I FSK 1988/22

I FSK 1988/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 444/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 444/22 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.343-348.2021/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 444/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 7 maja 2021 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.
Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie kilku nieprawidłowości (obecnie niespornych - zob. szerzej str. 2,3 zaskarżonego wyroku) w rozliczeniach Strony, jak również ustalenie, że Strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1) R. (17 faktur za usługi budowlane w łącznej kwocie netto 270.400 zł, podatek VAT w kwocie 62.192 zł); 2) E. sp. z o.o. (48 faktur za usługi budowlane o łącznej kwocie netto 2.994.140 zł, podatek VAT 688.652,20 zł).
2.2. Zdaniem organu wyjaśnienia i zeznania Skarżącego wskazują, że stroną kwestionowanej transakcji nie była firma R. i podatnik miał tego świadomość. Usługi były bowiem zamawiane u D.P. i to z nim, Skarżący prowadził wszystkie rozmowy i uzgodnienia oraz jemu dokonywał zapłaty należności wynikających ze spornych faktur.
W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie świadczył o tym, że również faktury VAT wystawione przez wskazaną spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy stroną, jako nabywcą usług, a tą spółką. Spółka istniała tylko formalnie, gdyż nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).
3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że:
1) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 30 października 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 oraz art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącego w deklaracjach VAT 7K w 2015 r. oraz w I i II kwartale 2016 r. oraz posługiwanie się tymi fakturami w wyniku czego narażano na uszczuplanie podatek na łączną kwotę 785.802 zł; w ślad za tym, właściwy dla podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, zawiadomił go o tym fakcie pismem z 18 listopada 2020r., na podstawie art. 70c O.p., doręczając zawiadomienie do rąk strony 20 listopada 2020 r.,
2) zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługiwał na uwzględnienie.
Przede wszystkim Sąd tu podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i organy nie musiały poszukiwać innej podstawy do zawieszenia czy przerwania tego terminu pod koniec 2020 r.
Ponadto, o takim charakterze nie mógł przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie bowiem w dniu 9 listopada 2020 r. postawiono Skarżącemu zarzuty, w zakresie tożsamym z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Zatem w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło już z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Stronie i to już z tej przyczyny (niezależnie od spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie można było przyjąć, że do określenia zobowiązania podatkowego doszło po upływie terminu jego przedawnienia.
3.3. W odniesieniu do meritum sporu Sąd zwrócił uwagę, że poza dowodami w postaci faktur, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych przez wystawców faktur.
R. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Nie zgłosił zatrudnienia pracowników i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Zapłata na jego rzecz była dokonywana na podstawie przedstawionych rachunków, bez wypełnienia dowodu zapłaty. Roboty budowlane wykonane były na podstawie ustnych zleceń, w oparciu o ceny jednostkowe ustalone przed przystąpieniem do prac. Odbiór prac i obmiary powykonawcze dokonane zostały wspólnie z wykonawcą, bezpośrednio po zakończeniu prac i przed wystawieniem rachunku. Skarżący nie występował do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania firmy jako czynnego podatnika VAT, natomiast fakt zarejestrowania firmy został sprawdzony w CEIDG.
Wyjaśnienia Skarżącego (złożone w dniu 27 sierpnia 2019 r.) jednoznacznie wskazują, że stroną kwestionowanej transakcji nie był R. i Skarżący miał tego pełną świadomość. Usługi były wykonywane przez D.P., z którym strona prowadziła wszelkie uzgodnienia na temat zakresu prac i który przyjmował zapłatę za należności wynikających ze spornych faktur.
Przechodząc w dalszej kolejności do spornych faktur, których wystawcą była E. sp. z o.o., a z których podatnik wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego, Sąd wskazał, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności.
3.4. Skarżący argumentował w skardze, że organy powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka A.D., który został już wcześniej przesłuchany w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Gdańsku, na okoliczność przekazania Skarżącemu wszelkich informacji o swojej działalności, zapewnienia o dobrej kondycji swojej spółki i jej możliwościach technicznych i logistycznych niezbędnych do realizacji zlecenia. Świadek mógłby też potwierdzić zakres wykonywanych prac i wyjaśnić sposób zatrudnienia własnych pracowników czy wskazać podwykonawców.
Zdaniem jednak Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 21 stycznia 2021 r. wzywał A.D. na przesłuchanie w charakterze świadka, wezwanie to nie zostało podjęte. Skarżący zobowiązał się do ustalenia adresu świadka, nie dostarczył w tym zakresie żadnych informacji. W aktach administracyjnych sprawy znajdowały się już zeznania A.D. składane w innym toczącym się postępowaniu. Poza tym zeznania tej osoby uznać należało za wiarygodne i znajdujące potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, co istotne - jak zauważył Sąd - organ uwzględnił pozostałe wnioski dowodowe Strony o ponowne przesłuchanie świadków. Świadkowie zeznali, że nie znają spółki E. sp. z o.o. i A.D., nie byli świadkami rozliczeń między stronami, a więc nie potwierdzili faktycznego wykonania kwestionowanych robót za pośrednictwem spółki.
W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku VAT.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 151, art. 174 pkt 2 w związku z art. 135 i art. 145 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia, tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia kto jeśli nie Skarżąca i E. sp. z o.o. przeprowadziły inwestycje budowlaną polegającą na budowie klubu T. Fakt powstania klubu fitness jest bezsporny dla stron, potwierdza go organ w swoich ustaleniach Inwestycja powstała zgodnie z umową, a więc nie była czynnością pozorną;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wielokrotnie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu zwłaszcza z przesłuchania głównego świadka A.D. nie stanowiło naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów prawa, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe nie pozbawiły Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i nie naruszyły tym samym art. 123 § 1 O.p.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rzetelnej oceny stanu faktycznego, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z zeznań świadków, protokołu z przesłuchania prokuratorskiego A.D. w sytuacji gdy tenże zeznając jako uczestnik domniemanego przestępstwa skarbowego polegającego na obrocie pustymi fakturami i nie płacenia podatków podjął próbę samooczyszczenia ze stawianych mu zarzutów;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie wystawionych przez E. sp. z o.o. faktur sprzedaży za "puste" (nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych) i dalej poprzez uniemożliwienie dokonania z tych faktur obniżenia podatku należnego o naliczony u Skarżącej mimo, że przedsiębiorcy ci prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego orzeczenia.
4.3. Organ podatkowy odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosił.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych był bezzasadny.
Upatrując przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. (w zw. z art. 151, art. 174 pkt 2 w związku z art. 135 i art. 145 P.p.s.a.).
Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie pięcioletni termin przedawniania wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT 7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: - od I do III kwartału 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., za okresy od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. - od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Tak wskazał również Sąd pierwszej instancji i w kontekście treści przepisu art. 70 § 1 O.p. było to prawidłowe.
Oprócz tego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich względów i w oparciu o jaką podstawę prawną, pomimo upływu wskazanych terminów (odpowiednio 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r.) w sprawie nie doszło do przedawnienia. Mianowicie na to, jak ocenił Sąd, wpływ miało zrealizowanie się przesłanek z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. (czyli, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Stronie, niezależnie od spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), dlatego poza kontrolą NSA (działającego w granicach skargi kasacyjnej) musiały pozostać te kwestie, nawet pomimo wyrażonej dla nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dezaprobaty.
5.4. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania; nie zdołano nimi skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia organu podatkowego, a z nich końcowo wynikało, iż: po pierwsze, Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od R. oraz spółki E. sp. z o.o. oraz po drugie, że Strony w zakresie zachowania prawa do odliczenia nie chroniła dobra wiara.
Ustalenia te, w skardze kasacyjnej generalnie były kwestionowane w ramach motywów Strony wskazujących na nie przesłuchanie w sprawie A.D. z jednoczesną błędną oceną zeznań tej osoby złożonych w postępowaniu karnym. Przypomnieć więc dla porządku wypadało, że według decyzji organu wydanych w obu instancjach ustalenia organów bazowały na bogatym materiale dowodowym, ocenionym w ramach reguł płynących z art. 191 O.p. Skrótowo rzecz ujmując ustalenie, że Strona odliczyła podatek z faktur do których wpisano zdarzenia, które nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi w fakturach, wywiedzione zostało z całokształtu okoliczności sprawy (dotyczących funkcjonowania firm i rzekomego prowadzenia transakcji handlowych). W szczególności: - R. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Nie zgłosił zatrudnienia pracowników i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Przesłuchany w dniu 27 sierpnia 2019 r. Skarżący zeznał, że nie wie kim jest R. i nie kojarzy tej osoby, a prace dokumentowane spornymi fakturami wykonywała ekipa, której szefem był D.P.; - E. sp. z o.o. istniała tylko formalnie, gdyż nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej, potwierdzeniem tego były zeznania P.S. - byłego prezesa spółki, który stwierdził, iż był w niej tylko słupem; A.D., w trakcie przesłuchania jako świadek w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Gdańsku zeznał, że na prośbę Skarżącego wystawiał zawyżone faktury za prace które miała wykonać firma Skarżącego; w sprawie dokonano analizy nieścisłości w dokumentacji (umowy, protokoły, odbiory prac, harmonogramy, faktury VAT), przenalizowano sposób dokonania płatności, możliwości przedsiębiorstwa podatnika do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów.
W ten sposób wyprowadzono wniosek, że podmioty widniejące na fakturach nie zrealizowały usług, gdyż jedynie pozorowały działalność w tym zakresie.
Motywy skargi kasacyjnej nie zostały ukierunkowane na zwalczanie prawidłowości poszczególnych ustaleń organów co do roli, jaką faktycznie pełniły obie firmy w przestrzeni gospodarczej. Argumentacja skargi kasacyjnej w istocie nie dotykała kwestii, które doprowadziły organy do wniosków o braku zaistnienia realnych transakcji między podmiotami wpisanymi do podważonych w tej sprawie faktur, a co zaakceptował Sąd pierwszej instancji jako odpowiadające prawu.
W omawianym kontekście Skarżący stwierdził, że fakt powstania klubu fitness jest bezsporny, lecz zupełnie pominął kwalifikację prawną zastosowaną przez organ do przyjętego braku zgodności faktur z rzeczywistością (w aspekcie podmiotowym).
O zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy usługa jako taka była wykonana przez kogokolwiek. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji. W innej sytuacji, tj. przy braku owej zgodności, faktura tak wystawiona nie daje uprawnienia do odliczenia ujętej w niej kwoty (chyba, że zostanie wykazana dobra wiara podatnika). Wobec takiego rozumienia prawa do odliczenia (mającego ustawowe źródło i wynikającego z orzecznictwa sądowego) - Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że w sprawie organy nie miały obowiązku poszukiwania osoby faktycznego wykonawcy usług/dostawcy towarów niezależnie od tego, czy stwierdza, że wystawca faktury nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług/dostawę towarów, czy też kwestionuje rzetelność faktury z innych powodów. Okoliczność powstania obiektu w sprawie nie była tu za zatem istotna dla możliwości odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istotnym odstępstwem od zastosowania podanego przepisu jest zachowanie dobrej wiary przez podatnika, nieuregulowanej wprawdzie w ustawie o podatku od towarów i usług, ale wypracowanej na gruncie orzecznictwa unijnego Trybunału, w związku z czym stosowanej bezpośrednio do takich spraw jak niniejsza.
W takim stanie rzeczy, wobec zaniechania przedstawienia przez Skarżącego kasacyjnie konkretnych motywów przeciw przyjętym ustaleniom o oszukańczym działaniu rzekomych kontrahentów Skarżącego, skonstatować należało, że na etapie postępowania kasacyjnego akceptacja Sądu pierwszej instancji dla stanowiska organów o odliczeniu podatku z faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie została wzruszona.
Wyrażając taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów Skarżącego o naruszeniu art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
Skarżący twierdzi, że organ nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów, w tym wnioskowanych, które zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje przeciwnie. "Organ uwzględnił pozostałe wnioski dowodowe strony o ponowne przesłuchanie świadków w tym m. in. T.W., B.R., A.M., B.D., w których to przesłuchaniach udział brał pełnomocnik Skarżącego. Świadkowie zeznali, że nie znają spółki E. sp. z o.o. i A.D., nie byli świadkami rozliczeń między stronami, a więc nie potwierdzili faktycznego wykonania kwestionowanych robót za pośrednictwem spółki" (str. 30 zaskarżonego wyroku).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Kwestia nie przesłuchania A.D. została drobiazgowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji. Ocena tego Sądu - na tle całokształtu okoliczności sprawy - odpowiada prawu. Po pierwsze, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 21 stycznia 2021 r. wzywał A.D. na przesłuchanie w charakterze świadka, wezwanie to nie zostało jednak podjęte. Mimo, iż 3 marca 2021 r. Skarżący zobowiązał się do ustalenia adresu świadka, nie dostarczył w tym zakresie żadnych informacji. Przedłożone przez Skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji, Informacje Ogólne F., zawierały adres tego podmiotu, a nie świadka. Ponadto w dolnym zapisie wydruków strony były podane powiązania z innymi spółkami, jednak bez adresów. Po drugie, organ nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania danych adresowych świadka, przy uwzględnieniu, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organy wystarczał do odtworzenia stanu faktycznego w sposób, który nie budził wątpliwości. Organ przede wszystkim zgromadził zeznania tej osoby składane w innym toczącym się postępowaniu i spójne były one z innym dowodami sprawy. Znajdowały one potwierdzenie w szczególności w zeznaniach H.D., a także w treści wiadomości e - mailowych przesyłanych do spółki (z dnia: 22 września 2015 r., 21 listopada 2015 r., 13 lutego 2016 r., 24 lutego 2016 r.). Przy tym złożone w postępowaniu karnym zeznania były obszerne i szczegółowo opisywały charakter współpracy między świadkiem a Skarżącym. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że organy podatkowe miały prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana była poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). W niniejszej sprawie Skarżący przypisywał nadmierne znaczenie zeznaniom A.D., pomijając iż pozostały zgromadzony materiał dowodowy sprawy potwierdzał, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
5.5. W świetle przywołanych już przepisów prawa materialnego (art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Skarżący odliczając podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw, uczynił to nie będąc do tego uprawnionym.
5.6. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. również nie były zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosi się do meritum sporu, przedstawia w sposób jasny tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu w sposób przedstawiany w skardze kasacyjnej.
5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki