I FSK 1201/22

I FSK 1201/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Wiążące informacje stawkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2103/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 41 ust. 2a, poz. 16 zał. nr 10, poz. 5 zał nr 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/21 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0110-KSI1-1.441.29.2021.3.ZW w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 marca 2022 r., III SA/Wa 2103/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wyboru właściwej stawki w podatku od towarów i usług dla produktu o nazwie "O. [...]". W utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji wiążącej informacji stawkowej organ określił stawkę podatku od towarów i usług dla wskazanego wcześniej produktu w wysokości 8%. W ocenie spółki właściwa byłaby natomiast stawka 5%.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny zarzutów podniesionych w skardze, uznał je za zasadne i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ nie przedstawił uzasadnienia, które podważałoby stanowisko spółki w kwestii opodatkowania spornego produktu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze. zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z poz. 16 zał. nr 10 do tej ustawy (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż decyzja ta nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia oraz argumentacji, która podważałaby stanowisko skarżącej w kwestii opodatkowania spornego produktu stawką podatku VAT w wysokości 5%;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja w zakresie możliwości objęcia spornego produktu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 16 zał. nr 10 do tej ustawy została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonywania oceny jego wyników;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w prowadzonym postępowaniu organ nie działał na podstawie przepisów prawa, nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organu oraz wbrew zasadzie przekonywania nie wyjaśnił skarżącej zasadności przesłanek jakimi kierował się uznając brak możliwości przyporządkowania spornego produktu do stawki podatku VAT w wysokości 5%;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, w tym przede wszystkim nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
W dniu 27 maja 2025 r. spółka złożyła pismo procesowe – załącznik do protokołu rozprawy z 21 maja 2025 r. Do akt sprawy wpłynęło w dniu 30 maja 2025 r. również pismo procesowe organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od pełnego przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.2. Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu pomiędzy stronami dotyczy ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla produktu "O. [...]". Na początku należy jednak podkreślić, że zarówno organ jak i strona są zgodne, że produkt ten jako suplement diety w żelatynowej otoczce winien być kwalifikowany do kodu 2106 CN, tj. "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Powyższe stanowisko potwierdzają tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2009 r. w sprawach C-410/08, C-411/08 i C-412/08.
W wyroku tym TSUE przyjął, że Nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2388/2000 z dnia 13 października 2000 r. należy interpretować w ten sposób, że: 1) przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 600 mg koncentratu oleju z ryb tłoczonego na zimno oraz 22,8 mg koncentratu witaminy E w otoczce składającej się z 212,8 mg żelatyny, 77,7 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej, mające funkcję suplementu żywnościowego; 2) przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 580 mg oleju z kiełków pszenicy w otoczce z 250 mg granulatu skrobi, mające funkcję suplementu żywnościowego; 3) przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 500 mg tłoczonego na zimno oleju z czarnuszki siewnej, 38,7 mg oleju sojowego, 18,8 mg witaminy E, 16 mg masła skoncentrowanego, 10 mg lecytyny, 8,2 mg wosku, 8 mg pantotenianu wapnia, 0,2 mg kwasu foliowego i 0,11 mg biotyny w otoczce składającej się z 313,97 mg wywaru żelatynowego (47,3% żelatyny, 17,2% gliceryny, 35,5% wody), 4,30 mg pasty z dwutlenku tytanu (50%) i gliceryny (50%), jak również 1,73 mg pasty z żółcieni chinolinowej (25%) i gliceryny (75%), mające funkcję suplementu żywnościowego; są objęte pozycją CN 2106.
Strony nie zgadzają się jednak w zakresie stawki podatku od towarów i usług przypisanego dla tego kodu.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w ocenie organu w stosunku do produktu będącego przedmiotem wniosku należy zastosować stawkę 8% podatku z uwagi na treść załącznika nr 3 poz. 5 do u.p.t.u. gdzie zostały wskazane przetwory spożywcze z wyłączeniem m.in. miksów tłuszczy.
Zdaniem natomiast strony należy przyjąć stawkę 5% podatku od towarów i usług bowiem w załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją 16 wskazano miksy tłuszczy, a produkt którego dotyczy sprawa jest suplementem diety i jednocześnie miksem tłuszczy.
Z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na brak wyjaśnienia powodów, dla których produkt, którego dotyczy sprawa nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 zał. nr 3 do u.p.t.u. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zawierała wyczerpującej analizy powyższego zagadnienia, ani też argumentacji, która podważałaby stanowisko skarżącej w kwestii opodatkowania spornego produktu stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 16 zał. nr 10 do tej ustawy. Organ nie odniósł się w szczególności do składu rzeczonego towaru, ani też do funkcji, którą pełnią w nim podane przez stronę substancje pomocnicze. Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, decyzje organu były w swej warstwie argumentacyjnej oderwane od twierdzeń skarżącej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej przez organ zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
5.3. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ tak naprawdę w swojej decyzji nie uzasadnił co rozumie poprzez miks tłuszczów w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem wniosku. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przytoczony został fragment publikacji dotyczącej miksu masła i margaryny ale nie wyjaśniono jakie przełożenie ma on na niniejszą sprawę. Organ odwołał się do zasad wykładni prawa ale nie wskazał jednocześnie o jakie zasady wykładni chodzi i czemu prezentowane przez stronę stanowisko jest sprzeczne z tymi abstrakcyjnie przywołanymi zasadami wykładni.
W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono jedynie "ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust.1a ustawy oraz pozycją 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy" (str. 10 decyzji organu pierwszej instancji).
Natomiast po rozpoznaniu odwołania, nie uwzględniając zarzutów strony w nim podniesionych, ponownie po przywołaniu przepisów powtórzono jedynie, że "ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust.1a ustawy oraz pozycją 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy" (str. 12 decyzji organu drugiej instancji). Dalej natomiast wskazano: "Odnosząc się do zarzutu naruszenia ( pkt a strona 2 odwołania) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z 146aa ust. 1 pkt 2 i ust.la oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz poz. 5 załącznika nr 3 i poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że Produkt objęty zaskarżoną WIS powinien zostać opodatkowany 8% stawką VAT, podczas gdy spełnia on kryteria i posiada właściwości przesądzające do opodatkowania 5% stawką VAT - w świetle poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, organ odwoławczy uważa ten zarzut za bezzasadny, co zostało dowiedzione w niniejszej decyzji na stronie od 9 do 11" (str. 12 decyzji organu drugiej instancji).
Zgodzić należy się z organem, że wiążąca informacja stawkowa nie jest interpretacją indywidualną (choć organ sam z jednej strony to podnosi, a z drugiej uzasadniając skargę kasacyjną przywołuje orzecznictwo dotyczące właśnie interpretacji indywidualnych), to jednak jest to decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 o.p. winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.
Jak wskazuje się natomiast w doktrynie i orzecznictwie sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności (tak m.in. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 210. oraz wyroku z 22.10.2020 r. I SA/Sz 561/20, WSA w Szczecinie). Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej wymogów tych nie spełnia.
5.4. Skoro co do zasady 8% podatku od towarów i usług jest dla przetworów spożywczych określonych kodem 2106 ale z wyłączeniem miksów tłuszczy i jednocześnie dla miksów tłuszczy przewidziana jest 5% tego podatku, to organ ustalając stawkę podatku od towarów i usług i mając na uwadze treść tych przepisów winien uzasadnić z jakiego powodu produkt będący przedmiotem wniosku nie może być uznany za miks tłuszczów.
Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ niejako z góry zakłada, że w przypadku tłuszczy pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego jedynie ich umiejscowienie w dziale 15 CN umożliwia ich objęcie stawką 5%, pomijając zupełnie treść przepisów krajowych, które również niektórym produktom z pozycji CN 2106 przyznają taką właśnie preferencję podatkową. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywnioskować, dlaczego stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe.
Dodatkowa argumentacja organu prezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak zauważyła strona w załączniku z 27 maja 2025 r. do protokołu rozprawy z 21 maja 2025 r. oparta jest na błędnych założeniach i nieadekwatnym orzecznictwie sądów. Trafnie strona we wspomnianym piśmie procesowym wskazała, że podawane przez organ wyroki nie dotyczyły spornej kwestii i nie miały charakteru rozstrzygającego. Ponadto stwierdzić należy, że ogóle tezy organu oraz przywoływane na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. niesprecyzowane twierdzenia dotyczące naruszenia konkurencji i utrwalonej praktyki organów w zakresie wiążącej informacji stawkowej dla tego typu produktów nie dają możliwości weryfikacji przez sąd prawidłowości stanowiska zawartego w decyzji i merytorycznej jej oceny.
5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski