I FSK 1197/19

I FSK 1197/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Bd 3/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 1, art. 15 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 3/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.672.2018.1.AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 3/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 2 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje Projekt "Eksperci z D." w ramach Osi Priorytetowej 2 "Kadry dla gospodarki", dla Działania 2.4. "Rozwój kształcona i szkolenia zawodowego", dla Poddziałania 2.4.1. "Rozwój kształcenia i szkolenia zawodowego" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Warmińsko-Mazurskiego na lata 2014-2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Okres trwania Projektu: 1 października 2017 r. - 30 września 2019 r.
Spółka jest wykonawcą Projektu "Eksperci z D." w partnerstwie z Powiatem D./Zespołem Szkół Zawodowych [...] (dalej: ZSZ). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele ZSZ oraz sam ZSZ. Na realizację działań związanych z Projektem Spółka pozyskała środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) składając wniosek o dofinansowanie w odpowiedzi na ogłoszony konkurs. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowane). Wydatki te obejmują także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu. Wnioskowana kwota dotacji ma pokrywać koszty realizacji Projektu. Koszty te dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie muszą być udokumentowane dowodami zakupu (fakturami/rachunkami), natomiast koszty pośrednie stanowią 20% kwoty kosztów bezpośrednich i nie ma konieczności, aby potwierdzać i przedstawiać dowody ich poniesienia. Koszty bezpośrednie zostały szczegółowo wymienione we wniosku, należą do nich m.in. usługi szkoleniowe, koszty wynagrodzeń trenerów, warsztatów, catering dla uczestników szkoleń, wynajem sal szkoleniowych, usługa transportowa, badania lekarskie, szkolenie BHP, zakup komputerów oraz wyposażenia do pracowni elektronicznej itp. Natomiast na koszty pośrednie składają się na przykład: wynagrodzenie kierownika Projektu i personelu rozliczającego Projekt, koszt przeprowadzenia rekrutacji, działania informacyjno-promocyjne, wynajem biura, koszty biurowe, kadrowe, księgowe, koszty administracyjne itp.
Pozyskana dotacja związana jest tylko i wyłącznie ze sfinansowaniem konkretnych działań wnioskodawcy, które zawarte są we wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowie o dofinansowanie. Dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2004r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017r., poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.
Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0) po stronie Spółki. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 90%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej Spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego. Udział wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi 10% wartości Projektu. Wartość wkładu własnego stanowi różnicę między kwotą wydatków kwalifikowanych a kwotą dofinansowania przekazaną Wnioskodawcy, zgodnie ze stopą dofinansowana dla Projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowanych. Wymagany 10% wkład własny do projektu wnoszony jest przez partnera Projektu ZSZ. Wkład własny będzie stanowiła równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji Projektu, w których odbywały będą się zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów. Istotnym elementem prawidłowej realizacji Projektu jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. Spółka będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski (dalej: UM). Na koniec okresu rozliczeniowego Spółka będzie przedkładać do UM wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności. Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów zarówno w realizowanym projekcie, jak również prowadzonej działalności gospodarczą obecnie czy po zakończeniu Projektu. Przewidziane w Projekcie w ramach przyjętych zadań świadczenie usług będzie realizowane przez firmy podwykonawcze.
W ramach Projektu Spółka realizuje następujące zadania:
I. Realizacja kursów zawodowych dla uczniów i programu zajęć z komunikacji.
1. Nieodpłatne szkolenia zawodowe/zajęcia dodatkowe dla uczniów ZSZ,
2. Nowoczesny montaż pakietów elektronicznych wraz z Momentami SPACE (zwane IPC),
3. Pakiety elektroniczne z komponentami BMI Grid Array w praktyce, w tym również zastosowania SPACE (zwane BGA),
4. Elektryczność statyczna, a urządzona elektroniczne (zwane ESD). Szkolenia są wykonywane przez firmę podwykonawczą posiadającą Akredytację MEN, która została wyłoniona przez Spółkę do realizacji ww. szkoleń zgodnie z zasadą konkurencyjności. Szkolenia są przeprowadzane średnio w 10-cio osobowych grupach. Płatność za szkolenia następuje każdorazowo po przeprowadzeniu szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu przez podwykonawcę faktury VAT. W ramach szkolenia Spółka zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana jest przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodna z rozeznaniem rynku. Płatność za usługę następuje każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na szkolenia dla każdej grupy na podstawa protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodna z zapisami wniosku o dofinansowana Projektu.
5. Szkolenie i egzamin z Uprawnień Elektrycznych (SEP),
6. J. angielski zawodowy dodatkowy specjalistyczny,
7. Indywidualna diagnoza ucznia. Szkolenie, zajęcia dodatkowe oraz diagnoza prowadzone są przez nauczycieli ZSZ - zatrudnienie do realizacji zadania oraz odpłatność w ramach przydzielonych dodatkowych godzin zgodnie z zapisami Karty Nauczyciela.
W ramach Projektu Spółka zobowiązana jest do zakupu i późniejszego nieodpłatnego przekazania sprzętu elektronicznego. Dostawcy wyposażenia zostali wyłonieni zgodnie z zasadą konkurencyjności. Do realizacji ww. szkoleń Spółka zakupiła niezbędne wyposażenie do pracowni zawodowej (komputerowej) wraz z dostawą - 16 zestawów komputerowych z oprogramowaniem, router, tablica interaktywna, oprogramowanie biurowe, oprogramowanie antywirusowe (16 sztuk), urządzenie wielofunkcyjne, projektor/rzutnik oraz do pracowni zawodowej (hybrydowej) wraz z dostawą, transportem i montażem - 10 stanowisk, na które składają się: stół, krzesło ergonomiczne, stacja lutownicza, odsysacz cyny, stacja gorącego powietrza, dodatkowe oświetlenie światłem sztucznym, narzędzia ręczne, mata stołowa antystatyczna, materiały do lutowania, taśma kapłonowa. Płatność za ww. wyposażenie nastąpiła po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT. Spółka przekazała nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz ZSZ na podstawie protokołu przekazania oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.
8. Nieodpłatne warsztaty z komunikacji i umiejętności miękkich. Warsztaty są wykonywane przez podmiot, który został wyłoniony przez Spółkę do realizacji ww. zadań. Warsztaty są przeprowadzane średnio w 10-cio osobowych grupach. Płatność za warsztaty następuje każdorazowo po przeprowadzeniu warsztatów dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT.
W ramach zajęć Spółka zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana jest przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona do realizacji ww. usługi zgodnie z rozeznaniem rynku. Płatność za usługę następuje każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na warsztaty dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.
II. Organizacja staży zawodowych.
Nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów ZSZ.
Spółka w ramach Projektu zobowiązana jest do zapewnienia staży dla uczniów ZSZ. Staż trwający min. 150 h odbywać się będzie w okresie wakacyjnym lipiec-sierpień w latach 2018 r. i 2019 r. Organizowany jest na podstawie umowy, której stroną jest, co najmniej stażysta (Uczestnik Projektu) oraz podmiot przyjmujący na staż, według programu określonego w umowie. Rolą Spółki jest pośredniczenie pomiędzy osobą kierowaną na staż (Uczestnikiem Projektu), a pracodawcą. Staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe to nabywanie przez uczniów ZSZ umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Staż będzie organizowany w firmach z branży informatycznej, elektronicznej i pokrewnych z terenu województwa Warmińsko-Mazurskiego. Obowiązkami Spółki jest: opracowanie w porozumieniu z pracodawcą programu stażu i zapoznanie z nim osoby biorące w nim udział; zapoznanie osoby odbywającej staż z jej obowiązkami oraz uprawnieniami; sprawowanie nadzoru nad organizacją stażu; wydanie zaświadczenia o ukończeniu stażu/praktyki zawodowej; wypłacenie wynagrodzenia za staż (stypendium) uczestnikom stażu; pokrycie kosztów przejazdu stażystów do miejsca odbywania stażu; opłacenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów; doposażenie miejsca pracy stażysty (w tym m.in. materiały do lutowania, narzędzia ręczne, zestaw wkrętaków płaskich i Philips z ergonomiczną budową, taśma absorbująca spoiwo lutownicze, odzież ochronna); doposażenie stażysty w odzież ochronną.
Usługi związane z dowozem stażystów do miejsca odbywania stażu, przeprowadzenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów oraz dostawa odzieży ochronnej zostaną wykonane przez firmy wyłonione do ich realizacji zgodnie z zasadą konkurencyjności/rozeznaniem rynku/wewnętrznymi uregulowaniami. Płatność następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu.
Osobom uczestniczącym w stażu przysługuje stypendium w wysokości nie większej niż kwota, określona w regulaminie konkursu. Stypendium ma charakter bezzwrotny. Stypendium jest przyznawane na okres od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia lub zaprzestania uczestnictwa w stażu (stypendium będzie wypłacane proporcjonalnie do ilości przepracowanych dni/godzin). Stypendium nie będzie przysługiwać za czas nieobecności nieudokumentowanej stosownym zaświadczeniem lekarskim (druk ZUS ZLA). Wypłacane stypendium zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zwolnione z poboru podatku dochodowego.
III. Podnoszenie kompetencji przez nauczycieli. Nieodpłatne szkolenia zawodowe dla nauczycieli ZSZ z zakresu: programowanie sterowników logicznych SIEMENS SEVLATIC S7-1200 w TIA PORTAL - kurs podstawowy; programowanie sterowników logicznych SIEMENS SMATIC S7-1200 w TIA PORTAL - kurs zaawansowany; napędy i sterowanie hydrauliczne w maszynach i urządzeniach; elektrohydraulika i hydraulika proporcjonalna; nowoczesne metody ręcznego montażu i napraw pakietów elektronicznych, w tym zawierających elementy wykorzystywane w przestrzeni kosmicznej i BGA, ze szczególnym zwróceniem uwagi na ochronę antystatyczną we współczesnej branży elektronicznej.
Szkolenia są wykonywane przez podmioty, które zostały wyłonione przez Spółkę do realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatności za usługi następują każdorazowo po przeprowadzonym szkoleniu dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawieniu faktury VAT oraz zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie Projektu. Działalność Spółki opiera się wyłącznie na otrzymanej dotacji i wkładzie własnym wynikającym z warunków Projektu. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Brak dotacji powodowałby brak świadczenia usług i dostawy towarów w zakresie opisanym w stanie faktycznym.
W związku z powyższym, Spółka zadała pytania:
1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Spółkę dotacja
(po przekroczeniu przez Spółkę ustawowej kwoty obrotu wymienionej wart. 113 u.p.t.u.) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i
usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni
wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?
2) W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez
Spółkę w postaci realizacji przez Spółkę zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 736)?
Zdaniem skarżącej, otrzymana dotacja (po przekroczeniu ustawowej kwoty obrotu w art. 113 u.p.t.u.) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych usług.
Ponadto zdaniem skarżącej, jeżeli otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez Spółkę w postaci realizacji przez Spółkę zadań określonych w punktach od I do III stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz. U. 2015 r., poz. 736).
1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe oraz w zakresie stawki podatku dla wykonywanych czynności jest prawidłowe.
Organ stwierdził, że skoro Spółka na realizację ww. projektu otrzymała dofinansowanie, które nie jest związane/przeznaczone na ogólną działalność, tylko na określone działanie - konkretny projekt, w ramach którego będzie świadczyła określone usługi, to otrzymane dofinansowanie pokrywa wartość świadczonych przez Spółkę usług. Środki te w ocenie organu stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Potwierdza to fakt, że brak otrzymania tego dofinansowania skutkowałby tym, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie świadczyłaby usług objętych projektem. W konsekwencji czynności, które Spółka wykonuje w postaci szkolenia zawodowego dla uczniów ZSEiT w zakresie elektroniki, warsztatów z komunikacji i umiejętności miękkich, staży zawodowych dla uczniów ZSEiT, szkoleń zawodowych dla nauczycieli ZSEiT, oraz czynności ściśle związane z organizowanymi szkoleniami i stażami, mają charakter odpłatny (zapłatę stanowi dofinansowanie, które otrzyma) a zatem będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania będzie stanowiło wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma w związku z realizacją projektu, pomniejszone o kwotę podatku. Bez znaczenia zdaniem organu dla ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług jest dokonany przez Spółkę podział kosztów ponoszonych w związku z realizacja projektu, ponieważ poniesione koszty (bezpośrednie i pośrednie) mają wpływ na wartość świadczonych usług.
Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zatem usługi w ramach projektu, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Wnioskodawca nie spełnia również warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a więc przepis ten także nie ma zastosowania w sprawie. W związku z tym, że usługi w ramach projektów realizowane są - jak wskazano we wniosku - w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane co najmniej w 90% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. Z kolei dostawa towarów i usługi towarzyszące szkoleniom np. catering, przekazanie sprzętu elektronicznego, badania lekarskie, szkolenia BHP, dostawa odzieży ochronnej jako usługi i dostawy ściśle związane z ww. usługami również korzystają z tego zwolnienia, o ile głównym celem tych świadczeń nie jest osiągniecie przez wnioskodawcę dodatkowego dochodu, o którym mowa w § 3 ust. 9 rozporządzenia.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.
W świetle rozważań Sądu oraz podanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą odpłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi i ostatecznymi beneficjentami Projektu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług/towarów konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą żadnej odpłatności, dotacja jest na realizację Projektu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:
art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu "Bilans Kompetencji Elektronika" (zwanego dalej również jako "Projekt") i w związku z tym nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez Skarżącą Projektu, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszała wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
3.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że przewidziane do nabycia w projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez skarżącą spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów, gdyż ostatecznymi beneficjentami projektu są uczniowie i nauczyciele Zespołu Szkół, którzy nie ponoszą żadnych opłat. Zwrócił uwagę na to, że – nie ponosząc żadnych opłat na rzecz skarżącej spółki – otrzymują oni w ramach projektu świadczenia polegające na realizowaniu dodatkowych specjalistycznych zajęć dla uczniów, realizacji doradztwa zawodowego, doskonaleniu umiejętności i kompetencji zawodowych nauczycieli, nieodpłatnych studiów podyplomowych dla nauczycieli Zespołu Szkół oraz na organizacji nieodpłatnych staży zawodowych dla uczniów Zespołu Szkół.
3.3. Przypomnieć w związku z tym należy, że aby czynności dokonywane przez skarżącą spółkę, które polegały na realizacji projektu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinny one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które skarżąca spółka wykonuje odpłatnie na rzecz ich beneficjentów, tj. uczniów i nauczycieli Zespołu Szkół oraz aby czynności ten były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby takie czynności były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy Rady 2006/112/WE, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy.
Aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie", nie jest konieczne aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 36).
3.4. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że wyjaśnienia wymagało to, czy otrzymane przez skarżącą spółkę na realizację projektu dofinansowanie w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego może być traktowane jako pochodzące od osoby trzeciej "świadczenie wzajemne", które wchodzi w skład podstawy opodatkowania czynności polegających na realizacji zadań przewidzianych w projekcie.
Z przedstawionego bowiem we wniosku o wydanie interpretację stanu faktycznego wynika, że realizowany przez skarżącą spółkę projekt zakładał poziom dofinansowania w wysokości 90% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z postanowieniami dokumentacji konkursowej skarżąca spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 10% wartości projektu, przy czym beneficjenci programu (uczniowie i nauczyciele Zespołu Szkół) nie ponosili żadnych opłat na jej rzecz.
3.5. Sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. że skarżąca spółka ponosiła jedynie niewielką (10%) część poniesionych przez siebie kosztów i nie otrzymywała od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz że w 90% kosztów program był finansowany ze środków publicznych, mogła wskazywać na to, że kwoty otrzymanego dofinansowania nie należało traktować jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", które – zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. – wchodzi do podstawy opodatkowania.
Wprawdzie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, EU:C:2016:334 oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, EU:C:2023:279, dotyczyły działalności prowadzonej przez gminy (dowóz dzieci do szkół oraz dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii), to jednak z obecnie rozpoznawaną sprawę łączy je to, że działalność ta także była niemal w całości finansowana ze środków publicznych.
Pojawia się w związku z tym pytanie czy skarżąca spółka, realizując projekt finansowany, wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE, w ramach której odpłatnie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu.
Wyjaśnienia zwłaszcza wymaga to, czy można do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich, gdyż pozytywna odpowiedź na to pytanie, może oznaczać, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa.
3.6. Stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach wskazuje, że odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. Przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów nie powinna być traktowana jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", co może wykluczać istnienie wynagrodzenia, w sytuacji, w której jej beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat (wyrok z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; oraz wyrok z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, pkt 38).
3.7. Reasumując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powtórzone w skardze kasacyjnej, w którym przyjęto, że otrzymane przez skarżącą spółkę dofinansowanie ze środków europejskich (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego) na realizację projektu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie zostało ono bowiem poprzedzone wyjaśnieniem, czy realizując projekt skarżąca spółka wykonuje na rzecz jego beneficjentów odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE.
3.8. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien wyjaśnić – uwzględniając przywołane orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – czy skarżąca spółka realizując projekt wykonuje odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE. Dopiero pozytywna odpowiedź na te pytania spowoduje konieczność ustalania, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.
3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA