zakresie jego obowiązku do zapłaty stosownych odsetek przy czym sposób ich zapłaty, uwzględniający m.in. art. 53 i 54 o.p., wynika już bezpośrednio z mocy prawa w odniesieniu do wydanej w stosunku do Skarżącej decyzji określającej. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje jednak jej odwoławczy, nie zaś pierwszoinstancyjny charakter. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ nie określa w treści decyzji określającej wysokości należnych do zapłaty odsetek ani sposobu ich obliczania. Odsetki mają względem zobowiązania głównego charakter akcesoryjny, a metoda ich obliczania wynika wprost z przepisów prawa (pkt 3).
Za oczywiście bezzasadny natomiast uznać należało zarzut wskazany w pkt 5 powyżej odnoszący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 254 o.p. Polegał on w istocie na niedopuszczalności orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w części, w jakiej uchyla on decyzję pierwszoinstancyjną w sytuacji, w której po jej doręczeniu, nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Autorowi przedmiotowej skargi kasacyjnej przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in principio o.p. organ odwoławczy ma kompetencję także do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy, czemu na przeszkodzie nie stoi art. 254 o.p. stosowany do decyzji ostatecznych. Na gruncie sprawy niniejszej decyzja pierwszoinstancyjna nie miała charakteru decyzji ostatecznej. W toku zwyczajnej kontroli instancyjnej została ona uchylona w całości i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy.
3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 11 powyżej, polegający na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów, które winny były stanowić podstawę wyroku Sądu pierwszej instancji (tj. niewskazanie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia), a także zarzut wskazany w pkt 8 powyżej polegający na lakonicznym uzasadnieniu wyroku, nieodnoszącym się do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób uniemożliwiający skuteczne formułowanie wniosków na obronę jego stanowiska (tj. zarzut wskazany w pkt 7 powyżej). Skarżący posiadał bowiem prawo udziału w prowadzonym postępowaniu i z prawa tego korzystał. Sąd pierwszej instancji, jak to zostało wyżej wyjaśnione, wskazał również podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia dokonując ich właściwej subsumpcji z całokształtem okoliczności przedmiotowej sprawy, dając temu wyraz na kartach uzasadnienia swojego wyroku. Z tego też względu nieuprawniony jest zarzut braku zwięzłej i zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanu faktycznego – z jednej strony oraz lakonicznego stwierdzenia, iż zarzuty i uzasadnienie przedstawione przez Skarżącego stanowią jedynie wyraz jego własnej oceny – z drugiej. Skarżący nie wskazał również do jakiego to podnoszonego przez niego w skardze przedmiotowo istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy argumentu, nie odniósł się Sąd pierwszej instancji w swoim obszernym uzasadnieniu.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |