I FSK 1188/22

I FSK 1188/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Hieronim Sęk
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 57/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 187 §, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 57/22 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2021 r. nr 0401-IOV1.4103.39.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 57/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B.B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2018 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia ilości, wartości i przedmiotu nabyć dokonywanych przez skarżącego w hurtowni motoryzacyjnej I. S.A. i w konsekwencji zasadności opodatkowania oszacowanego obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych przez skarżącego świadczonych usług w przedmiotowych okresach rozliczeniowych.
Skarżący w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. B.B., w przedmiocie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, korzystając ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej, 30 września 2019 r., zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Z porównania wielkości zakupów z wielkością wykazanych w przedmiotowych okresach rozliczeniowych przychodów wynika, że w prowadzonej ewidencji skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Transakcje z I. zostały odpowiednio udokumentowane w przesłanych do organu pierwszej instancji zestawieniach oraz wykazane w strukturach JPK_VAT dostawcy. Poza niczym niepopartymi twierdzeniami skarżącego na różnych etapach postępowania, w tym również w odpowiedzi na wyznaczony w postępowaniu odwoławczym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów wskazujących, że informacje udzielone przez ww. kontrahenta mogłyby być nierzetelne.
W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez I. 7 sierpnia 2019 r. i 18 grudnia 2019 r. zestawienia zamówień, tj. raport sprzedaży wraz z wykazem towarów i dokumentów magazynowych. Organ pierwszej instancji dokonał ich analizy w porównaniu z danymi wynikającymi ze struktur plików JPK_VAT firmy I. i w wyniku tej oceny dokonał oszacowania wielkości sprzedaży z tytułu świadczonych przez skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2018 r. usług, przyjmując, że ich wartość wynosi wartość zakupionych towarów (części zamiennych, akcesoriów motoryzacyjnych itp.) powiększoną o średnią marżę w wysokości 25% - gdyż skarżący zeznał, że średnio stosował taką marżę. Wartość zakupów została jednak pomniejszona o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia, środków ochrony osobistej, materiałów pomocniczych, zapłat za przesyłki itp., ponieważ ich nabycie nie przekłada się w bezpośredni sposób na wartość uzyskanych przychodów. Ponadto narzędzia, z powodu możliwości wielokrotnego wykorzystania, trudno powiązać z konkretnie wykonaną usługą, a ponadto nie można doliczyć do ich wartości marży 25%, gdyż nie zostały sprzedane razem z usługą. Dalej organ podał, że poprzez przyjęcie od I. w dniu 30 czerwca 2018 r. faktury na kwotę brutto 1.470,08 zł oraz paragonu na kwotę brutto 80 zł. wartość sprzedaży w czerwcu 2018 r. przekroczyła kwotę 200.000 zł, o której mowa w przepisach art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u. Zatem z uwagi na przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku do towarów i usług skarżący utracił prawo do dalszego korzystania z tego zwolnienia.
Organ odwoławczy zaznaczył, że zastosowana przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie metoda szacowania opierała się o dokumenty źródłowe przedłożone przez skarżącego oraz dowody zgromadzone w toku kontroli postępowania podatkowego (m.in. zestawienie zamówień w I., zeznania świadków i wyjaśnienia dostawców).
W wyniku analizy rozmiarów ponoszonych kosztów, w szczególności dokonywanych zakupów, w stosunku do wielkości wykazanych przychodów, organ ustalił, że w prowadzonej ewidencji Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Organ uznał, że wykazany przez podatnika za 2018 r. obrót jest zbyt niski, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, fakt, że działalność gospodarcza obejmuje szereg kosztów typu: opłaty za media, wyposażenie i narzędzia do warsztatu, usługi obce itp., a także uwzględniając bardzo duże zakupy części i akcesoriów samochodowych. Organ ustalił w szczególności to, że wydatki Skarżącego na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych w prowadzonej w 2018 r. przez skarżącego działalności gospodarczej wynosiły 316.226,22 zł. Organ wskazał też, że przy wykazanym przez podatnika rocznym przychodzie z działalności w wysokości 27.860 zł oraz podatku w kwocie 1.509,52 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły 10.100,94 zł, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.816,62 zł. Biorąc pod uwagę te koszty, oraz koszty zakupionych części i akcesoriów samochodowych, organ zakwestionował rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów i określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Zarazem, w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczy zaskarżona decyzja, organ przyjął, że Skarżący przekroczył pułap obrotów uprawniający do zwolnienia z podatku i określił zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące począwszy od czerwca 2018 r.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu drugiej instancji.
Wskazał on, że wbrew twierdzeniom strony zastosowana przez organ metoda
nie wzbudza kontrowersji. W tym względzie skarżący kwestionuje stanowisko organu, że usługa została wykonana przez niego w dniu wystawienia przez sprzedającego dokumentu zakupu towaru. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia momentu
powstania przychodu istotne znaczenie ma określenia dnia wykonania usługi (naprawy samochodu). Zdaniem Sądu przyjęty przez organ moment powstania przychodu, co
do zasady, odpowiada specyfice działalności warsztatów samochodowych. Właściciel takiego warsztatu (w przeciwieństwie do np. autoryzowanej stacji samochodowej) nie kupuje zazwyczaj części zamiennych na zapas, a "pod" konkretne zamówienie klienta
i zależy mu szybkim wykonaniu usługi oraz uzyskaniu zapłaty. Nie sposób zakładać,
że części zalegają w warsztacie przez czas na tyle długi, że za nieracjonalne należałoby uznać ustalenie organu podatkowego co do dat osiągania obrotu. Sąd nie neguje, że w praktyce mogą występować sytuacje, iż usługa jest wykonywana w innym dniu (późniejszym) niż zakup części zamiennych, jednakże kilkudniowe – potencjalne
– nieścisłości co do daty osiągnięcia przychodów nie są kluczowe. Przede wszystkim skarżący nie wskazuje, aby jakieś zakupy dokonane np. pod koniec grudnia 2018 r.
były przez niego wykonane "na zapas", dla potrzeb późniejszej naprawy – albowiem skarżący nie przyporządkował zakupów do żadnej konkretnej usługi wykonanej już w 2019 r., co ewentualnie mogłoby "przesunąć" przychód z grudnia 2018 r. na styczeń 2019 r. Podkreślenia też wymaga, że ani w skardze, ani w piśmie procesowym z 8 marca 2022 r. skarżący, poza zakwestionowaniem stanowiska organu, nie podał w jakim terminie od zakupu części zamiennych jest wykonywana przez niego usługa. Nie wskazuje – odwołując się do faktów - konkretnych błędów popełnionych przez organ. Strona nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów podważających przyjętą przez organ metodę. W konsekwencji stwierdzić należy, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a skarżący nie przedstawił innej, równie przekonującej.
WSA podkreślił przy tym, że wobec nierzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji, podstawa opodatkowania (obrót) musiała być ustalona w drodze oszacowania.
Na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. danych wynikających z Jednolitych Plików Kontrolnych, odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów Skarżącego, a także przedłożonych przez Skarżącego dokumentów źródłowych, ustalono firmy, w których Skarżący dokonywał zakupów części zamiennych i akcesoriów motoryzacyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w kwotach wskazanych na stronie 4 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, tj. m.in. od I. S.A. w kwocie 326.864,19 zł, a po uwzględnieniu rabatów handlowych i korekt reklamacyjnych 316.402,43 zł. Z porównania wielkości zakupów z wielkością wykazanej w przedmiotowych okresach rozliczeniowych sprzedaży wynika, że w prowadzonej ewidencji Skarżący nie wykazał całego obrotu osiągniętego z działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.):
1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z
a) art. 122, art. 187 §, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: O.p.) przez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w szczególności treści tabelarycznych zestawień przygotowanych przez spółkę I. S.A. i zeznań strony; powyższe uchybienie procesowe ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkuje błędnym ustaleniem przez Sąd, że:
- asortyment, jego ilość i wartość wskazany w zestawieniach przez I. S.A. stanowić może podstawę do przyjęcia przez organ, że strona osiągnęła w 2018r. wartość przychodu skutkującą określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018r.,
- dzień wykonania usługi, zgodny jest z dniem wystawienia paragonu zakupu towarów przez dostawcę i ten dzień stanowi moment powstania przychodu.
- B.B. kupił asortyment i towary wskazane w zestawieniach przez I. S.A. i dokonał napraw pojazdów używając tego asortymentu i towarów w 2018 roku, który to asortyment, jego ilość i wartość ma stanowić podstawę do określenia wysokości osiągniętego przez stronę przychodu za 2018 rok i tym samym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r..
- organ zebrał obszerny i wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. W skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przedmiotem zarzutu skarżący uczynił kontrolę działalności organu odwoławczego w zakresie oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę kwestionowanej decyzji, albowiem zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 191 w zw. z art. 235 O.p.
3.4. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik skarżącego podniósł, że Sąd nie dokonał wnikliwej i wyczerpującej analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie.
Wskazał, że kluczowym aspektem w sprawie jest ustalenie, czy ujęte w zestawieniu tabelarycznym I. S.A. zakupy paragonowe na koncie zaewidencjonowanym na nazwisko B.B. stanowią dowód zakupu przez Skarżącego towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie ustalenie, czy te ujęte w tabeli towary skarżący przeznaczył do osiągnięcia przychodu w działalności gospodarczej oraz czy towary te i dzień ich domniemanego zakupu mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że skarżący w dniu ich zakupu wykonał usługę, osiągając w 2018 r. przychód stanowiący podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego VAT. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie
miał wystarczających podstaw faktycznych do uznania, że w 2018 r. osiągnął on przychód stanowiący podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. W ocenie
autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że skarżący kupił ujęte w zestawieniu tabelarycznym I.
S.A. towary na podstawie paragonów. W ocenie Skarżącego, rozważania Sądu I instancji na temat wiedzy czy niewiedzy Skarżącego odnośnie istnienia subkonta o numerze [...] nie mogą zaważyć na wysnuciu wniosku o dokonaniu przez niego zakupu towarów, skoro skarżący konsekwentnie kwestionuje dokonywanie takich zakupów na podstawie paragonów i zużycie tych towarów w ramach działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że nie wie, kto na jego konto i nazwisko przypisywał sprzedaż dokonywaną przez pracowników filii I. S.A. w L. Wskazał, że pracownicy firmy I. S.A. zeznali o możliwości dokonywania zakupów przez osoby trzecie bez wiedzy strony. Udostępnienie przez Skarżącego numeru konta
innym osobom nie może więc potwierdzać dokonania przez niego zakupu towarów do działalności gospodarczej. Wskazał również na niespójne, w jego ocenie, zeznania świadka P.P., który "założył" konto Skarżącego.
Zdaniem Skarżącego, zarówno Sąd, jak i organ podatkowy dokonały oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Zarzucił, że organy od samego początku z góry zakładały, że przedstawione przez I. S.A. zestawienie asortymentu stanowi rzeczywisty zakup, którego dokonał Skarżący, wykorzystując przedmiotowy asortyment do naprawy pojazdów w 2018r., a Sąd z taką oceną się zgodził, choć Skarżący konsekwentnie kwestionuje możliwość zakupu takiej ilości towarów. Jego zdaniem, organ nie ustalił, czy i kiedy Skarżący osiągnął przychód, a więc nie mógł określić wysokości niezaewidencjonowanego przychodu. Skutkiem nienależnie w ocenie Skarżącego przypisanych zakupów, jest wadliwie ustalona wysokość zobowiązania podatku Vat. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji próbują zrekonstruować fakt wykonania usługi czy częściowego wykonania usługi na podstawie paragonów zakupu z I. S.A., co w ocenie Skarżącego stanowi nadużycie uprawnień procesowych. Zdaniem Skarżącego zasady doświadczenia życiowego nie mogą generować twierdzenia, że mechanik (w okolicznościach i warunkach takich jak jego) w dniu zakupu montuje nową lub używaną część. Pracownicy organu - nie mając wiedzy specjalistycznej w tym zakresie - powinni byli przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu zweryfikowania zeznań strony, chcąc je podważyć. W ocenie Skarżącego, organy bezpodstawnie przyjęły, że asortyment - jego ilość i wartość wskazana w zestawieniach I. S.A. - zostały przez niego zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem fizycznie i technicznie nie miałby możliwości zamontować takiej ilości rzeczy w ciągu 250 dni roboczych. W jego ocenie, organ dokonał takich ustaleń bez głębszego uzasadnienia, nie poczynił też żadnych ustaleń w porównaniu do innych mechaników w powiecie lipnowskim, Powyższe uchybienia procesowe, w ocenie Skarżącego, skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi.
3.5. Odnosząc się do tego zarzutu i przywołanej na jego poparcie argumentacji należy na wstępie podnieść w odniesieniu do przywołanego art. 122 O.p. że o potencjalnym naruszeniu zasady ogólnej postępowania, o której mowa w tym przepisie, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający powyższą zasadę. Z tej przyczyny naruszenia art. 122 O.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, jak również w przeprowadzeniu bądź pominięciu przeprowadzenia określonego dowodu. Organy podatkowe obu instancji bezspornie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, zwłaszcza że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu prowadzącego postępowania, nie rzutując na zakres wywiązania się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki spoczywa nań na gruncie art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno normy zawartej w art. 122, jak również w art. 187 O.p. w zakresie, w jakim dopatruje się go skarżący. W dalszej kolejności należy zauważyć, że powyższa konstatacja dotycząca oceny działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli organów podatkowych w sferze gromadzenia materiału dowodowego, przekłada się na konieczność przyjęcia określonej optyki przy badaniu możliwości obrazy przez WSA regulacji art. 191 O.p. Jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności i trafności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy, na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 O.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i łącznie ocenianych ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną.
Jeżeli skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 O.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego skarżący, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 714/21, opubl. CBOSA).
3.6. Z przywołanej na wstępie argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że – co
do zasady - Skarżący przyznał się do niezaewidencjonowania wszystkich uzyskanych obrotów w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, kwestionuje jednak wysokość obrotu, podważając zakupy części samochodowych w takiej ilości w jakiej ustalił to organ. Niewątpliwe jest to, że w firmie I. S.A. istniały dwa konta Skarżącego, na które realizowane były zakupy, przy czym Skarżący zaprzecza nie tylko dokonywaniu zakupów paragonowych na konto klienta nr [...], ale w ogóle kwestionuje fakt założenia przez siebie takiego konta.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie można podzielić zarzutu Skarżącego, że organ w sposób nieprawidłowy określił wartość zakupionych przez niego części samochodowych ze spółki I. S.A. Oddział w L., będącej hurtownią motoryzacyjną. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący dokonując zakupów w I. S.A. posługiwał się numerem konta [...] oraz subkontem o numerze [...]. Sprzedaż Skarżącemu była dokonywana zarówno na podstawie faktur, jak i paragonów. Wartość dokonanych w spółce zakupów organ ustalił w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący natomiast, kwestionując prawidłowość określenia przez organy podatkowe ilości i wartości zakupionego na potrzeby działalności asortymentu, nie wskazuje dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Uzasadniając podniesiony zarzut, powołuje się na zeznania świadków - pracowników I. S.A., którzy w
jego ocenie wskazują, że mogło dojść do sytuacji przypisywania klientom zakupów innych osób. Należy zauważyć, że pracownicy ww. firmy (R.K., M.T., S.R.) wskazywali wprawdzie, że możliwa jest sytuacja, że na konto klienta zakupu dokonała osoba trzecia, ale podkreślali, że nie mogło to nastąpić bez świadomości klienta, bowiem osoba trzecia musiała znać numer konta klienta. Co więcej wskazali, że Skarżący, jako zarejestrowany klient miał dostęp do aplikacji internetowej, za pośrednictwem której mógł składać zamówienia oraz monitorować transakcje zarejestrowane na swoich kontach. Żaden z przesłuchanych pracowników I. S.A. nie potwierdził stanowiska, jakoby Skarżący nie był świadomy zakupów dokonywanych na paragon oraz że nie posiadał wiedzy, iż ma założone subkonto. Również wbrew zarzutom Skarżącego, zeznania P.P. są spójne z zeznaniami pozostałych świadków - wprawdzie nie miał on wiedzy odnośnie dokonywania zakupów na indywidualny numer Skarżącego przez osoby trzecie, ale potwierdził, że zakup ten był możliwy w przypadku, gdy osoba trzecia znała numer klienta. Świadek ten wskazał, że teoretycznie możliwe byłoby utworzenie subkonta bez wiedzy klienta, jednakże w praktyce jest to niemożliwe i nie wiadomo, czemu miałoby to służyć. Zeznał on również, że jest raczej nieprawdopodobne, aby sprzedawcy mogli dokonywać przypisania zakupów innych klientów do konta Skarżącego bez jego wiedzy. Wynagrodzenie pracowników firmy nie jest w żaden sposób uzależnione od obrotów na indywidualnym koncie klienta, a ponadto sprzedawcy nie udzielają rabatów. Jak bowiem ustalono, rabaty nie były przyznawane na etapie zakupu, ale raz na kwartał na podstawie historii zakupów przez kierownika Filii. W przyjętym przez I. S.A. systemie sprzedaży rabat trafiał do przedsiębiorcy, a ewentualny klient detaliczny wykorzystujący indywidualny numer konta danego klienta nie mógł go otrzymać na etapie bezpośredniego zakupu. W takiej sytuacji jednym podmiotem korzystającym z obrotów zaewidencjonowanych na koncie klienta był Skarżący. W związku z zakupami w I. S.A. rabaty naliczane były
od całości sprzedaży, tj. zarówno od zakupów dokonanych na faktury, jak i na paragony. Rabaty zostały udokumentowane fakturami korygującymi, co również potwierdza, że skarżący miał wiedzę o tym, od jakiej sprzedaży zostały one udzielone. Ponadto z zeznań sprzedawców I. S.A. wynika, że aby do numeru konta
klienta były dopisane zakupy innych osób, to osoba taka musiałaby posługiwać się przydzielonym klientowi indywidualnym numerem, a więc Skarżący musiałby
udostępnić jej ten numer, co oznacza że odbywało się to za jego zgodą i wiedzą. W
świetle powyższego, trudno dać wiarę twierdzeniom Skarżącego, iż nie miał on wiedzy odnośnie istnienia subkonta, a dokonane zakupy paragonowe nie są jego zakupami. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że zakupów tych nie mogły dokonać
osoby trzecie, którym Skarżący nie udostępnił numeru klienta, a Skarżący poza negowaniem powyższych faktów nie przedstawił żadnych dowodów ani
przekonujących argumentów, że było inaczej.
3.8. Uwzględniając zeznania skarżącego, że nie dokonywał sprzedaży detalicznej zakupionych towarów, a wszystkie zakupione części i akcesoria wykorzystywał do świadczonych usług - wbrew zarzutom Skarżącego - w świetle przedstawionych wyżej okoliczności (przedłożonych dokumentów, zeznań Skarżącego, zeznań świadków) Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów uznając, że wykazany w zestawieniach spółki I. zakup towarów został dokonany przez Skarżącego w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a przyjęcie wykonania usługi czy częściowego wykonania usługi w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi, jak postrzega to Skarżący, nadużycia uprawnień procesowych. Jednocześnie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, czy powoływanie biegłego na okoliczność możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej zakupionych materiałów.
Przytoczone wyżej okoliczności z całą pewnością dowodzą, iż w przedmiotowej sprawie nie można zarzucić ani organom, ani Sądowi pierwszej instancji zaniechania dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego
w rozpoznawanej sprawie, w tym tabelarycznych zestawień przygotowanych przez spółkę I. S.A. oraz zeznań strony. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że "organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa."
3.9. W konsekwencji omawiany zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony podstaw.
3.10. Podkreślić przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. i z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że "strona expresis verbis nie neguje wybranej przez organ metody oszacowania".
3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.
3.12. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA