I FSK 119/19

I FSK 119/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2913/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-06-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 121 § 1, art. 122, art. 187  § 1 i § 3, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 1401-IOV-5.4103.90.2017.IK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 1401-IOV-5.4103.90.2017.IK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22.119 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2913/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017r. nr 1401-IOV-5.4103.90.2017.IK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 roku utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 marca 2017 roku określającą skarżącej kwoty podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r.
Określenie tych kwot wynikało z zakwestionowania przez organy w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o podatku od towarów i usług") prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez L. Sp. z o.o., T. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o.
1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., w oparciu o które odliczyła podatek, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
1.4. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.
1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą i dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w październiku 2003r. Przedmiotem działalności strony jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Spółka dokonuje sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych według stawki VAT 23%, m.in. gry planszowe, maty, wieszaki, etui na okulary, zabawki, baterie, parasolki, latarki, patelnie, szczotki, lusterka, szkło dekoracyjne.
Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doprowadziły do wniosku, iż transakcje zawierane przez kontrahenta skarżącej - L. Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Funkcjonowanie ww. firmy zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Stwierdzono bowiem, że L. Sp. z o.o. nie posiadała zasobów osobowych i rzeczowych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie dysponowała również zapleczem magazynowym i logistycznym ani też żadnym majątkiem trwałym w postaci nieruchomości, środków transportu, maszyn, urządzeń i wyposażenia. Nie zatrudniała pracowników.
Ponadto Spółka rozliczyła faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 29 czerwca 2015r. określił temu kontrahentowi strony kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012r. do listopada 2013r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez firmę w ww. okresie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem zawartym w wystawionych fakturach. W okresie objętym postępowaniem firma ta nie nabywała towarów, a faktury wystawione przez kontrahentów T. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują wykonywanie takich czynności. Ww. firma w kontrolowanym okresie nie posiadała zaplecza logistycznego, a jej siedziba i miejsce prowadzenia działalności znajdowały się w wirtualnych biurach oraz że nie zostały przedłożone przez nią żadne dokumenty (poza fakturami VAT) potwierdzające dokonane transakcje.
Odnośnie ostatniego kontrahenta strony – A. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie 8 faktur VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 1 grudnia 2014r. określił temu kontrahentowi strony kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okres od grudnia 2011r. do września 2012r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2015r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że funkcjonowanie A. Sp. z o.o. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Ustalono bowiem, że A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza magazynowego ani logistycznego, niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie posiadała nieruchomości, środków transportu, urządzeń ani wyposażenia. Nie zatrudniała pracowników.
Wobec powyższych ustaleń oraz na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie były podmiotami, które dokonywały dostaw na rzecz strony. Firmy te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienie towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kontrolowanym okresie przez ww. kontrahentów na rzecz strony, nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedmiotowe faktury posłużyły Spółce jako podstawa obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczy m.in. fakt, iż pomimo upływu (wbrew twierdzeniom w protokole przesłuchania świadka, jak i w odwołaniu) krótkiego czasu od przeprowadzenia spornych transakcji, Prezes Zarządu Spółki, który wybierał dostawców i ich towary, zamawiał towary, płacił za nie i uczestniczył przy ich dostawie, nie pamięta kontrahentów, ich przedstawicieli ani żadnych okoliczności towarzyszących współpracy. Organ II instancji podkreślił, że relacje handlowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych lub telefonicznych. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzano żadnych ofert, zamówień, protokołów, a wyłącznie (według zeznań Prezesa Zarządu Spółki), które po dokonaniu zakupu wyrzucano. Jedynym dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji są zatem zakwestionowane faktury VAT i wystawione do nich dokumenty PZ oraz wydruki z rachunków bankowych.
W cenie organu odwoławczego okazane przez stronę oryginały faktur VAT, które rzekomo dokumentują zakup wyszczególnionych na nich towarów, nie zawierają czytelnych podpisów ani nie wskazują funkcji, jakie pełnią w Spółce osoby składające przedmiotowe podpisy. Oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu. W ocenie organu odwoławczego realnego przebiegu spornych transakcji nie dowodzą dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony wraz z odwołaniem od skarżonej decyzji. Skoro ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż faktury wystawione przez L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, albowiem firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej (nie dysponowały towarem uwidocznionym na fakturach wystawionych na rzecz strony, zatem nie mogły dokonać jego sprzedaży), to sporządzone do zakwestionowanych faktur dokumenty PZ również nie zasługują na wiarygodność.
Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa samego faktu dokonania przez Spółkę nabycia towarów, które następnie wprowadzono na magazyn, lecz to, że dostaw tych towarów dokonała L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Tym samym, skoro strona dysponowała wyszczególnionym na spornych fakturach towarem, mogła go w dalszej kolejności odsprzedać.
Odnosząc się natomiast do kwestii zachowania dobrej wiary przez Spółkę organ II instancji wskazał, że strona nie dochowała staranności w doborze kontrahentów, albowiem nie podjęła wystarczających działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności.
Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczy m.in. okoliczność, że Spółka:
- nie skorzystała z możliwości określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przedstawiła jedynie kopię deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. L. Sp. z o.o.;
- nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby swoich kontrahentów, zwłaszcza w kontekście ustaleń o ich wirtualnych biurach;
- nie przedstawiła pisemnych umów i zamówień dotyczących zawartych transakcji z kontrahentami oraz żadnej innej dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu dokonania nabycia towarów od L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.;
- nie potrafiła wskazać nazwisk osób reprezentujących kontrahentów, od których nabywała towary, nie miała wiedzy czyim transportem przywożony był towar zakupiony od konkretnych kontrahentów;
- nie sprawdziła ich dokumentów rejestrowych, zaplecza kadrowego, transportowego, magazynowego;
- nie interesowała się źródłem pochodzenia nabywanych towarów, ich jakością, zwłaszcza iż przeprowadzała transakcje na terenie Centrum Handlowego w W2.
Zdaniem organu odwoławczego o dobrej wierze nie świadczą także dołączone do akt na etapie postępowania odwoławczego wydruki KRS przedmiotowych firm, albowiem dokumenty te nie wskazują, że strona była w ich posiadaniu przed zawarciem zakwestionowanych transakcji handlowych. Organ II instancji uznał za niezasadne argumenty pełnomocnika strony co do braku możliwości zweryfikowania firm działających w Centrum Handlowym w W2. Zdaniem organu odwoławczego każdy przedsiębiorca może sprawdzić, jaką opinią cieszy się jego kontrahent w danej branży, zaś konieczne informacje można powziąć zarówno z internetu, jak i z prasy.
1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie:
I. prawa procesowego:
1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, że po stronie E. nie występuje prawo do odliczenia podatku z faktur wskazanych w skarżonej decyzji;
2. art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (również w drodze postanowienia z dnia 30 czerwca 2017r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego lub podjęcie działań w terminie spóźnionym uniemożliwiającym stwierdzenie, że po stronie Spółki nie zachodzi prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji z podmiotami wskazanymi w skarżonej decyzji;
3. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. przez nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto poprzez uznanie w oparciu o problematyczne - w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski organu podatkowego, że Strona świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
4. art. 191 w zw. z art. 123 i 120 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w uznawaniu dowodów wyłącznie przemawiających na niekorzyść strony;
5. art. 187 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności pominięcie informacji uzyskanych od Skarżącego;
1.6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaniechanie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności naruszenie zasady przekonywania.
II. prawa materialnego:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów, pomimo otrzymania towaru i faktury;
2. art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył towary, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej;
3. art. 2 ust. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 5. art. 31 ust. 2. ust 3 i ust. 5, art. 31a ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie w wysokości wskazanym w skarżonej decyzji.
W skardze wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz określonych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, co do których organy podatkowe I i II instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów, a także przesłuchania świadków i strony.
1.7. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
1.8. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał nadto, iż skarga okazała się niezasadna.
Zdaniem Sądu organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że L. Sp. z o.o., T. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. nie były faktycznymi dostawcami towaru do skarżącej. Organy obu instancji dokonały także prawidłowej oceny zebranych dowodów, odpowiadającej dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W istocie skarżąca nie kwestionuje skutecznie ustaleń organów w tym zakresie a twierdzenie, że transakcje z ww. dostawcami miały realny charakter, opiera na okoliczności, że nabyte przez nią towary zostały następnie odsprzedane (z niewielką marżą, która nie przekraczała z reguły 1-5% ceny towaru). W ocenie Sądu nie można zgodzić się z powyższym stanowiskiem skarżącej. Otóż poza sporem pozostaje bowiem ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione.
Wobec ustaleń organów, że sporne faktury były nierzetelne od strony podmiotowej, drugorzędne znaczenie miały okoliczności dotyczące dalszej odsprzedaży towarów, czy też pozostawania ich części w magazynach skarżącej. Nie było również istotne, że skarżąca rozliczała się z dostawcami w formie przelewów bankowych oraz, iż stosowała marże odpowiadające warunkom rynkowym. Żadna z tych okoliczności nie potwierdzała jednak autentyczności źródła pochodzenia towaru. Nie mają tu więc znaczenia rozbieżności pomiędzy organem a skarżącą co do możliwości przyporządkowania wszystkich płatności na rzecz A. Sp. z o. o. do konkretnych faktur.
W ocenie Sądu nie został także naruszony art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co, zdaniem skarżącej, wskazuje na wadliwość skarżonej decyzji już chociażby tylko z tej przyczyny. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów PZ, nie miałoby skutku prowadzącego do ewentualnego potwierdzenia realności transakcji. Sama kwestia potwierdzenia przyjęcia towaru na magazyn oraz zapis dokumentu potwierdzającego ten fakt, w świetle poczynionych przez organy ustaleń, nie przesądza w żaden sposób o rzeczywistym charakterze działalności kontrahenta skarżącej. Sąd zgadza się nadto ze stanowiskiem organu, że zasadna była odmowa przesłuchania członka zarządu Spółki, albowiem w dniu 17 listopada 2015r. osoba ta złożyła zeznania w charakterze świadka na okoliczność zakupu towarów handlowych w badanym okresie. Z zeznań tych wynikało, iż to właśnie on wybierał dostawców i ich towary, zamawiał je, płacił za nie i uczestniczył przy ich dostawie. Jednakże skoro już wówczas Pan M. B., wskazując na upływ czasu i niepamięć, nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji dotyczących współpracy z L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., to trudno uznać, że kolejne przesłuchanie miałoby znaczenie dla sprawy, w sytuacji, gdy we wniosku skarżąca w istocie nie powołuje żadnych okoliczności rzutujących na ewentualne pozyskanie nowych informacji przez Pana M. B.. Również co do wniosków o przesłuchanie pozostałych osób, skarżąca nie wskazała, jakimi informacjami co do przeprowadzonych transakcji, osoby te z racji swych obowiązków zawodowych, mogłyby dysponować.
Reasumując, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków oraz wskazanych przez nią dokumentów, stosownie bowiem do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 191, art. 120, czy też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem badając działania strony zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji.
1.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości zarzucił:
1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i brak uznania, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób nieprawidłowy, wskutek czego nie daje podstaw do stwierdzenia, czy skarżąca wykazała należytą staranność przy nabywaniu towaru udokumentowanego spornymi fakturami, poprzez nie odniesienie się do tych zarzutów Spółki, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że Spółka nie miała świadomości, że transakcje dokonywane w ramach faktur kwestionowanych przez ograny podatkowe wiązały się z nieprawidłowościami, a także poprzez oparcie ustaleń faktycznych na decyzjach organów podatkowych, które nie dotyczyły skarżącego i na których treść skarżący nie miał ani realnego ani prawnego wpływu, a które to ustalenia w ocenie organów miały decydujący wpływ na wynik niniejszej sprawy, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach dokumentujących rzeczywiste transakcje, co uniemożliwia prawidłowe prześledzenie toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji także ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd uznając decyzję organu odwoławczego za prawidłową i oddalając skargę;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej, niezgodnej z zasadami logiki oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, jak również wysnucia własnych nielogicznych wniosków, co doprowadziło do uznania stanowiska organu podatkowego za prawidłowe;
3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności zakupu dalszej odsprzedaży towarów z punktu widzenia Spółki, których zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
5) art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 180, art. 181, art. 178, art. 191 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych, w zakresie wnioskowanym przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz skardze na decyzję organu II instancji, które to dowody zmierzały do wskazania, że skarżącego w zawieraniu przedmiotowych transakcji cechowała dobra wiara i należyta staranność kupiecka, w tym rozstrzygniecie kolizji pomiędzy treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, a zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału w nim strony wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i uściślona w art. 178 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej na niekorzyść skarżącego;
6) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie orzeczenie w wyroku w przedmiocie części zarzutów podniesionych w skardze, tj. częściowy brak orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie zarzutu prawa materialnego z art. 2 ust. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 2. ust 3 i ust. 5, art. 31a ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie i wysokości wskazanym w skarżonej decyzji.
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów, pomimo otrzymania towaru i faktury;
2) art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112AVE poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył towary, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej;
3) art. 2 ust. 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 2. ust 3 i ust. 5, art. 31a ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie i wysokości wskazanym w skarżonej decyzji;
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. Organ złożył pismo z dnia 30 sierpnia 2023r., w którym wniesiono o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ze względów wskazanych poniżej.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznaje za zasadny zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w toku przeprowadzonego postępowania, a przez to dokonanie niewłaściwej oceny sprawy. Należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzać ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Odmowa jednak inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych.
3.3. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony skarżącej złożył wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników i handlowców Spółki Pana M. P. oraz Pani M. M., a także w charakterze strony Pana M. B. członka zarządu Spółki. We wniosku wskazano na szereg okoliczności, które te wnioskowane dowody miały wykazać, a m.in. na okoliczność, iż Spółka dochowała należytej staranności przy handlu towarami z wystawcami faktur, w tym na okoliczność, że miała wiedzę, że firmy te otrzymały zapłatę za zakupione towary. Dodatkowe okoliczności, które miały być wykazane przedstawiono na stronach 14-17 skargi kasacyjnej, a także w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów.
3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdził w uzasadnieniu postanowienia z dnia 30 czerwca 2017r., iż w dniu 17 listopada 2015r. przesłuchano w charakterze świadka Pana M. B. jedynego Członka Zarządu Spółki na okoliczność zakupu towarów handlowych w badanym okresie. Z zeznań tych wynika, iż Prezes Zarządu Spółki wybierał dostawców i ich towary, zamawiał je, płacił za nie i uczestniczył przy ich dostawie. Jednakże zasłaniając się niepamięcią nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji dotyczących współpracy z L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., tj. nawiązania kontaktu, znajomości przedstawicieli kontrahentów, sposobu płatności, okoliczności transportu). W ocenie organu odwoławczego, wynikające z zeznań Prezesa Zarządu Spółki luki w pamięci, podobnie jak nieprecyzyjność i ogólnikowość składanych wyjaśnień, wynikają nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te były fikcyjne i wykazane na nich dostawy towarów nie zostały wykonane przez firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy. Brak zainteresowania strony odnośnie kontrahentów jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania fikcyjnych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, iż L. Sp. z o.o.. T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została niewątpliwie wykazana przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Dalej stwierdzono, że tym bardziej nie znajduje uzasadnienia ponowne przesłuchanie osoby, która nie potrafiła udzielić konkretnych wyjaśnień co do okoliczności przeprowadzonych transakcji handlowych firmy, w której pełni rolę Prezesa jednoosobowego Zarządu. Należy zauważyć, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka. Oczywiście organ podatkowy nie może wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego, jednak okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu musiałby być obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, bowiem strona nie uzasadniła w sposób przekonywujący jaką nową wiedzą dysponuje wskazany do przesłuchania Pana M. B., której nie mógł przedstawić w toku składania wcześniejszych zeznań i która miałaby istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Ponadto skoro zdaniem pełnomocnika strony przesłuchiwany nie mógł pamiętać zdarzeń zaistniałych w 2013r., tym bardziej trudno jest oczekiwać przywrócenia pamięcią po czterech latach od przeprowadzonych transakcji.
Spółka nie przedstawiła także, jaką wiedzą - mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania - dysponują pozostałe osoby wskazane celem przesłuchania, tj. Pan M. P. i Pani M. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powtórzył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tę argumentację organu.
3.5. Przywołanie powyższych ustaleń i oceny sprawy dokonanych przez organ i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest zamierzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując bowiem na ustalenia organów i stwierdzając, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest zasadne bardzo często wskazywał równocześnie, że wobec ustaleń organów skarżąca nie udowodniła stawianych przez siebie twierdzeń, albo, że twierdzenia skarżące nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego.
Przy tym, co istotne Sąd pierwszej instancji stwierdził za organami, że nie jest kwestionowane istnienie towaru i jego dalsza odsprzedaż, co oznacza, że kwestionowany jest zakres podmiotowy faktur, na co także zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 13 i 15 uzasadnienia wyroku). Ta okoliczność ma znaczenie o tyle, że ocenie w takiej sytuacji musi podlegać to, czy skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach i transakcjach z kontrahentami.
W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał właściwej oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem stwierdzając, że transakcje są rzeczywiste, ale stwierdzając, iż skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności – równocześnie uznać za prawidłową ocenę organów, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. A właśnie aktywność skarżącej i złożone przez nią wnioski dowodowe miały potwierdzać zasadność jej twierdzeń. Trudno uznać bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, że nie miały one wpływu na wynik sprawy.
3.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.
Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).
Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 290/12).
Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.
Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami.
W niniejszej sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zebranych dowodów równocześnie stwierdza, że to skarżąca nie przedstawiła dowodów, czy nie wykazała, że dochowała należytej staranności lub wręcz nie dochowała należytej staranności (str. 16-17 uzasadnienia wyroku). Wobec tego złożone wnioski dowodowe mogły mieć na celu właśnie wykazanie tych okoliczności, które nie są wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W tym aspekcie zasadne są - co do zasady – argumenty podniesione na str. 24-29 skargi kasacyjnej. Przez to zarzuty skargi kasacyjnej skupiające się na wykazaniu, że dowody w niniejszej sprawie nie pozwalają w sposób wystarczający i logiczny na ocenę dobrej lub złej wiary skarżącej oraz dowody, których przeprowadzenie świadczyłoby o należytej staranności skarżącej zostały pominięte przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie – okazały się zasadne. Dodatkowo należy podkreślić, iż organ odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników nie uzasadnił właściwie powodu takiej odmowy. Nie można za taki uznać stwierdzenia, iż Spółka nie przedstawiła jaką wiedzą - mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania - dysponują pozostałe osoby wskazane celem przesłuchania, tj. Pan M. P. i Pani M. M.. Wiedza tych osób, pracowników i handlowców w Spółce mogłaby być zweryfikowana właśnie w ramach przeprowadzonego dowodu z ich przesłuchania. Organ powinien także ponownie przesłuchać Pana M. B.
3.7. Uwzględniając zatem stanowisko dotyczące konieczności ponownej oceny sprawy i uwzględnienia wniosków dowodowych, których przeprowadzenie jest konieczne ze względu na ocenę tego, czy skarżąca w podjęła działania świadczące o zachowaniu należytej staranności Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
3.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 22.119 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje.
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA