I FSK 589/22

I FSK 589/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 724/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 724/21 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.690.2020.2.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 8 września 2021 r. sygn., akt I SA/Kr 724/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi M. S.A. w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Skarżącego, Wnioskodawcy lub Strony) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej DKIS lub Organem interpretacyjnym) z 31 marca 2021 r., nr 0112-KDIL3.4012.690.2020.2.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd uchylił zaskarżaną interpretację indywidualną oraz zasądził koszty postępowania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia tego, czy dotacja uzyskiwana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu tą daniną publiczną. W związku z tym materialnoprawnym, osadzonym w przestrzeni szczególnego prawa podatkowego, punktem odniesienia dla Organu interpretacyjnego była regulacja prawna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 - zwanej dalej u.p.t.u.). Powstała bowiem kwestia tego czy w realiach zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym, dotacja otrzymywana przez Stronę, jako subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Stan faktyczny przedstawiony przez Stronę, a następnie odmiennie oceniony przez nią oraz przez DKIS co do jego skutków podatkowych, przedstawia się następująco:
1) Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach prowadzonej działalności zamierza realizować projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej;
2) działania podejmowane w ramach projektu, zarówno przez Skarżącego, jak i przez jego Partnerów będą realizowane nieodpłatnie, niezależnie od zakładanego poziomu dofinansowania. Udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny;
3) dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Jego celem jest zaś wzrost kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy u 1391 uczniów 5 szkół (w tym wsparcie uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi - z wyłączeniem uczniów zdolnych), w tym w zakresie rozwoju kompetencji społeczno-emocjonalnych oraz kompetencji i umiejętności zawodowych u 174 nauczycieli z 5 szkół;
4) kwota przyznanego dofinansowania jest przeznaczona na sfinansowanie działań Wnioskodawcy oraz Partnerów biorących udział w projekcie;
5) pozyskane środki nie mogą być przeznaczone na inny cel. Wskazane zasoby mogą zostać wykorzystane wyłącznie na realizację zadań wskazanych w ramach projektu;
6) wspomniane przedsięwzięcie nie mogłoby być realizowane, gdyby nie zostało przyznane dofinansowanie. Wskazane wsparcie finansowe jest zaś przydzielone na całość projektu, a nie na poszczególne zadania.
W związku z przedstawionym opisem postawiono pytanie o klasyfikację podatkowoprawną zachowania Strony. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy dofinansowanie otrzymane przez niego na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu, a w tym w szczególności zadań realizowanych przez Stronę stanowi podstawę opodatkowania i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.)?
Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że uzyskiwane dofinansowane lokuje się poza podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając tę tezę Wnioskodawca:
1) w pierwszej kolejności, powołał się na art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że działania przez niego zaplanowane oraz udział dla wszystkich uczestników projektu będą nieodpłatne, a dofinansowanie przeznaczone jest tylko i wyłącznie na pokrycie poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu;
2) wskazał, że pomiędzy stronami nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego występowałoby świadczenie wzajemne, a zadania polegają wyłącznie na świadczeniu jednej ze stron. Podkreślono też, że czynności nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą zatem stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u;
3) powołał się na art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają twierdzenie, iż dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny domniemanej usługi i jako takie nie może być traktowane, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a u.p.t.u;
4) zaakcentował, że charakter otrzymanego dofinansowania wskazuje, iż jest ono przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie określonych działań w projekcie, zaś udział jakichkolwiek podmiotów będących uczestnikiem projektu jest bezwarunkowo nieodpłatny - niezależnie od poziomu dofinansowania;
5) podkreślił, że brak jest podstaw do uznania, iż otrzymane dofinansowanie odnosi się do konkretnej dostawy towarów lub usług, dla których cena jest odpowiednio większa lub mniejsza w zależności od wielkości dofinansowania;
6) w pełni podzielił tezę zawartą, m.in. w wyroku NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. I FSK 773/16. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, iż dla skutecznego opodatkowania dotacji niezbędne jest uznanie, iż świadczenie to jest korelatem usługi, tzn. jest ona wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13.
Z przedstawionym zapatrywaniem nie zgodził się Organ interpretacyjny. W jego przekonaniu:
1) do podstawy opodatkowania są zaliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi;
2) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu;
3) w realiach przedmiotowej sprawy istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu (wybranych uczniów i nauczycieli), których udział jest bezpłatny. W konsekwencji stwierdzono, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja (dofinansowanie) będzie pokrywać koszty poniesione w ramach realizowanego projektu. Ten przeznaczony jest bowiem dla skonkretyzowanej liczby beneficjentów - osób biorących udział w tym przedsięwzięciu – uczniów i nauczycieli;
4) z tych względów, w przedmiotowej sprawie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie określonych usług na rzecz uczestników projektu.
Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania od DKIS na rzecz Strony. Uzasadniono to w następujący sposób:
1) dotacja otrzymana przez Stronę odnosi się bezpośrednio do projektu jako całości. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2017 r., poz. 1460) za taki należy zaś rozumieć przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego;
2) mając na uwadze to spostrzeżenie oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - dotyczy realizacji projektu jako pewnej całości;
3) organ interpretacyjny - pomimo prawidłowej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo;
4) nieuprawnione było sprowadzenie działań podejmowanych w ramach projektów tylko do świadczenia konkretnych usług na rzecz uczestników projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona będzie bowiem na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa ona w sposób bezpośredni na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu;
Przedstawioną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny wsparł, powołując się na zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wyrażone w wyrokach: z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, z 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 529/18, z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1167/18 oraz z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej P.p.s.a.). w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). W jego przekonaniu doszło do tego poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że DKIS - na skutek zignorowania orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę - sporządził błędną interpretację, a tym samym naruszył przedmiotowe przepisy procesowe. Należało natomiast przyjąć, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym pod przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w sprawie. Jak podkreślono, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji Organ interpretacyjny nie miał obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym do powołanych (nieprawomocnych) wyroków sądów administracyjnych, które mają wiążący charakter tylko w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy nie została naruszona również zasada praworządności oraz zasada pogłębienia zaufania do organów podatkowych;
b) art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej;
2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Zdaniem DKIS polegała ona na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że dofinansowanie otrzymane na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu pod nazwą. [...] nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, natomiast ma charakter ogólny, gdyż dotyczy realizacji Projektu, jako pewnej całości. Tym samym nie wlicza się go do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnego świadczenia usług wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie należało natomiast przyjąć, że dofinansowanie otrzymane na realizacje przedmiotowego projektu ma na celu pokrycie kosztów konkretnych czynności wykonywanych w ramach tego przedsięwzięcia, na rzecz ściśle określonych beneficjentów. Tym samym w przedmiotowej sprawie należało uznać, że środki finansowe otrzymane przez Skarżącego (mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług) w istocie stanowią / będą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Jest tak, ponieważ treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie. W tej sytuacji, zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniom Sądu należało przyjąć, że dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi / będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlega / będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Strona wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, która została podpisana przez dwóch członków zarządu. Czyniąc to wystąpiła ona o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik procesowy Strony (radca prawny) podtrzymał wcześniejsze twierdzenia i wnioski tego podmiotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Wyjaśniając przyczyny tego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przeprowadzane postępowanie dowodowe. Organ interpretacyjny w swoim wnioskowaniu opiera się natomiast na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym (por. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Jedyną możliwością uzupełnienia, czy doprecyzowania opisu zaistniałego już stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest z kolei wezwanie wnioskodawcy do dostarczenia dodatkowych informacji (odpowiedzi na postawione mu pytania), skierowane do tego podmiotu na podstawie art. 14h O.p. Jednocześnie przedstawienie nieprawdziwego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje tym, że udzielona interpretacja nie ma dla wnioskodawcy waloru ochronnego, wynikającego z art. 14k, art. 14l oraz w art. 14m O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione kwestie ponieważ we wniosku interpretacyjnym, a także odpowiadając na dodatkowe pytania skierowane do niego przez Organ interpretacyjny, Wnioskodawca wyraźnie wskazał m.in., że celem projektu jest wzrost kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy u 1391 uczniów 5 szkół (w tym wsparcie uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi - z wyłączeniem uczniów zdolnych), w tym w zakresie rozwoju kompetencji społeczno-emocjonalnych oraz kompetencji i umiejętności zawodowych u 174 nauczycieli z 5 szkół. Jednocześnie realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania (nie byłby on wdrażany w przypadku nieotrzymania środków). Dofinansowanie jest zaś przyznane na całość projektu, a nie na poszczególne zadania. Jak przy tym wskazano, otrzymane środki mogą być spożytkowane wyłącznie na realizację zadań wskazanych w ramach projektu. Nie ma zatem możliwości, aby otrzymane dofinansowanie zostało przeznaczone na inny cel.
Z kolei Organ interpretacyjny, negując zapatrywane Wnioskodawcy zwracał uwagę na nieodpłatny udział uczestników (uczniów i nauczycieli) w projekcie. W jego przekonaniu otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany. Dzięki warsztatom, zajęciom, sesjom wybrani uczniowie uzyskają bowiem wiadomości, które zapewnią im rozwijanie kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy, a dla wybranych uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi udział w projekcie da wsparcie w zakresie rozwoju kompetencji społeczno-emocjonalnych. Z kolei wybrani nauczyciele biorący udział w projekcie, dzięki prowadzonym warsztatom, szkoleniom i coachingu będą mogli rozwijać kompetencje i umiejętności zawodowe.
Tym samym w przekonaniu DKIS, istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu (wybranych uczniów i nauczycieli), których udział jest bezpłatny. Dotacja (dofinansowanie) otrzymywane przez Wnioskodawcę będzie bowiem pokrywać poniesione koszty w ramach realizowanego projektu. Zdaniem Organu interpretacyjnego jest tak, ponieważ dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników, którzy korzystają z założeń projektu. Jak wynika bowiem z wniosku interpretacyjnego, przedsięwzięcie to jest przeznaczone dla skonkretyzowanej liczby beneficjentów - osób biorących udział w projekcie, tj. 1391 uczniów z 5 szkół (w tym uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi) oraz dla 174 nauczycieli z 5 szkół, biorących udział w warsztatach, szkoleniach i coachingu organizowanych w ramach projektu.
Jednocześnie należy zauważyć, że jak wynika z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co do zasady, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W tym kontekście godzi się przywołać tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2024 r., sygn. akt I FSK 146/21 (Lex 3817917). Jak podkreślono w tym judykacie, sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce) nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania. W tym względzie konieczne staje się bowiem uznanie, że dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, stanowiąc w istocie element samego wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 9 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1172/20 oraz wskazany tam wyrok TS z 22 listopada 2001 r., sygn. C-184/00 i powołana literatura). W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - mimo, iż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku określony wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 125/24). Wymogiem zaliczenia ich do tej podstawy jest bowiem istnienie nie jakiegokolwiek (pośredniego), lecz bezpośredniego (bezwzględnego) związku zachodzącego między danym dofinansowaniem, a należną ceną (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1501/20). Dopiero możliwość niebudzącego wątpliwości ustalenia, iż sfinansowanie części kosztów świadczonych przez podatnika usług, bezpośrednio i wprost doprowadziło do uzyskania przez nabywcę niższej ceny stanowi podstawę dla zaliczenia przedmiotowego finansowania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1688/19). Natomiast w sytuacji, gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone prace służące ściśle wskazanym celom, zaś lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem (wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 326/19).
Jak łatwo zauważyć opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym, taka sytuacja miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Istotą projektu jest bowiem wzrost kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy u 1391 uczniów 5 szkół (w tym wsparcie uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi - z wyłączeniem uczniów zdolnych), a w tym w zakresie rozwoju kompetencji społeczno-emocjonalnych oraz kompetencji i umiejętności zawodowych u 174 nauczycieli z 5 szkół. Jego realizacja jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Jest ono jednak przyznawane na całość projektu, a nie na poszczególne zadania i uzyskane środki nie mogą być przeznaczone na inny cel.
W tej sytuacji nie sposób ustalić, czym kierował się DKIS formułując oceny i wnioski, w oparciu o które zanegował prawidłowość własnego stanowiska w sprawie, zaprezentowanego przez Stronę we wniosku interpretacyjnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tezy formułowane przez Organ interpretacyjny pozostają bowiem w całkowitym oderwaniu od tego, co w swoim wniosku interpretacyjnym zaprezentował Skarżący. Nie sposób przy tym bezpośredniego wpływu dotacji, subwencji, czy innego dofinansowania na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (koniecznego w świetle dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) upatrywać w tym, że ogólna kwota przekazanych środków może zostać podzielona przez liczbę uczestników przedsięwzięcia i w konsekwencji, w odpowiednich częściach przyporządkowana poszczególnym osobom, w ten sposób uczynionym bezpośrednimi beneficjentami wsparcia finansowego.
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku obrazy art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie sposób także przyjąć, że uchylając interpretację Sąd I instancji dopuścił się obrazy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jednocześnie uzasadnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić, czym kierował się Sąd orzekając w taki, a nie inny sposób. Ponadto zawiera ono jasne wskazania co do dalszego postępowania, skierowane do Organu interpretacyjnego.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dna 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Hieronim Sęk Marek Olejnik