I FSK 1187/22

I FSK 1187/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 100/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 125 par. 1, art. 127. art. 229. art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 100/22 w sprawie ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 lutego 2022 r. nr 2001-IOV.4103.78.2021 w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 100/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.A. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 lutego 2022 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 28 października 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie naruszył przywołanych w skardze przepisów prawa, w szczególności art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.". Z uwagi bowiem na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne, zdaniem sądu, było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, pomimo tego że organ podatkowy drugiej instancji w istotny sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż organ pierwszej instancji w trakcie wielomiesięcznego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, po jego uzupełnieniu o niezbędne dowody, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;
b) art. 229 w zw. z art. 127 o.p. przez ich niezastosowanie, pomimo że organ drugiej instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ pierwszej instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;
c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, niezawierającego prawidłowego wyjaśnienia kwestii niezastosowania przez organ drugiej instancji art. 229 o.p., i nieprzeprowadzenie właściwego postępowania odwoławczego, a w efekcie przedwczesne wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p., a w konsekwencji naruszenie również art. 229 o.p. przez jego niezastosowanie;
d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą;
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania ze stanowiskiem sądu, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności przez zawarcie wewnętrznej sprzeczności w zakresie możliwości zastosowania art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. oraz lapidarne, czysto formalne, niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 o.p. oraz zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 o.p.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest ten dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "(...) zawiera niespójność i wewnętrzną sprzeczność w zakresie kluczowych okoliczności dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. zastosowania art. 229 o.p. oraz spełnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania art. 233 § 2 o.p. (...)", jak również jego treść "(...) pozostaje w oczywistej sprzeczności z sentencją wyroku (...)".
3.3. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, a z całokształtu przedstawionej argumentacji wynikają motywy, dla których zarzuty te uznał za nietrafne. Choć przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzucanej przez kasatora wewnętrznej sprzeczności. Okoliczność zaś, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organu odwoławczego. Z tych względów nie ma też racji skarżąca, że treść uzasadnienia wyroku w sposób oczywisty nie koresponduje z jego sentencją.
3.4. Nie są trafne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tożsame z resztą w swej treści, jak te podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji.
Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądowej była kasatoryjna decyzja organu odwoławczego, którą ten uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że w sprawie nie zebrano materiału dowodowego, który uzasadniałby całość podjętej decyzji, jak też że przedmiotowa decyzja zawiera pewną niekonsekwencję w ocenie dotychczasowych ustaleń. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozpoznawczym. W skardze kasacyjnej jej autor zakwestionował zasadność wydania przez organ decyzji kasatoryjnej z uwagi na zasadę szybkości postępowania, zasadę dwuinstancyjności oraz możliwość samodzielnego uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego sprawy, tj. zarzucając naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1, art., 127 oraz art. 229 o.p.
3.5. Ustosunkowując się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 o.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.). Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem co do zasady z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, oraz z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).
W sytuacji gdy organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 o.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 611/20, organ odwoławczy, dokonując wyboru sposobu postępowania spośród przewidzianych w art. 229 o.p., czy też w art. 233 § 2 o.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 o.p.) z jednej strony a zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 o.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 o.p. należy stwierdzić, że w art. 229 o.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; CBOSA).
Przywołane powyżej poglądy orzecznictwa uznać należy za są w pełni aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.
3.6. Aby rozstrzygnąć wspomnianą powyżej wątpliwość w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że materiał dowodowy, który zgromadził ten organ, nie pozwalał na dokonanie takich ocen, jakie zawarto w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy precyzyjnie przy tym wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Podano, że na ponad 100 transakcji, odnośnie których zakwestionowano skarżącej możliwość opodatkowania ich przy zastosowaniu stawki podatku 0%, tylko w ok. 30 przypadkach udowodniono brak dobrej wiary po stronie skarżącej. Odnośnie pozostałych przypadków — jak czytamy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 8) — "(...) organ pierwszej instancji nie wykazał, że strona była świadoma lub powinna dostrzec, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE i tym samym miała wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrotu VAT podróżnym. Okoliczności te organ ustali ponownie rozpoznając sprawę (...)". Ponadto organ pierwszej instancji w swojej decyzji "(...) wskazuje na podobne jak wyżej wymienione 31 przypadków, tj. wystawianie paragonów i dokumentów TAX FREE bez udziału podróżnych (dotyczy wywozu towarów przez polsko-białoruskie przejścia graniczne). Jednakże, w tych przypadkach nie kwestionuje zastosowania 0% stawki podatku, gdyż twierdzi, iż odnośnie wskazanych dokumentów TAX FREE towary zostały przez podróżnych zgłoszone i wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co wynika z uzyskanych informacji granicznych. Kwestia ta również wymaga wyjaśnienia. (...)". Zwrócono także uwagę na zakres wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu.
W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pełni zgodzić z sądem pierwszej instancji, że zakres postępowania wyjaśniającego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy przekracza uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 o.p. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 o.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ pierwszej instancji, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji i niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym.
Za przeciwną takiemu rozwiązaniu nie można natomiast uznać akcentowanej przez skarżącą zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. O ile bowiem postulat szybkości postępowania ma zapobiegać przewlekłości procedur podatkowych, czy wręcz opieszałości organów, o tyle jego realizacja nie może odbywać się kosztem zasady prawdy materialnej, tj. dążenia organu do wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy, umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.
Na zakończenie zwrócić należy również uwagę na to, że sama skarżąca w odwołaniu zawarła alternatywny wniosek o zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 o.p., wskazując m.in. na to, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, nie przeprowadził istotnych dowodów oraz pominął wszelkie istotne fakty i okoliczności świadczące na korzyść odwołującej, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, tj. nie wyjaśnił i nie uwzględnił wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie zgromadził materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na odebranie podatnikowi prawa do zastosowania w kwestionowanych transakcjach stawki podatku 0%. Wskazywane uchybienia organu pierwszej instancji potwierdzone zostały dodatkowo licznymi wnioskami dowodowymi o dość szerokim zakresie.
3.7. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy winien wydać rozstrzygnięcie korzystne dla niej, tj. umorzyć postępowanie podatkowe. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia w sprawie wymagałoby bowiem jednoznacznego ustalenia, że prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. dokonanego przez skarżącą nie budzi wątpliwości. Tymczasem już tylko w świetle dotychczasowych — częściowych — ustaleń organu twierdzenie to uznać należy za nieprawdziwe.
3.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Artur Mudrecki Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak