I FSK 1190/22

I FSK 1190/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1408/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1408/21 w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego ( pkt 1 i pkt 3 sentencji zaskarżonego wyroku) w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.155.2020.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2022r. o sygn. akt III SA/Wa 1408/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.155.2020.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. i 2016r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 29 października 2020r. nr 1442-SPV.4103.17.2020.ER.BA w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015r., w punkcie drugim oddalił skargę w pozostałej części, a w punkcie trzecim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą M. [...] wysokość zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia 2015r. do grudnia 2016r. Naczelnik stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] – gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto Naczelnik stanął na stanowisku, że skarżący zawyżył podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nabycia na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz dokonywał błędnych zapisów w ewidencji zakupów i sprzedaży, niezgodnych z dokumentami źródłowymi. Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że Dyrektor naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie ocenił w sposób wystarczający zaistnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do tego, aby w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz nie zawarł oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego. Dyrektor rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. Skoro Dyrektor nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się organ. Dyrektor nie zbadał czy w dniu 11 września 2020r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015r. Niezależnie od powyższego, w sytuacji gdy skarżona decyzja wydana jest w czasie kiedy upłynął już termin przedawnienia zobowiązań nią objętych, oceny wymaga, czy uzasadnienie skarżonej decyzji wyjaśnia kwestie związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.
Sąd podkreślił, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. Sąd podkreślił, że oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 42/20). Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor uzupełni akta sprawy o postawienie o wszczęciu dochodzenia z 11 września 2020r. i oceni zaistnienie w sprawie wszystkich przesłanek niezbędnych do tego, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21: obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.
W związku z powyższym Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika odnośnie do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015r. Jednocześnie podkreślił, że na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa, nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie za okresy od stycznia do listopada 2015r., przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu w zakresie tych okresów rozliczeniowych. Sąd zauważył również, że z uwagi na fakt, że w deklaracji podatkowej za listopad 2015r. skarżący wykazał kwotę zobowiązania podatkowego (a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), uchylenie decyzji w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2015r. nie wpływa na rozliczenie skarżącego za kolejne miesiące. W konsekwencji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji również za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. od grudnia 2015r. do grudnia 2016r., których to okresów nie mógł obejmować zarzut przedawniania. W tym zakresie zasadna była ocena legalności zaskarżonej decyzji.
Spór w sprawie dotyczył prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: [...]. Ponadto sporne jest zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur dotyczących eksploatacji pojazdów poniesionych w okresie, w którym pojazdy te były użytkowane przez A. [...] na podstawie zawartych umów najmu oraz odliczenie całej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością ([...]).
Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie od faktur wystawionych przez [...], całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe zakwestionowały jednie tzw. stronę podmiotową tych faktur oraz wbrew argumentacji skargi nie uznały, że w odniesieniu od tych kontrahentów skarżący świadomie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, w której nie można przypisać skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. Sąd podzielił argumentację Dyrektora, popartą rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu z zeznań samego skarżącego. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania kontrahentów, w tym brak potwierdzenia, że kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny np. poprzez złożenie wniosku do Urzędu Skarbowego lub sprawdzenie na Portalu Podatkowym. Nie przykładał wagi i nie kontrolował, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru/usług, nie znał żadnych nazwisk, nie potrafił zidentyfikować osób dokonujących transakcji. Płatności dokonywał gotówką, należności przekazywał niezidentyfikowanym osobom, nie zbadał potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza kontrahentów. Nie sprawdził, czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentanci, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego. Nie interesowało go to, czy kontrahenci w ogóle zatrudniają jakiekolwiek osoby, czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. Brak było również kosztorysów odnośnie wyceny poszczególnych transakcji. Transakcje nie zostały udokumentowane umową, zamówieniami lub innymi dokumentami potwierdzającymi warunki transakcji. Poza tym transakcje opiewały na znaczące kwoty i nie był to transakcje okazjonalne. W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawców wskazano firmy: [...]. W kontekście tych transakcji niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia skarżący upatruje w nieprzeprowadzeniu przez organ dowodów z przesłuchania R. L. i G. M.
Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz norm dyrektywy unijnej, poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe pomioty Sąd także uznał za bezzasadne.
Sąd podzielił również ustalenia i ocenę organów podatkowych odnośnie do transakcji z [...]. W tym zakresie zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. W ocenie Sądu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy (w tym zeznania wystawcy faktur R. H.) świadczy o wystawianiu fikcyjnych faktur. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług/towarów opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Skoro zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżący działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Innym słowy, skoro Skarżący przyjmował do rozliczenia "puste" faktury, nie sposób uznać, że nie ma świadomości co do tej okoliczności. Ponadto faktury te wystawiane były przez osobę, która prowadziła księgowość skarżącego.
Sąd jako prawidłowe uznał również ustalenia i oceny organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego w związku z odliczeniem 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy wykorzystywane zarówno do celów osobistych jak i do celów prywatnych, szczegółowo odnosząc się do tych kwestii w uzasadnieniu wyroku.
Ponadto Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur na nabycie towarów i usług związanych z naczepami i ciągnikami użytkowanymi przez A. [...] na podstawie umów najmu.
Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, organy podatkowe działały zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. W oparciu o powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do listopada 2015r. (pkt 1 sentencji wyroku), a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił (pkt 2 sentencji wyroku).
3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3.1. Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję, to jest w zakresie określonym w pkt 1 wyroku oraz w pkt 3 wyroku, odnoszącym się do kosztów postępowania. Zaskarżonemu w tej części wyrokowi zarzucono naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie, co było efektem uznania, że w sprawie nie wykazano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pryzmat oceny zgromadzonego materiału dowodowego, powinna doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie tej normy prawnej;
b) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 § 1 i 3, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w bezpodstawnym uznaniu, że dokument urzędowy, jakim jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 21 września 2020r. jest niewystarczający by dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w dniu 11 września 2020r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy dokument ten korzysta z domniemania autentyczności i domniemania prawdziwości treści w nim zawartych; dokonanie prawidłowej, uwzględniającej dyrektywę art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceny materiału dowodowego powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż potwierdza on wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 11 września 2020r., a organ podatkowy nie naruszył w tym zakresie dyrektyw prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej;
- art. 145 § pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazujących na fakt wszczęcia i zakres prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i brak zobowiązania organu do ich uzyskania od organu postępowania przygotowawczego, w sytuacji, w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie sprowadzałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przywołane przepisy poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących możliwości instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nie wskazują, aby przebieg postępowania karnego skarbowego był okolicznością wymagająca przedstawienia i oceny w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy nie budziło wątpliwości, że postępowanie to zmierzało do ukarania sprawcy czynu zabronionego, co było jego podstawowym celem, zatem nie istniał "przypadek wątpliwy", o jakim mowa w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21;
- art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, które kierowały sądem w zakresie:
• zakwestionowania wartości dowodowej dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 21 września 2020r.,
• braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co było przyczyna powzięcia przez Sąd wątpliwości w zakresie uznania, iż wszczęcie postepowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie mogło mieć instrumentalny charakter,
• sformułowaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, w zakresie kwestii które zostały już wystarczająco wyjaśnione w treści zaskarżonej decyzji, a dotyczyły stwierdzenia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem czynności procesowych organu podatkowego, bądź takich, które w kontekście powyższego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, to jest w zakresie stwierdzenia aktywności organów ścigania, czy okoliczności wszczęcia postępowania na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia;
- art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), poprzez wykroczenie poza granice sprawy i zakres sądowej kontroli aktu administracji publicznej, na skutek uznania, że w sprawie dotyczącej decyzji podatkowej organy podatkowe, a następnie Sąd jest uprawniony do kontroli zasadności, celowości i właściwego czasu podejmowania czynności postępowania prowadzonego przez finansowe organy postępowania przygotowawczego lub organy ścigania.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (mimo zaskarżenia go w części – przypis Sądu) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. W związku z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który orzekając w niniejszej sprawie: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 29 października 2020r. w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015r., 2) oddalił skargę w pozostałej części, 3) orzekł w przedmiocie kosztów postępowania – dla porządku należy wskazać, co następuje.
Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok w części niekorzystnej dla organu, a to w zakresie pkt 1 uchylającego decyzję w części i w pkt 3 dotyczącym orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania. Z uwagi na powyższe, w związku z treścią przywołanego art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko w tym zaskarżonym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna sprawę. Oznacza to, iż rozstrzygnięcie w zakresie oddalającym skargę, a dotyczącym okresów od grudnia 2015r. do grudnia 2016r. jest prawomocne.
3.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, iż podstawę uchylenia decyzji w części stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, co następuje:
- w aktach rozpoznanej sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 11 września 2020r., o którym mowa w zaskarżonej decyzji, w aktach sprawy znajduje się jedynie zawiadomienie wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego skierowane do NUS informujące o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu, bez wskazanych okresów rozliczeniowych (k. 77-78);
- na podstawie tych dowodów nie można dokonać ustaleń, czy wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją;
- okoliczność, że zawiadomienia wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczono przed dniem 31 grudnia 2020r. zarówno skarżącemu, jak i jego pełnomocnikowi, nie przesądza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
- dokumenty te nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych;
- organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też obowiązany był ustalić, czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny;
- skoro organ odwoławczy nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem dowodów potwierdzających okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się organ; - organ odwoławczy nie zbadał zatem, czy w dniu 11 września 2020r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015r.
3.4. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów stwierdzono, iż w tym wyżej podniesionym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny zaskarżonej decyzji, bowiem nie uwzględnił treści dokumentów urzędowych, jakimi bezsprzecznie są skierowane do strony pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 września 2020r., w którym poinformował on, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 11 września 2020r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015r. do grudnia 2016r. oraz pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2020r. informujące naczelnika urzędu skarbowego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dodatkowo podkreślono, iż przywołane dokumenty stanowią dokumenty urzędowe, a zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji jest uzasadniona, a przez to powyższe stanowisko organu nie może zostać uwzględnione.
Kluczowym argumentem podniesionym przez Sąd pierwszej instancji było to, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 11 września 2020r., o którym mowa w zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (w nim wskazano okresy rozliczeniowe), natomiast pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie którego sporządzono powyższe zawiadomienie zawiera informację o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu i nie zawiera wskazania okresów rozliczeniowych, których to dochodzenie dotyczy. Sporządzono w nim jedynie informację, iż wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i inne i zarejestrowano pod nr RKS [...].
To oznacza, iż Sąd pierwszej instancji analizował te dwa dokumenty i stwierdził, iż postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 11 września 2020r., na które wskazywał organ pozwoli na kompletne i właściwe stwierdzenie, czy wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczy spornych okresów. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest właściwe, bowiem – jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie może być wątpliwości co do tego, jakich okresów rozliczeniowych (zobowiązań podatkowych) dotyczy postępowanie karne skarbowe i w konsekwencji, jakich zobowiązań dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem przywołane wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.5. Przy tym stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, iż dwa wymienione dokumenty, a to pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 września 2020r. oraz pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2020r. stanowią dokumenty urzędowe, a przez to dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w okolicznościach faktycznych sprawy nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Po pierwsze, z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2020r. nie wynika, jakich okresów rozliczeniowych dotyczy wszczęte dochodzenie, a więc kluczowej kwestii, jakich okresów dotyczy to dochodzenie w niniejszym piśmie nie stwierdzono.
Zatem nie jest zrozumiałe stanowisko autora skargi kasacyjnej, który powołując się na to, że powyższe pismo stanowiące bez wątpienia dokument urzędowy potwierdza to, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, skoro nie stwierdzono w nim, jakich okresów rozliczeniowych dotyczy postępowanie karne skarbowe.
Po wtóre zaś, także przykładowo decyzja podatkowa stanowi dokument urzędowy, a może być kwestionowana w trybie zwykłym i nadzwyczajnym. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał uzasadnioną wątpliwość w zakresie wyżej wskazanym.
3.6. Kolejną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej jest to, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie przedawnienia skarżący zarzucał wyłącznie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a nie kwestionował skuteczności zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za sporne okresy.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy).
Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10).
Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wykazano powyższych nieprawidłowości, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał prawo - na podstawie analizowanego przepisu - dokonać kontroli zaskarżonej decyzji także w zakresie wykraczającym poza sformułowane przez skarżącego zarzuty.
Poza tym, wobec stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organ miał możliwość załączenia do skargi kasacyjnej brakującego dokumentu, a to postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 11 września 2020r. i wnieść o dopuszczenie go jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Takie działanie i uzupełnianie akt o istotne dokumenty, uzasadniające stanowisko stron jest bardzo często praktykowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono.
3.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził także, iż w skardze sformułowano zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zdaniem skarżącego stanowiło nadużycie prawa i nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż organ nie wypowiedział się w powyższej kwestii również w odpowiedzi na skargę, mimo że zarzut taki w skardze został podniesiony. Skarżący podnosił, że działania organów podatkowych nie zmierzały do realizacji celów postępowania karnego przewidzianych w art. 297 § 1 k.p.k., ale wyłącznym ich celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący argumentował, że organy podatkowe już w marcu 2020r. posiadały informacje mogące sugerować nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. W protokole kontroli podatkowej NUS wskazywał bowiem na uchybienia jakich miał dopuścić się skarżący. Organy posiadając informacje o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku od towarów i usług zwlekał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego niemal pół roku. Jak natomiast podnosił skarżący zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. organy podatkowe winny podjąć działania przewidzianych przez te ustawy niezwłocznie. Organ poprzestał w tym zakresie na stwierdzeniu, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego we wrześniu 2020r., tj. po upływie ponad 5 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej pozostaje bez wpływu na skuteczność tego wszczęcia dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuca się, iż w kontekście uchwały z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 w przedmiotowej sprawie Sąd nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał sprawę zakończoną decyzją poddaną kontroli legalności za "przypadek wątpliwy" w rozumieniu wytycznych zawartych w uchwale. Nadto nie przedstawił swojego toku rozumowania, który doprowadził Sąd do konkluzji, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 11 września 2020r. pozostaje w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, to jest 31 grudnia 2020r.
Ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie można się zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżący przedstawił okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie odniósł się do tej kwestii w kontekście prezentowanej uchwały i okoliczności, które powinny być wykazane przez organ, w związku z argumentacją podnoszoną przez skarżącego. Takie argumenty organ mógł przedstawić w odpowiedzi na skargę, która sporządzana była już po wydaniu tejże uchwały lub w piśmie procesowym, które mogło stanowić uzupełnienie argumentacji organu. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż oceniając sprawę musi mieć możliwość odniesienia się do tak postawionego zarzutu skarżącego, a nie może tego uczynić, gdy brak w tym zakresie jakiejkolwiek wypowiedzi organu.
3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 2.700 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA