I FSK 1188/21

I FSK 1188/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Olejnik
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1010/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108a ust. 1d, 1a i 1b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1010/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w B. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.207.2020.2.ICZ UNP: 1011203 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1010/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w B. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota nie jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1 art. 108a ust. 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte przez ustawodawcę normatywne sformułowanie "potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" ma jedynie "na celu zwrócenie uwagi na szczególny charakter odesłania tj. przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną", co skutkowało uznaniem przez WSA, że w okolicznościach sprawy skarżąca nie będzie zobligowana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności o którym mowa w art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT, pomimo tego, że do potrącenia nie dojdzie na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej k.c.), lecz w drodze potrącenia dokonanego poprzez złożenie oświadczenia przez skarżącą na podstawie prawa szwajcarskiego,
2. art. 108a ust. 1d w zw. z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT nie stosuje się w sytuacji gdy należności wynikające z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 zostały uregulowane w drodze innego rodzaju potrącenia (do wysokości potrącanych kwot), niż ten o którym mowa w art. 498 k.c, czyli również w drodze potrącenia dokonanego poprzez złożenie oświadczenia przez skarżącą na podstawie prawa szwajcarskiego.
II. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydał interpretację indywidualną w której "brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji skarżącej.;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku nie wiadomo, czy WSA uchylił zaskarżony wyrok z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, czy też z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej oraz prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie.
W ocenie Organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W świetle sformułowanych zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego podstawowym przedmiotem sporu pozostaje wykładnia art. 108a ust. 1d w zw. z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020.
W szczególności w rozpatrywanej sprawie chodzi o to, czy mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT nie ma zastosowania, w sytuacji gdy należności wynikające z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 zostały uregulowane w drodze innego rodzaju potrącenia (do wysokości potrącanych kwot), niż ten o którym mowa w art. 498 k.c, czyli również w drodze potrącenia dokonanego poprzez złożenie oświadczenia przez skarżącą na podstawie prawa szwajcarskiego.
Przedstawione we wniosku o interpretację wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku potrąceń ww. wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, wnioskodawca − w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane − nie jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od E. towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.
4.2. Z opisu sprawy wynika, że skarżącej przysługują względem spółki wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług, natomiast spółce z siedzibą w Szwajcarii przysługują od skarżącej wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za sprzedaż towarów. Towary sprzedawane przez spółkę szwajcarską na rzecz skarżącej są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Podstawą tych transakcji są umowy zawarte pomiędzy ww. kontrahentami, przy czym spółka szwajcarska jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wierzytelności przysługujące spółce szwajcarskiej względem skarżącej są dokumentowane fakturami VAT, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. przekracza 15.000 zł brutto. Umowy zawarte pomiędzy kontrahentami stanowiące podstawy prawne wierzytelności potrącanych podlegają prawu szwajcarskiemu.
W wydanej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w dacie wydania interpretacji nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 k.c. Skarżąca będzie więc zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a jego niezastosowanie spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy.
Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego – art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. – przez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji skarżącej.
4.3. Przepis art. 108a ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił:
- ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności,
- ust. 1b - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności,
- ust. 1d - w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.
4.4. Z dniem 1 stycznia 2021 r., art. 108a ust. 1a i ust. 1d ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. a i lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419), otrzymując następujące brzmienie:
- ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania,
- ust. 1d - w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.
Mechanizm podzielonej płatności funkcjonował, jako dobrowolna metoda regulowania płatności, od 1 lipca 2018 r. do 31 października 2019 r., a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751), od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy zawarte w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy o VAT, które wprowadziły obligatoryjne zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ww. ustawy.
Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega, podobnie jak w jego fakultatywnej formie, na zapłacie kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z faktury na rachunek VAT, natomiast zapłata wartości sprzedaży netto jest dokonywana na rachunek rozliczeniowy (lub imienny w S.) albo jest rozliczana w inny sposób. Zatem w podzielonej płatności należy uregulować kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT, natomiast wartość netto może być rozliczona w inny sposób niż tylko w formie pieniężnej.
4.5. Przeważającego znaczenia w dokonywaniu wykładni omawianych przepisów nie mogła mieć wykładnia językowa. Użycie zwrotu "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" nie może przesądzać, że potrącenie powinno nastąpić na podstawie art. 498 k.c.
W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne"( por. np. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Uzasadniając swoje stanowisko NSA odwołuje się do harmonizacji tego podatku i wynikającej z niej konieczności jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, to zaś wymaga szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte (wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Do tych trafnych i zasadnych uwag można dodać, że przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się w znacznym stopniu od terminologii przyjętej w prawie cywilnym lub rodzinnym. Na gruncie podatku VAT użytym w przepisach normujących ten podatek terminom przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego (np. wyrok NSA z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1196/16 ).
Dlatego należy poszukiwać szerszego rozumienia pojęcia potrącenie, niż to, o którym mowa w art. w art. 498 k.c., pomimo, że do art. 498 k.c. odwoływał się art. art. 108a ust. 1d ustawy o VAT posługując się zwrotem "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić podatku VAT na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłaby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto.
4.6. Dlatego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca używając zwrotu normatywnego w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" (a nie np. na podstawie tego przepisu) miał na uwadze jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie. W tym kontekście znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma to, że pismem z 27 maja 2020 r. wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i na pytanie organu − czy potrącenie wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 k.c. − odpowiedział, że w jego ocenie potrącenie wierzytelności wskazanych we wniosku, dokonywane przez wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, stanowi potrącenie spełniające wszystkie przesłanki wskazane w art. 498 k.c. Wyjaśnił, że wynika to z faktu, że przepisy prawa szwajcarskiego (tj. szwajcarskiego kodeksu zobowiązań), na podstawie których wnioskodawca dokonuje potrącenia wierzytelności wskazanych we wniosku, stanowią odpowiednik art. 498 polskiego k.c. (tj. potrącenie dokonywane na podstawie szwajcarskiego kodeksu zobowiązań charakteryzuje się takimi samymi cechami co potrącenie dokonywane na podstawie art. 498 polskiego k.c.).
Dlatego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 108a ust. 1d w zw. z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.
4.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, chodź można zgodzić się z częścią argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to jednak nie można uznać, że doszło do takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie autora skargi kasacyjnej wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej nie czyni zadość art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA nie wskazał w sposób jednoznaczny podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego wyroku, a także nie zawarł w zaskarżonym wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok jest wewnętrznie sprzeczny. W szczególności WSA miał nie wyjaśnić dlaczego - w jego ocenie - argumentacja organu jest błędna. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd w sposób lakoniczny wypowiedział się w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sporu.
W odniesieniu do takiej argumentacji nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, chociaż zgodzić się należy, że uzasadnienie pozostaje częściowo sprzeczne. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem jednoznacznej wykładni art. 108a ust. 1d w zw. z art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Z drugiej strony zawarł w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania, które się wzajemnie wykluczają. Sąd stwierdził bowiem, że "W tym kontekście organ winien rozważyć i uwzględnić, dokonując interpretacji w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku określonym w art. 108a ust. 1d u.p.t.u., postanowienia decyzji wykonawczej Rady UE." (str. 17 uzasadnienia), (...) Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że "Wobec powyższego ww. decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że do polskiego porządku prawnego wprowadzono możliwość umieszczania na fakturach specjalnego komunikatu, lecz tylko w przypadkach gdy płatności są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym. Sąd stwierdza, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do wyżej omówionej kwestii." (str. 18 uzasadnienia). Z drugiej strony Sąd zajął jednoznaczne stanowisko co do wykładni art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, uznając, że "Ustawodawca dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT (wprowadzanych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r.) potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych".
Ta sprzeczność nie ma jednak przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem to, Sąd pierwszej instancji zajął jednoznaczne stanowisko co do wykładni art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, które jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
5. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
5.1. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.
Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski