I FSK 1189/07

I FSK 1189/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 212/07 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2007-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ,art. 193 § 1 - 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 212/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. K. kwotę 6694 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 212/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
1.2. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. ustalono, że w 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności był skup i sprzedaż złomu, metali kolorowych i złomu stalowego. Głównymi dostawcami towarów były firmy: Firma P. N. w S., Firma G. N. w O., J. K., S. w C. oraz "J." T. M. w C.
Postanowieniem z dnia 8 maja 2006 r. do ww. postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności podjętych w ramach kontroli przeprowadzonej u jednego z kontrahentów podatnika - Firmie G. N. w O., na podstawie którego stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez tenże podmiot dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ustalono bowiem, że G. N. w 2004 r. nie dokonywał zakupu ani sprzedaży złomu metalowego. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez tegoż kontrahenta nie mogą po stronie podatnika stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tym samym decyzją z 28 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.
1.3. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, że wystawca faktur – G. N., który miał nabywać towary sprzedawane dalej podatnikowi od G.-J. B., "K." sp. z o.o., "V." sp. z o.o., S. K., nie dokonywał w kontrolowanym okresie zarówno zakupów, jak i sprzedaży złomu metalowego. Czynności kontrolne wykazały, że J. B. nie prowadził skupu złomu, pozyskiwał złom z własnych zasobów. Z charakteru prowadzonej działalności wynika tymczasem, że bez dokonywania zakupu między innymi aluminium lub mosiądzu nie mógł pozyskać złomu w ilościach wykazanych w fakturach VAT. Podkreślono, że wszystkie okazane przez J. B. komputerowe kopie faktur sprzedaży różnią się od oryginałów faktur będących w posiadaniu G. N. podpisami oraz ich umiejscowieniem na fakturach. Nie okazano też żadnych dowodów przyjęcia zapłaty, choć do kopii faktur wystawionych na rzecz innych podatników dołączone są dowody wpłat "KP - kasa przyjmie" w sytuacji płatności gotówką. Podobnie "K." sp. z o.o. dokonywała sprzedaży złomu pochodzącego z własnych zasobów. J. B., będący równocześnie prezesem zarządu tejże spółki wyjaśniał, że zakupu i odbioru złomu G. N. dokonywał osobiście, własnym transportem. Natomiast 13 lutego 2006 r. G. N. zeznał do protokołu, że przy załadunku nie był obecny i nie jest w stanie powiedzieć, jak się on odbywał. Odnośnie S. K., ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy faktycznie ona nie funkcjonuje. S. K. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7. Natomiast w ramach czynności sprawdzających w spółce z o. o. "V." ustalono, że prezesem jej zarządu jest także J. B., który oświadczył, że w 2005 r. sprzedał spółkę, nie posiada i nie wie, gdzie znajdują się jej dokumenty za 2004 r. G. N. nie okazał również żadnego dowodu zapłaty za zakupiony towar, a prowadzący ewidencję księgową G. N. – J. S. zeznał, że sporne faktury VAT nie są mu znane, nie wprowadzał ich do ewidencji zakupów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oświadczył także, że okazana księga nie jest księgą, w której dokonywał zapisów prowadząc ewidencje. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że z rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu wynika, że G. N. sprzedał o 50.730 kg złomu więcej, niż wykazał w ewidencji zakupu, nie posiadał też jakichkolwiek składników majątku, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani ich nie wynajmował. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r., poza fakturami zakupu i sprzedaży, w kosztach związanych z wydatkami pozostałymi zaewidencjonował jedynie kwotę 396,87 zł - składki na Fundusz Pracy.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazuje na fikcyjność prowadzonej przez G. N. działalności i prowadzi do wniosku, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem w myśl przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 2002 r." oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 2004 r." nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego.
Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów podatnika co do uchybień natury procesowej
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stronie przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia, art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu na okoliczność treści zeznań świadków w sytuacji, gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, art. 187 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów i art. 193 O.p. przez naruszenie zasady domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.
2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi podatnika.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. WSA w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Analizując zarzuty podnoszone przez podatnika Sąd – powołując się na ustalenia dokonane przez organy podatkowe – za bezzasadne uznał twierdzenia skarżącego, jakoby organy te nie uwzględniły całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Stwierdził przy tym, że organy podejmowały niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadziły postępowanie w sposób wnikliwy, umożliwiając stronie wzięcie w nim czynnego udziału.
3.2. Sąd pierwszej instancji pozytywnie ocenił także działania organów podatkowych polegające na włączeniu do niniejszej sprawy materiałów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec G. N. i w tym kontekście za nietrafny uznał także zarzut podatnika o naruszeniu przepisów o tajemnicy skarbowej.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu wyrokowi zarzucono uchybienie przepisom postępowania, tj.:
a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", w zw. z art. 121-122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy : prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, postąpił prawidłowo posługując się dowodem z protokołu na okoliczność treści zeznań świadków, w sytuacji, gdy nie było żadnych przeszkód żeby osoby te przesłuchać w postępowaniu jako świadków oraz że postąpił prawidłowo odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. N., w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, nie był zobowiązany do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w sposób formalny przewidziany przepisami prawa ( art. 193 § 6, 7 i 8 O.p.);
b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozważenie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów wskazywanych przez skarżącego, w szczególności konieczności rozpatrzenia jaki efekt na wyjaśnienia G. N. mogło mieć to, w jaki sposób wyjaśnienia te mogą wpłynąć korzystnie na jego własne zobowiązanie podatkowe.
Nadto wskazano na uchybienie przepisom prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że w sprawie mają zastosowanie nw. przepisy, gdyż faktury wystawione przez G. N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w szczególności:
§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. w zakresie podatku za okresy rozliczeniowe do 30 kwietnia 2004 r.,
§ 14 ust.2 pkt 2 i pkt 4 lit. a - rozporządzenia MF z 2004 r. w zakresie podatku za okresy rozliczeniowe od 1 maja 2004 r.
4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że wobec tak wielu uchybień natury procesowej Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić skarżoną decyzję.
Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie pełnomocnik skarżącego podnosił, że niedopuszczalne jest przyjęcie, że dla pozorności transakcji sprzedaży pomiędzy G. N. a skarżącym kluczowe znaczenie ma to, że G. N. nie zakupił złomu od wskazanych przez siebie podmiotów. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej przywołał orzecznictwo ETS, zgodnie z którym prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. Na to czy daną transakcję należy uznać za podlegającą opodatkowaniu nie mają wpływu transakcje wcześniejsze ani późniejsze. Podobnie fakt, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został rozliczony, nie ma wpływu na uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego u podatnika. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej podnosił, że w trakcie postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność, iż skarżący wiedział o nieprawidłowościach w firmie kontrahenta, tym samym nie może być obarczony odpowiedzialnością za te zaniedbania.
Jednocześnie pełnomocnik podatnika wywodził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno było wykazać, czy G. N. był w posiadaniu towaru, który następnie sprzedał, a nie od kogo ten towar nabył, gdyż ta ostatnia okoliczność nie jest istotna dla określenia zobowiązania podatkowego skarżącego.
W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych w skardze. Wskazał także, że Sąd pierwszej instancji nietrafnie przyjął, że organ podatkowy nie miał obowiązku w sposób formalny zakwestionować rzetelności ksiąg podatkowych w trybie art. 193 O.p.
Zdaniem pełnomocnika ww. uchybienia doprowadziły do wadliwego zastosowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
5.1. Zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do Sądu pierwszej instancji strona skarżąca podnosiła, że istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy jest przesłuchanie G. N. w toczącym się postępowaniu, z umożliwieniem skarżącemu udziału w tej czynności, na okoliczności dotyczące zakwestionowanej sprzedaży złomu oraz wskazywała na naruszenie zasady domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.
Zarzuty te zostały powtórzone w skardze kasacyjnej, z uwagi na ich nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji i uznać je należy za trafne.
5.2. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionują prawidłowość poczynionych w postępowaniu podatkowym, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.
Podobnie jak miało to miejsce w odwołaniu oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji, również w skardze kasacyjnej głównym zarzutem jest nieprzesłuchanie w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu podatkowym G. N., a oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu, czyli naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zarzut powyższy uznać należy za trafny, ponieważ Sąd pierwszej instancji do kwestii tej, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., ustosunkował się nader lakonicznie, stwierdzając, że słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, iż "włączone do niniejszej sprawy zeznania G. N., złożone w odrębnym postępowaniu, stanowią jeden z dowodów w sprawie", po czym przedstawił inne dowody, na których oparły się organy, uzasadniając swoją tezę.
Tym samym Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów uchybienia art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.
5.3. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach:
- w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,
- w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Nie wymieniono w tym przepisie dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Nie można wprawdzie wykluczyć możliwości ich wykorzystania jako dowodów, z uwagi na przyjętą w art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartego sytemu dowodów w postępowaniu podatkowym, lecz niewymienienie takich dokumentów expressis verbis w art. 181 O.p, przy jednoczesnym wymienieniu dokumentów pozyskanych w innych postępowaniach, wymaga od organu szczególnej ostrożności co do skorzystania z tego rodzaju dokumentów i uzasadnienia niemożności pozyskania tego dowodu bezpośrednio w toczącym się postępowaniu, zwłaszcza gdy dotyczy to dokumentu z przesłuchania świadka.
5.4. Uwzględnić przy tym należy, że określone dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka w innym postępowaniu, włączonego następnie do akt sprawy podatkowej. Stosując zatem uprawnienie z art. 181 O.p. należy mieć na uwadze, czy nie narusza ono zasady wyrażonej w art. 190 O.p., czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podatnika samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.
5.5. Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyartykułowała żądanie przesłuchania G. N. w niniejszym postępowaniu z jej udziałem, stwierdzając, że organ podatkowy winien co najmniej przesłuchać tego świadka w tym postępowaniu z umożliwieniem stronie uczestnictwa w tej czynności i zadawania pytań. Strona miała w pełni prawo do zgłoszenia na tym etapie tegoż postępowano takiego żądania, a organ podatkowy nie może odmówić tego rodzaju czynności z tego tylko powodu, że według niego nie wpłynęłoby to na ocenę ustalonego stanu faktycznego w oparciu o inne dowody.
5.6. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 O.p. dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 188 O.p. strona domaga się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w jej obecności na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 O.p. odmawia przeprowadzenia tej czynności.
5.7. Tym samym za zasadny należy uznać zrzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 188 O.p., a w konsekwencji również art. 187 § 1 O.p., gdyż zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w tym postępowaniu G. N. wskazuje na to, że organ podatkowy nie zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
5.8. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 – 8 O.p.
Przepis art. 193 § 1 O.p. nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 stwierdzi, że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie i miało to wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera zatem szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej.
5.9. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.
5.10. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji.
5.11. W rozpoznanej sprawie organy skarbowe obydwu instancji naruszyły przepis art. 193 § 1 O.p., gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 O.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług, dokonały określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji, a w konsekwencji z jego deklaracji.
5.12. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 193 § 1 i 6 O.p. należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p.
5.13. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowości przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 13.12.2006 r., sygn. akt II OSK 91/06, publ. LEX nr 303745). Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, sprawuje zatem kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Funkcją sądu administracyjnego w sprawie podatkowej jest więc jedynie kontrola tego, czy ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada obowiązującym w toku prowadzonego postępowania przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z uwzględnieniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzję prowadzone było z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania, jest zobligowany przede wszystkim ocenić rodzaj tego naruszenia, które może dawać podstawę do wznowienia postępowania, co stanowić będzie podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., lub może mieć charakter "innego naruszenia przepisów postępowania", które jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wymaga zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym drugim przypadku uwzględnić należy, że ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczającym jest samo ustalenie, że mogło mieć wpływ na jej wynik.
5.14. Z uwagi na stwierdzoną zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, których ocena winna być dokonywana w oparciu o ustalenia faktyczne sprawy niebudzące żadnych wątpliwości.
5.15. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.